Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure
M. et Mme C... ont demandé au tribunal administratif de Lyon la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2012, 2013 et 2014.
Par un jugement n°1609331 du 27 novembre 2018, le tribunal administratif de Lyon a rejeté cette demande.
Procédure devant la cour
Par une requête et trois mémoires, enregistrés les 21 janvier 2019, 30 octobre 2019, 27 juin 2020 et 9 septembre 2020, M. et Mme C..., représentés par Me B..., demandent à la cour :
1°) d'annuler ce jugement ;
2°) de prononcer la décharge sollicitée ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- le jugement est entaché d'irrégularité dès lors que le tribunal n'a pas répondu au moyen tiré de la déductibilité des abondements effectués par l'employeur de M. C... au titre du Préfon pour l'ensemble des années contestées ;
- la proposition de rectification du 25 novembre 2015 est insuffisamment motivée ; elle ne pouvait pas notamment renvoyer à une précédente proposition de rectification du 4 octobre 2010 qui ne leur a pas été régulièrement notifiée ;
- la répartition retenue par le vérificateur pour les charges déductibles des revenus fonciers et du revenu global est erronée ;
- l'abondement effectué chaque année par l'employeur de M. C... au titre du Préfon est déductible du revenu global.
Par trois mémoires, enregistrés les 27 août 2019, 4 août 2020 et 9 octobre 2020 (non communiqué), le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Il fait valoir que les moyens soulevés ne sont pas fondés.
Une ordonnance du 10 septembre 2020 a fixé la clôture de l'instruction au 15 octobre 2020.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience.
après avoir entendu au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme E..., première conseillère,
- et les conclusions de M. Vallechia, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. M. et Mme C... relèvent appel du jugement par lequel le tribunal administratif de Lyon a rejeté leur demande tendant à la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mis à leur charge en droits et pénalités au titre des années 2012 à 2014.
Sur la régularité du jugement attaqué :
2. Ainsi que le soutiennent M. et Mme C..., le jugement contesté ne répond pas au moyen tiré de la déductibilité des sommes portées par les requérants, dans leurs déclarations des revenus perçus au titre des années 2013 et 2014, correspondant aux abondements effectués pour chacune de ces années par l'employeur de M. C... au bénéfice de ce dernier sur le plan d'épargne pour la retraite Préfon. En omettant de statuer sur une partie du moyen, examiné uniquement au titre de l'année 2012, le tribunal administratif a entaché son jugement d'irrégularité. Il doit, par suite, être annulé dans cette mesure.
3. Il y a lieu pour la cour administrative d'appel de se prononcer immédiatement sur les conclusions en décharge présentées par M. et Mme C... afférentes à la réintégration dans leurs revenus imposables pour 2013 et 2014 de ces abondements par voie d'évocation et de statuer par l'effet dévolutif de l'appel sur le restant des conclusions en décharge.
Sur les conclusions à fin de décharge des impositions en litige :
4. En premier lieu, il résulte des articles L. 57 et R. 57-1 du livre des procédures fiscales que l'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées. Hormis le cas où elle se réfère à un document qu'elle joint à la proposition de rectification ou à la réponse aux observations du contribuable, l'administration peut satisfaire cette obligation en se bornant à se référer aux motifs retenus dans une proposition de rectification, ou une réponse à ses observations, consécutive à un précédent contrôle et qui lui a été régulièrement notifiée, à la condition qu'elle identifie précisément la proposition ou la réponse en cause et que celle-ci soit elle-même suffisamment motivée.
5. Il résulte de l'instruction que M. et Mme C..., propriétaires d'un hôtel particulier ayant fait l'objet d'un agrément spécial du ministre chargé du budget au titre du patrimoine national en raison de son caractère historique ou artistique particulier pour la période courant du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2014, se sont vus adresser, à la suite d'un contrôle sur pièces, une proposition de rectification du 25 novembre 2015 par laquelle l'administration fiscale a remis en cause, pour les années 2012 à 2014, la déductibilité de certaines dépenses afférentes à leur hôtel particulier ainsi que la déductibilité de l'abondement de l'employeur de M. C... au plan épargne retraite Préfon de ce dernier. Cette proposition de rectification précise l'impôt concerné, les années d'imposition ainsi que les motifs de fait et de droit sur lesquels l'administration s'est fondée pour remettre en cause la déductibilité des dépenses susvisées. A ce titre, l'administration a rappelé les dispositions du 1°) ter du II de l'article 156 du code général des impôts et celles des articles 41 F et 41 H de l'annexe III au code général des impôts applicables selon elle prévoyant les modalités dérogatoires de prise en compte des charges foncières supportées à raison des monuments historiques et assimilés ainsi que du 1° du I de l'article 31 du code général des impôts s'agissant des charges déductibles des revenus fonciers perçus par les contribuables au titre de la location d'une partie du bien en cause. Si, s'agissant de la quote-part afférente à la partie du bâtiment louée, l'administration a retenu un taux de 6% en se référant à une précédente proposition de rectification en date du 4 octobre 2010, laquelle est suffisamment motivée, selon laquelle " le logement loué, dont la valeur locative cadastrale est de 198, correspond à une superficie d'environ 55 m², soit, d'après les valeurs locatives servant de calcul pour les impôts locaux, à 6 % de la totalité de la superficie de l'immeuble ", il ressort des observations des contribuables présentées le 21 janvier 2016 que, contrairement à ce qu'ils allèguent, M. et Mme C... ont eu notification de cette proposition de rectification antérieurement à celle du 25 novembre 2015 dès lors qu'ils l'ont eux-mêmes mentionnée dans ces observations. Ils ne sauraient ainsi soutenir que l'administration était tenue de joindre à cette dernière proposition de rectification celle du 4 octobre 2010. En outre, la circonstance selon laquelle l'administration ne pouvait se fonder sur les dires du cabinet comptable alors que ce dernier ne disposait d'aucun mandat pour retenir qu'aucune recette liée aux visites de l'hôtel particulier n'avait été réalisée ne se rattache pas à une insuffisance de motivation de la proposition de rectification. Par suite, il y a lieu d'écarter le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions précitées.
6. En deuxième lieu, aux termes de l'article 156 du code général des impôts : " L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé eu égard aux propriétés et aux capitaux que possèdent les membres du foyer fiscal désignés aux 1 et 3 de l'article 6, aux professions qu'ils exercent, aux traitements, salaires, pensions et rentes viagères dont ils jouissent ainsi qu'aux bénéfices de toutes opérations lucratives auxquelles ils se livrent, sous déduction : (...) II Des charges ci-après lorsqu'elles n'entrent pas en compte pour l'évaluation des revenus des différentes catégories : (...)1° ter. Dans les conditions fixées par décret, les charges foncières afférentes aux immeubles classés monuments historiques ou inscrits à l'inventaire supplémentaire, ainsi qu'aux immeubles faisant partie du patrimoine national en raison de leur caractère historique ou artistique particulier et qui auront été agréés à cet effet par le ministre chargé du budget, ou en raison du label délivré par la " Fondation du patrimoine " en application de l'article L. 143-2 du code du patrimoine si ce label a été accordé sur avis favorable du service départemental de l'architecture et du patrimoine (...) ". L'article 41 E de l'annexe III au code général des impôts précise que : " Dans la mesure où elles ne sont pas déduites des revenus visés à l'article 29, deuxième alinéa, du code général des impôts, les charges foncières afférentes aux immeubles classés monuments historiques ou inscrits à l'inventaire supplémentaire et dont le propriétaire se réserve la jouissance peuvent être admises en déduction du revenu global servant de base à l'impôt sur le revenu dans les conditions et limites définies aux articles 41 F à 41 I. ". L'article 41 F de cette annexe prévoit : " I.- Les charges visées à l'article 41 E comprennent tout ou partie des dépenses de réparation et d'entretien ainsi que des autres charges foncières énumérées aux a à e du 1° et au a du 2° du I de l'article 31 du code général des impôts. / Ces charges sont déductibles pour leur montant total si le public est admis à visiter l'immeuble et pour 50 % de leur montant dans le cas contraire. II.- Toutefois, les participations aux travaux de réparation ou d'entretien exécutés ou subventionnés par l'administration des affaires culturelles sont déductibles pour leur montant total. ". L'article 41 H alors en vigueur de la même annexe dispose que : " L'application des articles 41 E à 41 G peut être étendue aux immeubles qui, bien que non classés parmi les monuments historiques ni inscrits à l'inventaire supplémentaire, font partie du patrimoine national à raison de leur caractère historique ou artistique particulier. Toutefois, la déduction des charges visées au I de l'article 41 F est réservée à ceux de ces immeubles qui sont ouverts au public ; elle est limitée à 50% de leur montant. / Pour être admis au bénéfice des dispositions du présent article, les immeubles doivent faire l'objet d'un agrément spécial accordé par le ministre chargé du budget. ".
7. En l'espèce, il est constant que l'hôtel particulier dont M. et Mme C... sont propriétaires a fait l'objet d'un agrément spécial du ministre en charge du budget au titre du patrimoine national en raison de son caractère historique ou artistique particulier pour la période courant du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2014, qu'il est ouvert au public et qu'il n'a généré aucune recette liée à la réalisation de visites en dehors des revenus fonciers générés par le bail d'habitation conclu sur une partie de l'immeuble. Dans ces conditions, en application des dispositions de l'article 41 H de l'annexe III au code général des impôts précités et alors que les requérants ne soutiennent pas que les dépenses en question auraient été exécutées ou subventionnées par l'administration des affaires culturelles, étaient seules déductibles, au titre du revenu global, les dépenses de réparation et d'entretien ainsi que des autres charges foncières énumérées aux a à e du 1° et au a du 2° du I de l'article 31 du code général des impôts, incluant les primes d'assurance, dans la limite de 50%. Par suite, M. et Mme C... ne sont pas fondés à soutenir que les dépenses remises en cause par l'administration pouvaient être déduites de leur revenu global dans leur intégralité ou même des revenus fonciers générés par le bail d'habitation susmentionné.
8. S'ils contestent le taux de 6% retenu par l'administration s'agissant de la quote-part de la surface totale de l'immeuble occupée par leur locataire, ils revendiquent un taux de 10% lequel n'a jamais été confirmé par l'administration dans une précédente proposition de rectification du 10 décembre 2003 qui s'est bornée à retenir le taux d'occupation déclaré par les contribuables. Par ailleurs, le relevé de surfaces réalisé par un architecte en date du 29 avril 2017 mentionnant une surface occupée par le locataire de 9,77 % ne prend en compte ni les parties communes de l'immeuble ni la surface affectée par Mme C... à son activité professionnelle au titre de la surface totale. Dans ces conditions, les appelants ne contestent pas utilement le taux de 6% retenu par l'administration à ce titre.
9. En dernier lieu, aux termes de l'article 163 quatervicies du code général des impôts : " I.-1.-Sont déductibles du revenu net global, dans les conditions et limites mentionnées au 2, les cotisations ou les primes versées par chaque membre du foyer fiscal (...) c) Au régime de retraite complémentaire institué par la Caisse nationale de prévoyance de la fonction publique ainsi qu'aux autres régimes de retraite complémentaire, auxquels les dispositions du 1° bis de l'article 83, en vigueur jusqu'au 1er janvier 2004, avaient été étendues avant cette date, constitués au profit des fonctionnaires et agents de l'Etat, des collectivités territoriales et des établissements publics soit auprès d'organismes relevant du code de la mutualité, soit auprès d'entreprises régies par le code des assurances, ou institués par les organismes mentionnés au VII de l'article 5 de l'ordonnance n° 2001-350 du 19 avril 2001 relative au code de la mutualité et transposant les directives 92/49/CEE et 92/96/CEE du Conseil, des 18 juin et 10 novembre 1992, pour leurs opérations collectives visées à l'article L. 222-1 du code de la mutualité. / (...)".
10. En vertu des dispositions précitées, ne sont déductibles en l'espèce du revenu global des requérants que les cotisations versées par M. C... sur le plan d'épargne pour la retraite Préfon et non celles versées par son employeur au bénéfice de ce dernier sur ce même plan. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a remis en cause la déduction opérée par les contribuables sur leur revenu global, pour chacune des années 2012 à 2014, de l'abondement effectué par l'employeur de M. C... sur le plan d'épargne pour la retraite Préfon.
11. Il résulte de ce qui précède que la demande présentée par M. et Mme C... devant le tribunal administratif de Lyon en décharge des impositions mises à leur charge au titre de l'abondement effectué par l'employeur de M. C... sur le plan d'épargne pour la retraite Préfon pour les années 2013 et 2014 et les conclusions en décharge qu'ils présentent devant la cour doivent être rejetées ainsi que celles présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
DECIDE :
Article 1er : Le jugement n°1609331 du 27 novembre 2018 est annulé en tant qu'il n'a pas statué sur les conclusions en décharge présentées par M. et Mme C... au titre de l'abondement effectué par l'employeur de M. C... sur le plan d'épargne pour la retraite Préfon pour les années 2013 et 2014.
Article 2 : La demande présentée par M. et Mme C... devant le tribunal administratif de Lyon en décharge des impositions mises à leur charge au titre de l'abondement effectué par l'employeur de M. C... sur le plan d'épargne pour la retraite Préfon pour les années 2013 et 2014 et les conclusions qu'ils présentent devant la cour sont rejetées.
Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme D... C... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.
Délibéré après l'audience du 4 février 2021 à laquelle siégeaient :
M. Bourrachot, président de chambre,
Mme A..., présidente assesseure,
Mme E..., première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe, le 25 février 2021.
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N°19LY00264
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