Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure
M. F... D... a demandé au tribunal administratif de Dijon de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014 et des compléments d'impôt sur le revenu qui lui ont été assignés au titre des années 2013 et 2014, ainsi que des majorations correspondantes.
Par un jugement n° 1701862 du 14 décembre 2018, le tribunal administratif de Dijon a rejeté sa demande.
Procédure devant la cour
Par une requête, enregistrée le 11 février 2019, M. D..., représenté par Me C..., demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Dijon du 14 décembre 2018 ;
2°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014 et des compléments d'impôt sur le revenu qui lui ont été assignés au titre des années 2013 et 2014, ainsi que des majorations correspondantes ;
3°) de condamner l'Etat au versement d'intérêts moratoires.
Il soutient que :
- la proposition de rectification est insuffisamment motivée ;
- l'administration n'a pas respecté son obligation de tenir un débat oral et contradictoire avec le contribuable ;
- il a été irrégulièrement privé de la garantie tenant à la possibilité de saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ;
- l'administration ne démontre ni l'existence d'un chiffre d'affaires éludé ni celle d'une omission de recettes ;
- l'administration devait tenir compte, au titre des charges, des frais qu'il a exposés pour le compte de ses clients ;
- l'administration ne démontre pas l'existence d'un profit sur le Trésor ;
- les majorations pour manquement délibéré ne sont pas fondées.
Par un mémoire, enregistré le 19 juillet 2019, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Il soutient que :
- les conclusions tendant à la décharge des compléments d'impôt sur le revenu assignés au titre de l'année 2014 sont irrecevables, faute d'avoir fait l'objet d'une réclamation préalable ;
- la charge de la preuve du caractère exagéré des impositions incombe à M. D..., qui a tacitement accepté les rectifications ;
- pour le surplus, les moyens soulevés par M. D... ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme A... B..., présidente-assesseure,
- et les conclusions de Mme G..., rapporteure publique ;
Considérant ce qui suit :
1. M. D..., qui exerce à titre individuel l'activité de consultant en télécommunication, a fait l'objet en 2016 d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014, à l'issue de laquelle l'administration, après avoir exercé son droit de communication auprès de l'établissement bancaire teneur du compte utilisé par l'intéressé et auprès de ses clients, lui a assigné, selon la procédure contradictoire, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des compléments d'impôt sur le revenu, dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, au titre de la période vérifiée, résultant de la réintégration dans son chiffre d'affaires et dans son bénéfice imposables de recettes non déclarées. Ces impositions ont été assorties de majorations de 40 % pour manquement délibéré. M. D... relève appel du jugement du 14 décembre 2018 par lequel le tribunal administratif de Dijon a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions.
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
2. En premier lieu, l'article L. 57 du livre des procédures fiscales dispose que : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (...) Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter, outre la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base des redressements, ceux des motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés qui sont nécessaires pour permettre au contribuable de formuler ses observations de manière entièrement utile.
3. La proposition de rectification du 17 juin 2016 adressée à M. D... mentionne la nature des impositions et les années concernées, indique que les renseignements utilisés par l'administration pour révéler l'existence de minorations du chiffre d'affaires et des recettes déclarés proviennent de l'exploitation des relevés du compte bancaire ouvert au nom de l'intéressé auprès de l'établissement de la Société Générale Toison d'Or de Dijon et de factures établies par ses clients, la SARL Actuacom et la SAS Aurus Télécom, et enfin précise le montant des bases imposables ainsi que les modalités de calcul des redressements, résultant du rapprochement entre, d'une part, les recettes déclarées, d'un montant de 30 000 euros en 2013 et 34 950 euros en 2014, et, d'autre part, les sommes encaissées sur le compte bancaire du requérant ainsi que les recettes résultant de factures non comptabilisées, soit 84 506 euros en 2013 et 82 994 euros en 2014. Contrairement à ce que soutient M. D..., la proposition de rectification mentionne la date, le montant et l'émetteur de l'ensemble des virements bancaires et factures retenus par la vérificatrice, ces données étant reproduites dans des tableaux permettant d'identifier chacune des opérations concernées. Dans ces conditions, la proposition de rectification comportait des précisions suffisantes pour permettre au requérant de présenter utilement ses observations. Par suite, et alors même que la vérificatrice n'a pas annexé à ce document les relevés de comptes bancaires de M. D..., le moyen tiré de l'insuffisance de motivation de la proposition de rectification doit être écarté.
4. En deuxième lieu, il résulte de l'instruction que la vérification de comptabilité s'est déroulée, conformément à la demande écrite qu'en a faite M. D... le 28 avril 2016, dans les locaux de son expert-comptable. Il est constant que le contrôle a donné lieu à deux rencontres entre l'administration et le représentant du contribuable, le 28 avril 2016 et le 14 juin 2016. Il revient dès lors au requérant d'établir qu'il aurait été privé de la possibilité d'engager un débat oral et contradictoire avec la vérificatrice. En se bornant à soutenir qu'il n'a pas été mis à même d'identifier l'ensemble des recettes prises en compte par le service, le requérant n'établit pas que, lors de ses interventions, la vérificatrice se serait refusée à tout échange de vues avec son expert-comptable ou avec lui-même. Par suite, M. D... n'est pas fondé à soutenir qu'il a été privé de la garantie d'un débat oral et contradictoire.
5. En dernier lieu, aux termes de l'article L. 59 du livre des procédures fiscales : " Lorsque le désaccord persiste sur les rectifications notifiées, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis soit de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévue à l'article 1651 du code général des impôts, soit de la Commission nationale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévue à l'article 1651 H du même code, soit de la commission départementale de conciliation prévue à l'article 667 du même code. ". Aux termes de l'article R. 59-1 du même livre : " Le contribuable dispose d'un délai de trente jours à compter de la réception de la réponse de l'administration à ses observations pour présenter la demande prévue au premier alinéa de l'article L. 59. " Enfin, aux termes de l'article L. 59 A du même livre : " I. - La commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires intervient lorsque le désaccord porte :1° Sur le montant du résultat industriel et commercial, non commercial, agricole ou du chiffre d'affaires, déterminé selon un mode réel d'imposition ;2° Sur les conditions d'application des régimes d'exonération ou d'allégements fiscaux en faveur des entreprises nouvelles, à l'exception de la qualification des dépenses de recherche mentionnées au II de l'article 244 quater B du code général des impôts ;3° Sur l'application du 1° du 1 de l'article 39 et du d de l'article 111 du même code relatifs aux rémunérations non déductibles pour la détermination du résultat des entreprises industrielles ou commerciales, ou du 5 de l'article 39 du même code relatif aux dépenses que ces mêmes entreprises doivent mentionner sur le relevé prévu à l'article 54 quater du même code ;4° Sur la valeur vénale des immeubles, des fonds de commerce, des parts d'intérêts, des actions ou des parts de sociétés immobilières servant de base à la taxe sur la valeur ajoutée, en application du 6° et du 1 du 7° de l'article 257 du même code. "
6. D'une part, il résulte de ces dispositions que l'administration n'est tenue, à peine d'irrégularité de la procédure d'imposition, de donner suite à une demande, formulée par le contribuable dans le délai de trente jours à compter de la réception de la réponse de l'administration à ses observations, tendant à la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires que lorsque persiste entre elle-même et le contribuable, à cette étape de la procédure, un désaccord entrant dans le champ de compétence de cette commission.
7. D'autre part, aucune disposition législative ou réglementaire n'oblige l'administration à consulter la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires avant de mettre des pénalités à la charge d'un contribuable.
8. Il résulte de l'instruction qu'à la suite de la notification, le 18 juin 2016, de la proposition de rectification du 17 juin 2016, M. D... a adressé à l'administration un courrier, daté du 18 août 2016, indiquant qu'il n'avait pas jugé utile de faire état auprès de son cabinet comptable des remboursements de frais de véhicule dont il avait bénéficié, qu'il éprouvait des difficultés dans la tenue de sa comptabilité, qu'il s'engageait pour l'avenir à ouvrir un compte bancaire professionnel et enfin, que, n'étant pas de mauvaise foi, il demandait la décharge des majorations pour manquement délibéré et sollicitait, compte tenu de ses difficultés financières, un étalement de sa dette fiscale. Contrairement à ce que soutient M. D..., ce courrier, dans les termes où il est rédigé, ne contient aucune critique des rehaussements de ses chiffres d'affaires ni de ses bénéfices imposables. Si le requérant expose par ailleurs que ce n'est que par erreur qu'il a omis de déclarer les indemnités de chômage perçues par son épouse et qu'il ne s'explique pas les écarts entre les pensions versées à son ex-épouse et celles qu'il a déclarées, ces remarques sont afférentes à des chefs de redressement distincts de ceux en litige. A supposer que le requérant ait rencontré un représentant de l'administration le 19 juillet 2016, comme il le soutient, il n'apporte aucun élément permettant de démontrer qu'il aurait, à cette occasion, indiqué qu'il refusait les redressements. Dans ces conditions, aucun désaccord ne persistait entre M. D... et l'administration sur la détermination de son chiffre d'affaires ou de son bénéfice imposable à la suite de la notification de la proposition de rectification. Le litige opposant M. D... à l'administration, qui ne portait que sur l'application des majorations pour manquement délibéré, n'était pas au nombre des différends dont il appartenait à la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires de connaître. Il s'ensuit que le requérant n'est pas fondé à soutenir qu'il a été irrégulièrement privé d'une garantie de procédure tenant à la saisine de cette commission.
Sur le bien-fondé des impositions :
9. Aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré (...) ".
10. Il résulte de ce qui précède que M. D... n'a présenté, dans le délai qui lui était imparti, aucune observation sur les rappels de taxe sur la valeur ajoutée et les compléments d'impôt sur le revenu qui lui ont été assignés. M. D..., qui a ainsi accepté tacitement les rectifications en cause supporte, en application des dispositions de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, la charge de la preuve de l'exagération des impositions qu'il conteste.
En ce qui concerne les rappels de taxe sur la valeur ajoutée :
11. Aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. " Aux termes de l'article 266 du même code : " 1. La base d'imposition est constituée : a. Pour les livraisons de biens, les prestations de services et les acquisitions intracommunautaires, par toutes les sommes, valeurs, biens ou services reçus ou à recevoir par le fournisseur ou le prestataire en contrepartie de ces opérations, de la part de l'acheteur, du preneur ou d'un tiers, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations ". Enfin, aux termes du 2 de l'article 269 du code général des impôts : " La taxe est exigible : / (...) Pour les prestations de services autres que celles visées au b bis, lors de l'encaissement des acomptes, du prix, de la rémunération ou, sur option du redevable, d'après les débits. ".
12. L'administration a réintégré dans le chiffre d'affaires réalisé par M. D... au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014 à raison de son activité de consultant des commissions non déclarées versées par ses clients, qu'elle a identifiées à partir de l'exploitation des relevés de comptes bancaires du requérant et des factures dont elle a obtenu la copie par l'exercice de son droit de communication. Elle a également réintégré dans le chiffre d'affaires des sommes versées par les clients du requérant correspondant, selon ce dernier, à la refacturation de frais. Contrairement à ce que soutient M. D..., l'administration a distingué, parmi les différents encaissements en cause, ceux réalisés au titre de la période correspondant à l'année 2013, auxquels le taux de taxe sur la valeur ajoutée appliqué était de 19,6 %, et ceux réalisés à partir du 1er janvier 2014, auxquels a été appliqué le taux de taxe de 20 %. En se bornant à soutenir que l'administration " n'a pas fourni des éléments détaillés pour permettre au contribuable un débat contradictoire ", le requérant n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, du caractère exagéré des redressements.
En ce qui concerne les bénéfices non commerciaux :
13. Aux termes de l'article 92 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus. ". Aux termes de l'article 93 du même code : " 1. Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession. "
14. En premier lieu, M. D... soutient que c'est à tort que l'administration a estimé que les recettes provenant de la SARL Actuacom s'élevaient à 26 546 euros au titre de l'année 2014. Toutefois, en se bornant à produire les extraits de ses comptes bancaires pour les seuls mois de janvier et février 2014, lesquels au demeurant font apparaître des montants identiques à ceux retenus par l'administration pour ces deux mois, le requérant n'apporte pas la preuve qui lui incombe du caractère exagéré des impositions.
15. En deuxième lieu, il résulte de l'instruction, et, notamment, des mentions de la proposition de rectification que, contrairement à ce que soutient M. D..., l'administration a admis en déduction de ses recettes les frais, consistant en des indemnités kilométriques, des frais de péage, de repas et de téléphone, qu'il avait déclarés. Le requérant n'apporte aucune précision ni aucun justificatif permettant d'établir que l'administration aurait dû tenir compte de charges supplémentaires.
16. En dernier lieu, pour demander la décharge du profit sur le Trésor, M. D... se borne à soutenir que les rappels de taxe sur la valeur ajoutée correspondants ne sont pas fondés. Il résulte toutefois de ce qui précède que c'est à bon droit que l'administration fiscale a mis à la charge du requérant les rappels de taxe sur la valeur ajoutée en cause. Dans ces conditions, M. D... n'est pas fondé à soutenir que le service ne pouvait constater l'existence, à hauteur du montant de ces rappels, d'un profit sur le Trésor, et le rapporter aux bénéfices imposables.
Sur les majorations :
17. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ". Et aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manoeuvres frauduleuses incombe à l'administration. ".
18. Pour justifier l'application aux impositions en litige de la majoration de 40 % prévue par l'article 1729 du code général des impôts, l'administration se fonde notamment sur les discordances importantes entre les encaissements figurant sur les comptes bancaires de M. D... et les recettes déclarées, révélant l'existence de recettes occultées de l'ordre de 57 % et 49 % du total des recettes au titre de chacune des années en litige, et sur la circonstance que le requérant, qui avait porté en charge divers frais, ne pouvait ignorer que leur remboursement par ses clients devait être déclaré. Ces éléments caractérisent l'intention délibérée de M. D... d'éluder l'impôt dû, sans que le requérant puisse utilement se prévaloir de ce qu'il a collaboré au contrôle, cette circonstance étant sans incidence sur le caractère intentionnel du manquement du contribuable à ses obligations fiscales qui s'apprécie au moment de la déclaration.
19. Il résulte de ce qui précède que, sans qu'il soit besoin d'examiner la recevabilité de la requête, M. D... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Dijon a rejeté sa demande. Ses conclusions à fin de décharge et de remboursement des sommes versées, assorties des intérêts moratoires, doivent, en conséquence, et en tout état de cause, être rejetées.
Sur les frais liés au litige :
20. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à M. D... la somme qu'il réclame au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens.
DÉCIDE :
Article 1 : La requête de M. D... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. F... D... et au ministre délégué en charge des comptes publics.
Délibéré après l'audience du 23 juin 2020 à laquelle siégeaient :
M. Pruvost, président,
Mme B..., présidente-assesseure,
Mme H..., première conseillère.
Lu en audience publique, le 6 août 2020.
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N° 19LY00584
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