Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure
La société Courant SAS a demandé au tribunal administratif de Lyon, d'une part, de rétablir son déficit reportable de l'exercice clos en 2007 à concurrence de 21 697 euros et, d'autre part, de lui accorder la restitution de sa créance déclarée en application de l'article 220 quinquies du code général des impôts au titre de l'exercice clos en 2008, pour un montant de 50 213 euros.
Par un jugement n° 1305881 du 12 juillet 2016, le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande.
Par un arrêt n° 16LY03170 du 29 mars 2018, la cour administrative d'appel de Lyon, faisant partiellement droit à l'appel formé par la société contre ce jugement, a rétabli à 547 047 euros le montant de la créance déclarée en application de l'article 220 quinquies du code général des impôts (article 1er), réformé le jugement en ce sens (article 2), mis à la charge de l'Etat des frais irrépétibles (article 3) et rejeté le surplus des conclusions de la demande (article 4).
Par une décision n° 420910 du 2 décembre 2019, le Conseil d'Etat a annulé les articles 1 à 3 de l'arrêt et renvoyé, dans cette mesure, l'affaire à la cour qui l'a enregistrée sous le n° 19LY04430.
Procédure devant la cour
Les parties ont été informées, après le renvoi de l'affaire à la cour, de la reprise d'instance par un courrier du 4 décembre 2019.
Elles n'ont produit aucun nouveau mémoire.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme F..., première conseillère,
- les conclusions de Mme E..., rapporteure publique,
- et les observations de Me B..., représentant la société Courant SAS ;
Considérant ce qui suit :
1. Au cours de l'exercice clos en 2005, la société Courant SAS était la société mère d'un groupe fiscalement intégré comportant une unique filiale. Après avoir absorbé cette filiale, la société a déclaré, en propre, ses résultats au titre des exercices clos en 2006 et 2007. En 2008, elle s'est, à nouveau, déclarée société mère d'un groupe fiscalement intégré comprenant désormais deux filiales. Elle a inscrit une créance de report en arrière du déficit d'ensemble réalisé au titre de l'exercice clos en 2008, laquelle correspondait notamment à l'imputation de ce déficit d'ensemble, à hauteur de 1 464 468 euros, sur le bénéfice d'ensemble déclaré, au titre de l'exercice clos en 2005, pour le groupe fiscalement intégré dont elle était alors la société mère. A la suite d'une vérification de comptabilité, l'administration n'a admis cette imputation qu'à hauteur du bénéfice qui avait été réalisé, en propre, par la société Courant SAS au titre de l'exercice en cause et qui était inférieur de 150 640 euros. Elle a, par suite, réduit de 50 213 euros le montant de la créance précitée. Par un jugement du 12 juillet 2016, le tribunal administratif de Lyon a rejeté la demande de la société tendant notamment au rétablissement de cette créance. Par un arrêt du 29 mars 2018, la cour administrative d'appel de Lyon a rétabli le montant de cette créance (article 1er), réformé le jugement en ce sens (article 2) et mis à la charge de l'Etat des frais irrépétibles (article 3). Par une décision du 2 décembre 2019, le Conseil d'Etat a annulé les articles 1 à 3 de l'arrêt et renvoyé, dans cette mesure, l'affaire à la cour qui l'a enregistrée sous le n° 19LY04430.
Sur la régularité du jugement attaqué :
2. Le tribunal, qui n'était pas tenu de répondre à tous les arguments soulevés par la société requérante, a motivé avec une précision suffisante sa réponse aux moyens soulevés devant lui. Ainsi, le moyen tiré de l'insuffisante motivation du jugement attaqué doit être écarté.
Sur le report en arrière du déficit de l'exercice clos en 2008 :
En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :
3. Aux termes, d'une part, du I de l'article 220 quinquies du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " Par dérogation aux dispositions du troisième alinéa du I de l'article 209, le déficit constaté (...) par une entreprise soumise à l'impôt sur les sociétés peut, sur option, être considéré comme une charge déductible du bénéfice de l'antépénultième exercice et, le cas échéant, de celui de l'avant-dernier exercice puis de celui de l'exercice précédent (...) / L'excédent d'impôt sur les sociétés résultant de l'application du premier alinéa fait naître au profit de l'entreprise une créance d'égal montant (...) ".
4. Aux termes, d'autre part, de l'article 223 A du code général des impôts : " Une société peut se constituer seule redevable de l'impôt sur les sociétés dû sur l'ensemble des résultats du groupe formé par elle-même et les sociétés dont elle détient 95 % au moins du capital, de manière continue au cours de l'exercice, directement ou indirectement par l'intermédiaire de sociétés ou d'établissements stables membres du groupe (...) ". Aux termes du 1 de l'article 223 G de ce code, dans sa rédaction applicable au litige : " Lorsque la société mère opte pour le régime prévu au paragraphe I de l'article 220 quinquies / a) Le déficit d'ensemble déclaré au titre d'un exercice est imputé sur le bénéfice d'ensemble ou, le cas échéant, sur le bénéfice que la société mère a déclaré au titre des exercices précédant l'application du régime défini à la présente section, dans les conditions prévues à l'article 220 quinquies (...) ". Il résulte de ces dispositions, qui sont d'interprétation stricte, que le déficit d'ensemble d'un groupe fiscalement intégré, qui est déclaré au titre d'un exercice par sa société mère, ne peut être imputé, s'agissant des exercices antérieurs à la constitution de ce groupe, que sur les bénéfices qui ont été déclarés, en propre, par cette société.
5. Si la société Courant SAS a déclaré, en propre, ses bénéfices au titre des exercices clos en 2006 et en 2007, il est constant qu'au titre de l'exercice clos en 2005, elle a déclaré le bénéfice d'ensemble d'un premier groupe fiscalement intégré dont elle était alors la société mère. Eu égard à ce qui a été indiqué au point précédent, elle ne pouvait dès lors imputer sur l'exercice clos en 2005 le déficit d'ensemble qu'elle a déclaré au titre de l'exercice 2008 en tant que société mère d'un nouveau groupe fiscalement intégré. Par suite, et sans que les circonstances tirées, d'une part, de ce que la disparition du premier groupe fiscalement intégré a résulté d'une fusion avec sa filiale et, d'autre part, de ce que l'activité de ce premier groupe fiscalement intégré était identique à celle ensuite exercée puissent avoir d'incidence sur le bien-fondé des rehaussements, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que c'est par une inexacte application des dispositions précitées du code général des impôts que l'administration a remis en cause l'imputation, à hauteur de 150 640 euros, du déficit d'ensemble déclaré au titre de l'exercice clos en 2008 sur le bénéfice d'ensemble déclaré au titre de l'exercice clos en 2005.
En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale :
6. En premier lieu, la société Courant SAS soutient que l'instruction 4 H-9-88 du 9 mai 1988 sur laquelle s'est fondée l'administration pour procéder au rehaussement a ajouté une condition non énoncée par la loi en précisant que lorsque les exercices d'imputation sont antérieurs au premier exercice d'application du régime défini à l'article 223 A du code général des impôts, le report en arrière du déficit d'ensemble peut être effectué sur les bénéfices " propres " déclarés par la société mère au titre de ces exercices. Toutefois, l'imposition en litige ayant été établie conformément à la loi fiscale, le moyen tiré de ce que cette instruction aurait illégalement restreint son champ d'application est inopérant.
7. En deuxième lieu, la société Courant SAS ne peut, pour le même motif et en tout état de cause, faire valoir que les instructions ultérieures 4 H-6-12 n° 46 et 47 du 21 mai 2012 et la documentation de base référencée BOI-IS-GPE-30-10 n° 310 du 10 avril 2013 ont ajouté au I de l'article 220 quinquies du code général des impôts une condition non prévue par la loi.
8. En troisième lieu, la société requérante se prévaut des énonciations des paragraphes n° 140 de l'instruction 4 H-9-88 du 9 mai 1988 et n° 34 de l'instruction 4 H-6632 du 12 juillet 1997 selon lesquels : " Si les exercices d'imputation sont antérieurs au premier exercice d'application du régime défini à l'article 223 A du CGI, le report en arrière du déficit d'ensemble peut être effectué, dans les mêmes conditions, sur les bénéfices propres déclarés par la société mère au titre de ces exercices " en faisant valoir que l'exercice 2005 étant pour elle un exercice d'intégration fiscale, il n'était pas " antérieur au premier exercice d'application du régime défini à l'article 223 A du CGI " et qu'en conséquence le report en arrière du déficit d'ensemble de l'année 2008 ne pouvait être effectué sur le seul bénéfice propre déclaré par la société mère. Toutefois, ce faisant, elle ne soutient pas entrer dans les prévisions de la doctrine précitée appliquée littéralement et n'est, par suite, pas fondée à s'en prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.
Sur les frais liés au litige :
9. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à la société Courant SAS la somme qu'elle réclame au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens.
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de la société Courant SAS est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société Courant SAS et au ministre délégué en charge des comptes publics.
Délibéré après l'audience du 23 juin 2020 à laquelle siégeaient :
M. Pruvost, président,
Mme C..., présidente-assesseure,
Mme F..., première conseillère.
Lu en audience publique, le 6 août 2020.
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