Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure
M. H... et Mme A... ont demandé au tribunal administratif de Dijon de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2010 et 2011 et des pénalités correspondantes ainsi que le rétablissement de déficits fonciers imputables sur leurs revenus fonciers.
Par un jugement n° 1602182 du 3 mai 2018, le tribunal administratif de Dijon, après avoir constaté qu'il n'y avait plus lieu à statuer sur le rétablissement des déficits fonciers, a rejeté le surplus de leur demande.
Procédure devant la cour
Par une requête, enregistrée le 4 juillet 2018, M. H... et Mme A..., représentés par Me G..., demandent à la cour :
1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Dijon du 3 mai 2018 en tant qu'il a rejeté le surplus de leur demande ;
2°) de prononcer la décharge de ces impositions et des pénalités correspondantes ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat les entiers dépens et la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- le tribunal a méconnu le principe du contradictoire en se fondant sur une délégation de signature qui n'avait pas été soumise aux parties ;
- le tribunal a omis de statuer sur le fait que les textes invoqués par l'administration pour fonder la compétence du vérificateur, à savoir l'article 350 terdecies de l'annexe III au code général des impôts et le paragraphe n° 300 de la documentation administrative BOI-CF-DG-30, sont contraires à la loi ;
- le vérificateur qui a procédé au contrôle était, conformément aux articles 11 du code général des impôts et L. 45-0A du livre des procédures fiscales, incompétent territorialement ;
- la proposition de rectification est insuffisamment motivée ;
- en méconnaissance de l'article 1658 du code général des impôts, le rôle n'a pas été homologué par un agent disposant d'une délégation de signature régulière du préfet ; en méconnaissance du paragraphe n° 10 du BOI REC-PART-10-10-10 du 12 septembre 2012, la formule exécutoire du rôle ne vise pas l'article 1658 du code général des impôts et l'arrêté préfectoral de délégation de signature ; l'administration n'établit pas qu'ils figurent sur le rôle n° 917 qui a été communiqué et n'établit pas la date à laquelle ce rôle a été rendu exécutoire ; le rôle ne contient ni le nom des contribuables, ni le total par nature d'impôt et par année des sommes à acquitter et il n'est pas possible de faire le lien entre ce rôle et l'extrait de rôle ; les extraits de rôle qui leurs ont été transmis ne comportent pas la mention de la date limite de paiement en méconnaissance des articles L. 253 du livre des procédures fiscales et 1659 du code général des impôts et comportent une erreur sur la nature des revenus concernés ; en méconnaissance des articles L. 104 et L. 105 du livre des procédures fiscales, ils n'ont pu obtenir le rôle qui a rendu exécutoire leurs impositions ;
- la décision de rejet de leur réclamation est insuffisamment motivée ;
- les pensions qu'ils ont versées aux parents de M. H... sont déductibles tant au regard de la loi que de la doctrine administrative.
Par un mémoire en défense, enregistré le 10 décembre 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Le ministre de l'action et des comptes publics soutient que les moyens soulevés par M. H... et Mme A... ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le code civil ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme P..., première conseillère,
- les conclusions de Mme O..., rapporteure publique,
- et les observations de Me G..., représentant les requérants ;
Considérant ce qui suit :
1. M. H... et Mme A... ont fait l'objet, au cours de l'année 2013, d'un contrôle sur pièces de leurs déclarations de revenus des années 2010 et 2011, à l'issue duquel l'administration a notamment remis en cause l'imputation sur leurs revenus du déficit foncier généré par un immeuble situé à Collonges qu'ils ont cédé en juin 2010 et a refusé d'admettre en déduction de leurs revenus les sommes de 36 000 euros en 2010 et 18 000 euros en 2011 déclarées à titre de pensions alimentaires versées aux parents de M. H.... L'administration a, en conséquence, assujetti M. H... et Mme A... à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus au titre des années 2010 et 2011. Par un jugement du 3 mai 2018, le tribunal administratif de Dijon a constaté qu'il n'y avait plus lieu à statuer sur le rétablissement des déficits fonciers et rejeté le surplus de leur demande relative aux impositions et aux pénalités correspondantes. M. H... et Mme A... relèvent appel de ce jugement en tant qu'il a rejeté le surplus de leur demande.
Sur la régularité du jugement :
2. Pour écarter le moyen tiré de l'incompétence du signataire de l'homologation du rôle, le tribunal administratif de Dijon s'est référé à l'arrêté préfectoral de délégation du 12 novembre 2012, publié au recueil des actes administratifs du département de l'Yonne du 29 novembre 2012. Dès lors, comme le relève expressément le jugement, que cet arrêté du préfet de l'Yonne avait été régulièrement publié au recueil des actes administratifs de la préfecture, et eu égard à son caractère réglementaire, le tribunal n'a pas méconnu le principe du contradictoire de la procédure en se fondant sur l'existence de cet arrêté pour écarter le moyen invoqué, sans en ordonner préalablement la production au dossier et la communication au requérant. Par suite, le tribunal, qui a implicitement mais nécessairement écarté le moyen tiré de ce que les textes sur lesquels l'administration se serait fondée pour établir la compétence du vérificateur seraient contraires à la loi, n'a pas méconnu le principe du contradictoire.
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
3. En premier lieu, aux termes de l'article 11 du code général des impôts : " Lorsqu'un contribuable a déplacé soit sa résidence, soit le lieu de son principal établissement, les cotisations dont il est redevable au titre de l'impôt sur le revenu, tant pour l'année au cours de laquelle s'est produit le changement que pour les années antérieures non atteintes par la prescription, peuvent valablement être établies au lieu d'imposition qui correspond à sa nouvelle situation. ". Aux termes de l'article L. 45-0 A du livre de procédures fiscales : " Sans préjudice des dispositions de l'article 11 du code général des impôts, lorsque le lieu de déclaration ou d'imposition d'un contribuable a été ou aurait dû être modifié, les agents des impôts compétents à l'issue de ce changement peuvent également assurer l'assiette et le contrôle de l'ensemble des impôts ou taxes non atteints par la prescription. ". Aux termes de l'article 350 terdecies de l'annexe III au code général des impôts : " II. - Les fonctionnaires mentionnés au premier alinéa du I peuvent exercer les attributions que ces dispositions leur confèrent à l'égard des personnes physiques ou morales ou groupements de personne de droit ou de fait qui ont déposé ou auraient dû déposer dans le ressort territorial du service déconcentré ou du service à compétence nationale dans lequel ils sont affectés une déclaration, un acte ou tout autre document ainsi qu'à l'égard des personnes ou groupements qui, en l'absence d'obligation déclarative, y ont été ou auraient dû y être imposés ou qui y ont leur résidence principale, leur siège ou leur principal établissement ". Lorsque le contribuable change de résidence, les impositions de l'année du changement et des années antérieures peuvent être établies par les agents du ressort soit du nouveau, soit de l'ancien lieu de résidence.
4. Il résulte de l'instruction que M. H... et Mme A..., qui ont déménagé en Norvège en 2013, étaient domiciliés à Saint-Georges-sur-Baulche, dans l'Yonne, au cours des années 2010 et 2011. Par suite, l'inspecteur des finances publiques d'Auxerre était légalement compétent pour contrôler les déclarations qu'ils avaient déposées au titre des années 2010 et 2011 et établir les impositions supplémentaires.
5. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (...) ". Il résulte de ces dispositions que l'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile. En revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs.
6. La proposition de rectification du 31 mai 2013 adressée à M. H... et Mme A... indique qu'elle porte sur l'impôt sur le revenu des années 2010 et 2011. L'administration expose pour chaque rectification envisagée les motifs de droit et de fait qui la fonde. En particulier, s'agissant de la remise en cause de la déduction des pensions alimentaires versées par M. H... à ses parents, l'administration a indiqué qu'en application de l'article 156-II-2° du code général des impôts seules pouvaient être déduites à ce titre les pensions alimentaires répondant aux conditions fixées par les articles 205 à 211, 367 et 767 du code civil et notamment à la condition que la personne à laquelle elle est versée soit dans un état de besoin, ce qui n'était pas le cas des parents de M. H... qui disposaient de revenus suffisants. La circonstance que la proposition de rectification n'ait pas mentionné le montant des revenus des parents de M. H... n'a pas empêché les contribuables de formuler leurs observations de façon utile. Par suite, cette proposition de rectification était suffisamment motivée.
7. En troisième lieu, d'une part, aux termes de l'article 1658 du code général des impôts, dans sa version applicable au litige : " Les impôts directs et les taxes y assimilées sont recouvrés en vertu de rôles rendus exécutoires par arrêté du préfet ou d'avis de mise en recouvrement. / Pour l'application de la procédure de recouvrement par voie de rôle prévue au premier alinéa, le représentant de l'Etat dans le département peut déléguer ses pouvoirs aux agents de catégorie A placés sous l'autorité des directeurs départementaux des finances publiques ou des responsables de services à compétence nationale, détenant au moins un grade fixé par décret en Conseil d'Etat. La publicité de ces délégations est assurée par la publication des arrêtés de délégation au recueil des actes administratifs de la préfecture. ". Aux termes de l'article 1659 du même code : " La date de mise en recouvrement des rôles est fixée par l'autorité compétente pour les homologuer en application de l'article 1658 en accord avec le directeur départemental des finances publiques. Cette date est indiquée sur le rôle ainsi que sur les avis d'imposition délivrés aux contribuables. ". Aux termes de l'article 1682 dudit code : " Le rôle, régulièrement mis en recouvrement, est exécutoire non seulement contre le contribuable qui y est inscrit, mais contre ses représentants ou ayants cause. ". Aux termes de l'article L. 252 A du même livre : " Constituent des titres exécutoires les arrêtés, états, rôles, avis de mise en recouvrement, titres de perception ou de recettes que l'Etat, les collectivités territoriales ou les établissements publics dotés d'un comptable public délivrent pour le recouvrement des recettes de toute nature qu'ils sont habilités à recevoir. ". Le rôle doit comporter l'identification du contribuable ainsi que le total par nature d'impôt et par année des sommes à acquitter.
8. D'autre part, aux termes de l'article L. 104 du livre des procédures fiscales : " Les comptables chargés du recouvrement des impôts directs délivrent aux personnes qui en font la demande soit un extrait de rôle ou un certificat de non-inscription au rôle, soit une copie de l'avis de mise en recouvrement, selon le comptable compétent pour recouvrer l'impôt, dans les conditions suivantes : / Les comptables chargés du recouvrement des impôts directs délivrent aux personnes qui en font la demande soit un extrait de rôle ou un certificat de non-inscription au rôle, soit une copie de l'avis de mise en recouvrement, selon le comptable compétent pour recouvrer l'impôt, dans les conditions suivantes : / a) Pour les impôts directs d'Etat et taxes assimilées (ainsi que pour la taxe départementale sur le revenu,) (1) ces documents ne peuvent être délivrés que dans la mesure où ils concernent le contribuable lui-même. (...) ". Aux termes de l'article L. 105 de ce livre : " Les comptables chargés du recouvrement des impôts directs délivrent des bordereaux de situation aux personnes qui en font la demande dans la mesure où ces documents concernent les contribuables eux-mêmes ou les personnes auxquelles le paiement de l'impôt peut être demandé à leur place ".
9. Par arrêté du 12 novembre 2012, publié au recueil des actes administratifs du département de l'Yonne du 29 novembre 2012, le préfet de l'Yonne a donné délégation de pouvoirs, pour rendre exécutoires les rôles d'impôts directs et taxes assimilées, aux collaborateurs du directeur départemental des finances publiques de l'Yonne ayant au moins le grade d'administrateur des finances publiques adjoint. La signature du rôle par une personne disposant d'une telle délégation a pour effet de le rendre exécutoire, sans qu'il soit nécessaire d'apposer à cet effet sur le document de formule particulière, ni de viser l'arrêté préfectoral donnant délégation au signataire. En l'espèce, il résulte de l'instruction que les impositions litigieuses ont été mises en recouvrement par le rôle n° 917 du 16 avril 2014, homologué le 22 avril 2014 par M. I... J..., administrateur des finances publiques adjoint. La date de mise en recouvrement du rôle n° 917 a été fixée lors de son homologation au 30 avril 2014. Par suite, les moyens tirés de ce que le rôle a été homologué par une personne incompétente et que l'administration n'établit pas la date à laquelle ce rôle a été rendu exécutoire manquent en fait.
10. Il résulte de l'instruction que la copie du rôle homologué n° 917 qui a été produite par l'administration concerne les impositions supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus mises en recouvrement le 30 avril 2014 à l'encontre notamment de contribuables relevant du service des impôts des particuliers (SIP) d'Auxerre. Le rôle comprend, pour ce service des impôts, 391 articles pour un montant total de 998 275 euros. Les extraits de rôle qui ont été communiqués aux requérants comprennent ce même numéro de rôle. Les mentions figurant dans ces extraits de rôle, qui indiquent au demeurant qu'ils ont été délivrés " pour extrait conforme " par le comptable du Trésor, doivent être regardées comme exactes. Il ne résulte d'aucun élément que l'extrait délivré aux requérants ne résulterait pas du rôle n° 917. Si les requérants font grief à l'administration de ne pas leur avoir communiqué la totalité du rôle, l'article L. 104 du livre des procédures fiscales ne prévoit la communication au contribuable que des parties du rôle qui le concerne lui-même et l'article L. 105 dont ils prévalent également n'est relatif qu'à la délivrance des bordereaux de situation. Les extraits de rôle qui ont été communiqués par l'administration comportent le nom des requérants, ainsi que le total par nature d'impôt et par année des sommes à acquitter. Par suite, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que le rôle ne comportait pas les mentions devant y figurer.
11. Les circonstances que les extraits de rôle qui leurs ont été transmis ne comportent pas la mention de la date limite de paiement, ce qui se rattache au recouvrement des sommes en cause, et qu'ils comportent une erreur sur la nature des revenus concernés, cette information ne devant pas nécessairement figurer sur le rôle, sont sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition.
12. M. H... et Mme A... ne sont pas fondés à invoquer sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales le paragraphe n° 10 de l'instruction publiée au bulletin officiel des impôts sous la référence BOI-REC-PART-10-10-10 du 12 septembre 2012, selon lequel " la formule exécutoire figurant sur le rôle vise l'article 1658 du code général des impôts et l'arrêté préfectoral de délégation de pouvoir ", dès lors que l'instruction en cause ne comporte aucune interprétation de la loi fiscale.
13. En dernier lieu, les irrégularités qui peuvent entacher les décisions prises par l'administration sur les réclamations dont elle est saisie sont sans influence sur la régularité de la procédure d'imposition ou sur le bien-fondé des impositions. Ainsi, le moyen tiré de ce que la décision portant rejet de la réclamation préalable serait insuffisamment motivé doit être écarté comme inopérant.
Sur le bien-fondé de l'imposition :
14. En premier lieu, aux termes de l'article 156 du code général des impôts : " L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé (...) sous déduction : (...) II. Des charges ci-après lorsqu'elles n'entrent pas en compte pour l'évaluation des revenus des différentes catégories : (...) 2° (...) pensions alimentaires répondant aux conditions fixées par les articles 205 à 211, 367 et 767 du code civil à l'exception de celles versées aux ascendants quand il est fait application des dispositions prévues aux 1 et 2 de l'article 199 sexdecies ". Aux termes de l'article 208 du code civil : " Les aliments ne sont accordés que dans la proportion du besoin de celui qui les réclame, et de la fortune de celui qui les doit. (...) ". Il résulte de ces dispositions que les contribuables qui déduisent ou demandent à déduire du montant global de leurs revenus, pour l'assiette de l'impôt sur le revenu, les versements qu'ils ont fait à leurs parents privés de ressources doivent justifier devant le juge de l'impôt de l'importance des aliments dont le paiement a été rendu nécessaire par le défaut de ressources suffisantes de leurs ascendants.
15. M. H..., dont les parents sont divorcés, a versé à son père, M. C... H..., 36 000 euros en 2010, puis 6 000 euros en 2011, ainsi qu'à sa mère, Mme K... L..., 12 000 euros en 2011. Si M. H... et Mme A... font valoir que les revenus du père de M. H... s'élevaient à 10 113 euros en 2010 et 20 263 euros en 2011, M. C... H... a déclaré avoir perçu 20 918 euros de revenus en 2010 et 25 062 euros de revenus en 2011, sans d'ailleurs déclarer les sommes perçues de son fils. Compte tenu du montant des charges fixes supportées par le père de M. H..., qu'il a évaluées à " 9 625 euros en 2010 et à 10 430 euros en 2011, hors taxe d'habitation et autres frais d'entretien non évalués ", M. H... et Mme A... ne justifient pas que M. C... H... se trouvait dans la situation de besoin prévue à l'article 208 du code civil. S'agissant de la mère de M. H..., ils font valoir qu'elle disposait en 2011 d'un revenu de 18 536 euros et de charges fixes prélevées sur ses comptes s'élevant à 8 150 euros. L'intéressée a déclaré au titre de l'année 2011 des revenus à hauteur de 19 525 euros. Compte tenu de ces éléments, M. H... et Mme A... ne justifient pas non plus que la mère de M. H... se trouvait dans une situation de besoin justifiant que lui soit allouée une pension alimentaire. Par suite, l'administration, qui n'a pas soutenu que M. H... et Mme A... ne disposaient pas de moyens suffisants pour verser de telles sommes aux parents de M. H..., a pu légalement remettre en cause la déduction de leurs revenus de ces sommes.
16. M. H... et Mme A... ne peuvent se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la réponse ministérielle à M. M... du 28 mars 1983 et de la documentation administrative de base 5 B 2421, alors en vigueur, reprises à compter du 12 septembre 2012 au paragraphe n° 10 du BOI-IR-BASE-20-30-20-10, la réponse ministérielle et la documentation administrative se bornant à rappeler que le montant de la pension déductible dépend des circonstances propres à chaque cas particulier et ne contenant par là même aucune interprétation formelle de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application.
17. Il résulte de tout ce qui précède que M. H... et Mme A... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Dijon a rejeté le surplus de leur demande.
Sur les frais liés au litige :
18. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à M. H... et Mme A..., la somme qu'ils réclament au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens. En l'absence de dépens, leur demande tendant à ce que les entiers dépens soient mis à la charge de l'Etat ne peut qu'être rejetée.
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de M. H... et de Mme A... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. F... H... et Mme D... A... et au ministre de l'action et des comptes publics.
Délibéré après l'audience du 18 février 2020 à laquelle siégeaient :
M. Pruvost, président,
Mme E..., présidente-assesseure,
Mme P..., première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe de la juridiction, le 3 avril 2020.
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N° 18LY02499
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