Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure
Mme H... K... a demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la décharge des compléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquels elle a été assujettie au titre des années 2009 et 2010, ainsi que des pénalités correspondantes.
Par un jugement n° 1700242 du 28 mars 2019, le tribunal administratif de Grenoble a constaté un non-lieu à statuer partiel et rejeté le surplus des conclusions de sa demande.
Procédure devant la cour
Par une requête et un mémoire, enregistrés le 24 mai 2019 et le 12 novembre 2020, Mme K..., représentée par Me J..., demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement en tant qu'il a rejeté le surplus des conclusions de sa demande ;
2°) de prononcer la décharge de ces impositions et des pénalités correspondantes ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 8 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Elle soutient que :
En ce qui concerne les traitements et salaires :
- la somme de 6 544 euros portée au crédit de son compte courant dans les écritures de la SARL Assurances Emeraude le 31 décembre 2010 n'était pas disponible compte tenu des difficultés financières de la société ;
- les salaires qui lui ont été effectivement versés par la SARL SEE F... se limitent à la somme déclarée de 5 301 euros au titre de l'année 2010 ;
En ce qui concerne les revenus de capitaux mobiliers :
- la somme de 5 459 euros portée au crédit de son compte courant d'associé dans les écritures de la SARL Assurances Emeraude le 31 décembre 2010 n'était pas disponible compte tenu des difficultés financières de la société ;
- l'administration ne pouvait considérer qu'elle avait perçu de la SARL SEE F... des revenus occultes d'un montant de 85 902 euros, dès lors que, compte tenu de l'ensemble des versements qu'elle a effectués au bénéfice des membres de la famille F... ou de leurs sociétés, elle demeurait en réalité en situation créditrice vis-à-vis de ces derniers ;
En ce qui concerne les revenus d'origine indéterminée :
- les versements en espèces d'un montant de 3 124 euros en 2009 et 14 050 euros en 2010 sont des remboursements effectués par M. C... F... de sommes qu'elle lui avait avancées ;
- les crédits bancaires en provenance de M. C... F... sont des remboursements de factures dont elle s'est acquittée à sa place ;
- la somme de 6 000 euros perçue de M. G... F... est le remboursement d'un prêt réalisé par chèque à hauteur de 4 000 euros et par mandat à hauteur de 2 000 euros ;
- la somme de 250 euros en provenance de Mme A... F... le 18 mars 2009 est un cadeau pour la naissance de sa petite-fille née le 3 janvier 2009 ;
- les virements de la SCI HIJ d'un montant de 15 100 euros en 2010 sont des remboursements de la dette de M. C... F... ;
- les excédents de crédit provenant de MM. Max-Hervé et Julien F... sont des remboursements de la dette de M. C... F... ;
En ce qui concerne les majorations pour manquement délibéré :
- ces majorations sont insuffisamment motivées ;
- elles ne sont pas fondées.
Par un mémoire, enregistré le 28 octobre 2019, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Il soutient qu'aucun des moyens invoqués par Mme K... n'est fondé.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme E..., présidente-assesseure,
- et les conclusions de Mme L..., rapporteure publique ;
Considérant ce qui suit :
1. Mme K..., qui exerçait une activité de courtier en assurance au sein de la SARL Assurances Emeraude dont elle était la gérante et qui a également occupé, à compter du 23 mars 2010, un emploi salarié de secrétaire au sein de la SARL SEE F..., a fait l'objet d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle portant sur la période du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2010. A l'issue de ce contrôle, elle a été assujettie à des compléments d'impôt sur le revenu, au titre des années 2009 et 2010, résultant, d'une part, de la réintégration de diverses sommes non déclarées dans les catégories des traitements et salaires et des revenus de capitaux mobiliers, effectuée selon la procédure contradictoire, et, d'autre part, de la taxation d'office à l'impôt sur le revenu, sur le fondement des dispositions combinées des articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales, de sommes créditées sur ses comptes bancaires. Par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble, après avoir constaté un non-lieu à statuer à concurrence du coefficient de 25 % appliqué aux prélèvements sociaux et des pénalités correspondantes, a rejeté le surplus des conclusions de sa demande. Mme K... relève appel de ce jugement en tant qu'il a rejeté sa demande de décharge de ces impositions et des pénalités correspondantes.
Sur le bien-fondé des impositions :
En ce qui concerne les traitements et salaires :
2. L'administration a réintégré dans le revenu imposable de Mme K... de l'année 2010, dans la catégorie des traitements et salaires, d'une part, une somme de 6 544 euros créditée le 30 mars 2010 sur le compte courant d'associé qu'elle détenait dans la SARL Assurances Emeraude, versée à titre d'indemnités journalières par la société Generali, et, d'autre part, une somme de 6 413 euros correspondant selon elle à une insuffisance de déclaration par l'intéressée des rémunérations versées par la SARL SEE F....
3. En premier lieu, il résulte des dispositions combinées des articles 12, 13, 83 et 156 du code général des impôts que les sommes à retenir, au titre d'une année déterminée, pour l'assiette de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des traitements et salaires sont celles qui, au cours de ladite année, ont été mises à la disposition du contribuable, soit par voie de paiement, soit par voie d'inscription à un compte courant sur lequel l'intéressé a opéré, ou aurait pu, en droit ou en fait, opérer un prélèvement au plus tard le 31 décembre.
4. Il résulte de l'instruction qu'à la clôture de l'exercice 2010, le 31 décembre 2010, les disponibilités de la SARL Assurances Emeraude s'élevaient à 15 837 euros. Contrairement à ce que soutient Mme K..., la situation de trésorerie de la société ne faisait, ainsi, pas obstacle à ce qu'elle puisse prélever la somme en question. En outre, à la supposer établie, la circonstance que ce prélèvement aurait obéré la situation financière de la société n'est pas de nature à exclure cette somme de l'assiette de l'impôt sur le revenu. Par suite, l'administration a pu imposer la somme de 6 544 euros dans la catégorie des traitements et salaires au titre de l'année 2010.
5. En deuxième lieu, l'administration fiscale, qui supporte la charge de la preuve lorsqu'elle remet en cause le montant des revenus déclarés par un contribuable et que celui-ci conteste cette remise en cause dans le délai qui lui est imparti, doit être regardée comme apportant une telle preuve, dans l'hypothèse où elle se fonde sur les montants mentionnés sur une déclaration annuelle des salaires versés souscrite par l'employeur du contribuable, par la production de ce document. Toutefois, si le contribuable fait état d'éléments sérieux de nature à faire apparaître que cette déclaration annuelle des salaires comporte des inexactitudes ou, d'une manière générale, a pu inclure des sommes dont l'intéressé n'aurait pas disposé au cours de l'année d'imposition, il incombe à l'administration d'établir par tout autre moyen complémentaire la perception effective des revenus en cause au cours de l'année d'imposition.
6. L'administration a réintégré dans le revenu imposable de Mme K... au titre de l'année 2010, dans la catégorie des traitements et salaires, une somme de 6 413 euros qui correspond à la différence entre le montant des salaires déclarés par la SARL SEE F... dans la déclaration annuelle de données sociales qu'elle a souscrite pour la période du 23 mars 2010 au 31 décembre 2010, soit 11 714 euros, et la somme de 5 301 euros que Mme K... a fait figurer dans sa déclaration de revenus de l'année 2010 à titre de rémunération salariale. Si l'intéressée conteste avoir perçu cette somme et soutient que la SARL SEE F... a, en raison des difficultés qu'elle a rencontrées, déclaré les salaires dus et non les salaires effectivement versés, le bulletin de salaires du mois de juin établi par cette société que la requérante a elle-même produit indique que le cumul net des rémunérations imposables à déclarer au 30 juin 2010 s'élevait à 5 495,16 euros, soit à un chiffre supérieur au salaire déclaré par la requérante pour l'ensemble de l'année 2010. L'administration fait également valoir, sans être contredite, qu'une somme de 6 801 euros a été portée au crédit du compte bancaire de Mme K... le 28 septembre 2010 sous l'intitulé : " salaires F... " et que cette somme n'a pas davantage été déclarée par la requérante dans la catégorie des traitements et salaires. Dans de telles conditions, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe de la perception effective par Mme K... du revenu de 6 413 euros imposé dans la catégorie des traitements et salaires.
7. En dernier lieu, il résulte de l'instruction que la somme de 11 714 euros portée par la SARL SEE F... en tant que salaires de Mme K... dans la déclaration annuelle de données sociales souscrite pour la période du 23 mars 2010 au 31 décembre 2010, et qui a été imposée à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des traitements et salaires, est distincte, en l'absence de toute corrélation entre les montants en cause, des versements, d'un montant compris entre 156 euros et 60 000 euros, effectués par la même société au cours de l'année 2010 et imposés en tant qu'avantages occultes au titre de cette année.
En ce qui concerne les revenus de capitaux mobiliers :
8. L'administration a réintégré dans le revenu imposable dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers de Mme K... de l'année 2010, d'une part, une somme de 5 459 euros inscrite au crédit de son compte courant d'associé dans les écritures de la SARL Assurances Emeraude, le 31 décembre 2010, et, d'autre part, une somme de 85 902 euros versée par la SARL SEE F... au titre de l'année 2010.
9. En premier lieu, aux termes de l'article 124 du code général des impôts : " Sont considérés comme revenus au sens du présent article, lorsqu'ils ne figurent pas dans les recettes provenant de l'exercice d'une profession industrielle, commerciale, artisanale ou agricole, ou d'une exploitation minière, les intérêts, arrérages, primes de remboursement et tous autres produits : (...) 4° Des comptes courants. (...) ". Les sommes inscrites au crédit d'un compte courant d'associé ont, sauf preuve contraire apportée par l'associé titulaire du compte, le caractère de revenus et ne sont alors imposables que dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.
10. Il résulte de l'instruction que la somme de 5 459 euros inscrite le 31 décembre 2010 au crédit du compte courant d'associé détenu par Mme K... correspond à des intérêts sur ce compte courant dus par la société au titre de l'exercice clos en 2010. Par suite, ces sommes étaient imposables à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement de l'article 124 du code général des impôts. Il résulte de l'instruction, ainsi qu'il a été dit au point 4, qu'à la clôture de l'exercice 2010, les disponibilités de la SARL Assurances Emeraude s'élevaient à 15 837 euros. Dans ces conditions, Mme K... n'établit pas que la situation de trésorerie de la société faisait obstacle au prélèvement de la somme de 5 459 euros. Par suite, la requérante n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration a réintégré cette somme dans son revenu imposable de l'année 2010.
11. En second lieu, l'administration a constaté, au cours du contrôle, que des sommes, d'un montant total de 150 077 euros, avaient été versées à Mme K... par la SARL SEE F... entre le 16 août 2010 et le 13 octobre 2010. Mme K... ayant indiqué qu'elle avait prêté à la SARL SEE F... la somme totale de 63 446 euros au cours de la période du 8 décembre 2009 au 20 octobre 2010, en procédant au règlement de diverses créances de la société, l'administration a considéré que la somme de 86 631 euros, correspondant à la différence entre le montant total des virements constatés sur le compte bancaire de Mme K..., soit 150 077 euros, et la somme que la requérante a indiqué avoir prêtée à la SARL SEE F..., soit 63 446 euros, qui avait été versée à la requérante sans contrepartie, et qui, n'ayant pas été comptabilisée sous une forme explicite, devait être regardée comme une libéralité consentie par la société, constituait un avantage occulte qu'elle a réintégré dans le revenu imposable de la requérante de l'année 2010 sur le fondement du c de l'article 111 du code général des impôts selon lequel sont considérés comme revenus distribués " les rémunérations et avantages occultes ". A la suite de l'entrevue avec l'interlocuteur départemental, cette somme a été ramenée à un montant de 85 902 euros, correspondant à la différence entre les remboursements tels que reportés dans un acte notarié du 29 mars 2011, soit 149 348 euros, et les sommes versées au bénéfice de la société par Mme K..., soit 63 446 euros.
12. Mme K... soutient que la somme de 63 446 euros ne constitue qu'une partie de sommes, d'un montant total de 397 871 euros, qu'elle a versées au gérant de la SARL SEE F..., aux associés de cette société et aux membres de leur famille, MM. Hervé, Julien et Max-Hervé F..., de Mme A... F... ainsi qu'à d'autres sociétés, les SCI F... et la SCI JMH, et qui avaient pour objet de rembourser une dette contractée par M. C... F..., qu'elle n'en a obtenu le remboursement qu'à hauteur de 364 442 euros et qu'elle demeure ainsi créditrice à hauteur de la somme de 33 428 euros. A l'appui de ses affirmations, la requérante produit un acte enregistré devant notaire, établi entre " les consorts F... " et elle-même le 29 mars 2011. Il résulte toutefois de l'instruction que cet acte, qui a pour objet de " constater les divers mouvements de fonds " effectués entre les parties en 2009 et 2010, se borne à reproduire un tableau retraçant divers versements effectués hors la comptabilité du notaire et à indiquer que : " l'ensemble des parties aux présentes entendent que les différents comptes se compensent entre eux, désirant faire leur affaire personnelle des disparités entre les sommes prêtées à chacun d'eux par Mme H... K... et les sommes remboursées à cette dernière par chacun d'eux ", sans être assorti d'aucun élément permettant de retracer effectivement les mouvements de fonds en cause, ni leur nature ou leur origine. Dans ces conditions, cet acte ne suffit pas à établir, que, comme la requérante le soutient, son compte bancaire n'aurait servi que de compte de transit pour des mouvements de fonds concernant des tiers. Par suite, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve que la somme de 85 902 euros qui lui a été versée par la SARL SEE F... était imposable en tant qu'avantage occulte dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers au titre de l'année 2010.
En ce qui concerne les revenus d'origine indéterminée :
13. L'administration a taxé d'office à l'impôt sur le revenu, sur le fondement des articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales, les sommes d'un montant total de 17 276 euros au titre de l'année 2009 et de 159 783 euros au titre de l'année 2010 créditées sur les comptes bancaires de Mme K....
14. Aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " (...) / la charge de la preuve incombe (...) / au contribuable (...) en cas de taxation d'office à l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle en application des dispositions des articles L. 16 et L. 69. ".
15. En vertu de ces dispositions, il appartient à Mme K..., qui ne conteste pas la régularité de la procédure de taxation d'office à l'impôt sur le revenu dont elle a fait l'objet pour s'être abstenue de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications qui lui ont été adressées, d'apporter la preuve du caractère exagéré des impositions mises à sa charge sur le fondement des dispositions combinées des articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales.
16. Mme K... reprend en appel les moyens qu'elle avait invoqués en première instance et tirés de ce que les sommes en cause constituent soit des remboursements des sommes prêtées aux consorts F... soit des cadeaux de ces derniers, moyens auxquels le tribunal a exactement répondu aux points 10 et 11 du jugement. Il y a lieu d'écarter ces moyens par adoption des motifs retenus par les premiers juges.
Sur les majorations :
17. D'une part, aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : (...) a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ".
18. D'autre part, aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable ".
19. En premier lieu, il résulte de l'examen de la proposition de rectification du 6 décembre 2012 notifiée à Mme K... que ce document cite l'article 1729 du code général des impôts et expose les motifs pour lesquels les redressements résultant de la réintégration dans ses revenus imposables d'avantages occultes, d'une part, et de revenus d'origine indéterminée, d'autre part, étaient assortis de la majoration de 40 % prévue par l'article 1729 en cas de manquement délibéré. En indiquant, s'agissant du premier chef de redressement, que Mme K... ne pouvait ignorer le caractère imposable de la somme de 86 631 euros versée par la SARL SEE F..., qui représente plus de sept fois le montant des salaires qu'elle avait déclarés, et, s'agissant du second chef de redressement, que la bonne foi de la requérante ne pouvait être retenue compte tenu de la fréquence et de l'importance des sommes créditées sur ses comptes bancaires, correspondant au double des revenus déclarés au titre de l'année 2009 et à dix-sept fois les revenus déclarés au titre de l'année 2010, la proposition de rectification a indiqué, pour chacun des chefs de redressement concernés, les motifs de droit et de fait caractérisant l'intention délibérée de Mme K... d'éluder l'impôt dû, justifiant l'application de la majoration pour manquement délibéré. Par suite, l'administration doit être regardée comme ayant régulièrement motivé les majorations dont sont assortis les compléments d'impôt sur le revenu en litige.
20. En second lieu, l'administration démontre, par les éléments qu'elle invoque et qui sont rappelés au point précédent, l'existence d'une intention délibérée de Mme K... d'éluder l'impôt qui caractérise sa mauvaise foi et justifie l'application de la majoration de 40 % prévue par l'article 1729 du code général des impôts en cas de manquement délibéré.
21. Il résulte de ce qui précède que Mme K... n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté le surplus de sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions tendant au bénéfice des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées.
DECIDE :
Article 1er : La requête de Mme K... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Mme H... K... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.
Délibéré après l'audience du 19 novembre 2020, à laquelle siégeaient :
M. Pruvost, président de chambre,
Mme E..., présidente assesseure,
Mme D..., première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 17 décembre 2020.
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N° 19LY01953
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