Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure
M. et Mme F... E... ont demandé au tribunal administratif de Dijon de prononcer la décharge des compléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquels ils ont été assujettis au titre des années 2011 et 2012 ainsi que des majorations correspondantes.
Par un jugement n° 1701921 du 25 septembre 2018, le tribunal administratif de Dijon a rejeté leur demande.
Procédure devant la cour
Par une requête enregistrée le 26 novembre 2018, M. et Mme E..., représentés par Me A..., demandent à la cour :
1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Dijon du 25 septembre 2018 ;
2°) de prononcer la décharge de ces impositions ainsi que des majorations correspondantes ;
M. et Mme E... soutiennent que :
- le jugement attaqué est irrégulier, dès lors que les premiers juges n'ont pas répondu de façon suffisamment motivée au moyen tiré de ce que les sommes versées par la société SN Bat ne constituaient pas des revenus distribués mais des remboursements de frais professionnels et à celui formé à l'encontre des majorations pour manquement délibéré ;
- c'est à tort que l'administration a estimé qu'ils étaient bénéficiaires de revenus distribués, dès lors que les sommes versées par la société SN Bat constituaient des remboursements de frais professionnels, imposables dans la catégorie des traitements et salaires, alors même qu'ils n'ont pas été comptabilisés comme tels par la société ;
- en application du 1° de l'article 81 du code général des impôts, ces sommes, qui constituent des allocations forfaitaires pour frais professionnels, sont exonérées d'impôt sur le revenu ;
- ils peuvent se prévaloir des énonciations des paragraphes n° 32, 59 et 60 de l'instruction publiée le 6 février 2004 sous la référence 5 F-1-04 ;
- les revenus qui leur ont été versés par la société SN Bat ont subi une double imposition ;
- c'est à tort que l'administration a estimé que les sommes qui leur ont été versés par la société SN Bat, par le frère de M. E..., par M. D... ainsi que par un huissier de justice, dont la provenance est identifiée et qui constituent soit des remboursements de frais, soit des prêts ou des revenus d'activité, devaient être imposées en tant que revenus d'origine indéterminée ;
- les majorations pour manquement délibéré ne sont pas fondées.
Par un mémoire, enregistré le 25 avril 2019, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Le ministre de l'action et des comptes publics soutient que les moyens de la requête ne sont pas fondés.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme H..., présidente-assesseure,
- et les conclusions de Mme K..., rapporteure publique ;
Considérant ce qui suit :
1. A la suite de la vérification de comptabilité de la SARL SN Bat, société qui l'emploie en tant que maçon salarié, portant sur les exercices clos en 2009, 2010 et 2011, M. F... E... a fait l'objet, de même que son épouse, d'un examen de leur situation fiscale personnelle portant sur les années 2010, 2011 et 2012. A l'issue de ces contrôles, M. et Mme E... ont été assujettis à des compléments d'impôt sur le revenu consécutifs, d'une part, à l'imposition au titre de l'année 2011, selon la procédure contradictoire, de sommes, d'un montant total de 76 561 euros, provenant de la SARL SN Bat en tant que revenus distribués sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts et, d'autre part, à la taxation d'office de revenus dont l'origine est demeurée indéterminée, pour des montants de 60 837 euros en 2011 et 38 921 euros en 2012, sur le fondement des dispositions combinées des articles L. 16 et L. 69 du livre des procédure fiscale qui autorisent le recours à cette procédure lorsque le contribuable s'est abstenu de répondre aux demandes de justifications adressées par l'administration fiscale. M. et Mme E... relèvent appel du jugement du 25 septembre 2018 par lequel le tribunal administratif de Dijon a rejeté leur demande tendant à la décharge de ces impositions, des compléments de contributions sociales et des majorations pour manquement délibéré dont elles ont été assorties.
Sur l'étendue du litige :
2. Par une décision du 28 janvier 2019, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur de contrôle fiscal Centre-Est a prononcé le dégrèvement, à concurrence d'une somme de 2 315 euros, des compléments de contributions sociales auxquels M. et Mme E... ont été assujettis au titre de l'année 2011, et, à concurrence de la somme de 1 194 euros, des majorations dont ces impositions ont été assorties. Les conclusions de la requête sont, dans cette mesure, devenues sans objet.
Sur la régularité du jugement attaqué :
3. Il résulte des motifs mêmes du jugement attaqué que le tribunal administratif de Dijon, qui n'était pas tenu de répondre à tous les arguments développés par M. et Mme E... à l'appui de leurs moyens, a suffisamment motivé son jugement en écartant tous les moyens opérants de leur demande. Le moyen tiré de ce que le jugement attaqué est entaché d'omission à statuer doit, par suite, être écarté.
Sur le surplus des conclusions de la requête :
En ce qui concerne l'imposition dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers :
4. Aux termes du 1 de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués :1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital (...) ".
5. Au cours de la vérification de comptabilité de la SARL SN Bat, société qui exerce une activité de travaux en bâtiment et dont la gérance est assurée par M. C... E..., fils de M. F... E..., l'administration a constaté que cette société avait comptabilisé des charges, d'un montant de 76 561 euros au titre de l'exercice clos en 2011, correspondant à des prestations facturées par la SARL Ozka. Après avoir consulté, dans le cadre de l'exercice de son droit de communication auprès de l'établissement bancaire détenteur des comptes ouverts au nom de la SARL SN Bat, les chèques émis par cette société en paiement des opérations comptabilisées, l'administration a constaté que ces chèques avaient été libellés au nom de M. E... ou de M. F... E... et qu'ils avaient été encaissés par ce dernier sur les trois comptes bancaires dont il est détenteur auprès du Crédit Mutuel, de la Banque Populaire et de la BNP. Enfin, interrogée par l'administration dans le cadre du droit de communication, la SARL Ozka a indiqué ne pas compter la SARL SN Bat parmi ses clients. L'administration a en conséquence considéré que les sommes versées à M. E... par le biais de chèques établis en paiement de factures fictives constituaient des distributions de bénéfices qu'elle a imposées en tant que revenus distribués sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts.
6. En premier lieu, M. et Mme E... soutiennent que ces sommes leur ont été versées en remboursement de frais professionnels qu'ils avaient engagés pour le compte de la SARL SN Bat et qu'elles ne pouvaient, en conséquence, être imposées que dans la catégorie des traitements et salaires et non dans celle des revenus de capitaux mobiliers. Toutefois, en faisant valoir, d'une part, que ces sommes ont été versées en règlement de factures fictives, d'autre part, que des remboursements de frais professionnels avaient déjà été reportés sur les bulletins de salaires établis par la société au nom de M. E... et, enfin, que les justificatifs apportés par M. et Mme E..., et, notamment, des tableaux mensuels, faisant état de frais de déplacement d'un montant total de 29 227 euros pour 2011, établis a posteriori pour les besoins de la cause et des attestations peu précises de salariés ou de fournisseurs de la société, ne permettent pas d'établir que ces sommes correspondent à des remboursements de frais professionnels, l'administration établit que ces versements, qui ne sont pas susceptibles de se rattacher aux fonctions exercées par M. E... au sein de la SARL SN Bat et qui n'ont pas été comptabilisés en tant que salaires ou en tant que frais professionnels, constituent des distributions irrégulières de fonds sociaux imposables entre les mains de leur bénéficiaire sur le fondement des dispositions du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts.
7. En deuxième lieu, M. et Mme E... soutiennent que, dès lors qu'elles constituent des remboursements de frais professionnels, les sommes en litige doivent être exonérées d'impôt sur le revenu en application du 1° de l'article 81 du code général des impôts.
8. Aux termes de l'article 81 du code général des impôts : " Sont affranchis de l'impôt : 1° Les allocations spéciales destinées à couvrir les frais inhérents à la fonction ou à l'emploi et effectivement utilisées conformément à leur objet (...) ".
9. En se bornant à produire des factures établies par la SARL SN Bat, qui ne mentionnent pas le nom des salariés ayant participé aux chantiers, des tableaux mensuels de frais de déplacement établis a posteriori pour les besoins de la cause et des attestations peu précises de salariés ou de fournisseurs de la SARL SN Bat, M. et Mme E... n'établissent pas que les versements en litige correspondent à des frais qu'ils ont réellement exposés, ainsi que l'exigeaient les fonctions de M. E... au sein de l'entreprise, dans l'intérêt de cette dernière. Par suite, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que ces sommes devaient être exonérées d'impôt sur le revenu.
10. En troisième lieu, il résulte de l'instruction que les sommes, d'un montant total de 76 561 euros, qui ont été versées à M. E... par la SARL SN Bat par le biais de chèques établis pour le paiement de factures émises par la SARL Ozka, sont distinctes des revenus, d'un montant total de 15 224 euros, qui correspondent aux salaires versés par la SARL SN Bat à M. E... comptabilisés par la société, identifiés comme tels par le vérificateur, que M. et Mme E... ont portés dans leur déclaration de revenus de l'année 2011. Dans ces conditions, le moyen tiré de ce que la somme de 76 561 euros aurait subi une double imposition doit être écarté.
11. En dernier lieu, M. et Mme E... entendent se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des paragraphes n° 32, 59 et 60 de l'instruction administrative publiée le 6 février 2004 sous la référence 5 F-1-04. Toutefois, il résulte de ce qui a été dit précédemment que les versements effectués par chèques établis en paiement de factures libellées au nom de la SARL Okza ne peuvent être regardés comme des allocations visées par ces énonciations. Par suite, M. et Mme E... ne peuvent utilement se prévaloir de l'instruction qu'ils invoquent.
En ce qui concerne l'imposition des revenus d'origine indéterminée :
12. M. et Mme E... ont fait l'objet d'une taxation d'office en application des articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales pour divers montants au titre de l'année 2011 correspondant à des crédits bancaires dont l'origine est demeurée inexpliquée.
13. En application du dernier alinéa de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, il incombe à un contribuable taxé d'office en application des articles L. 16 et L. 69 du même livre, de démontrer le caractère exagéré des sommes imposées au titre des revenus d'origine indéterminée. Il est loisible au contribuable d'apporter devant le juge de l'impôt la preuve que les sommes concernées, soit ne constituent pas des revenus imposables, soit se rattachent à une catégorie déterminée de revenus.
14. En premier lieu, l'administration a constaté que M. E... avait encaissé, le 24 février 2011, un chèque établi par la SARL SN Bat d'un montant de 7 320 euros. Interrogés par l'administration sur la nature de ce versement, M. et Mme E... ont indiqué que cette somme correspondait au remboursement des frais professionnels engagés par M. E... pour le compte de son employeur. Estimant que la nature de cette somme demeurait inexpliquée, l'administration l'a imposée en tant que revenu d'origine indéterminée. En se bornant à produire des factures établies par la SARL SN Bat, qui ne mentionnent pas le nom des salariés ayant participé aux chantiers, des tableaux mensuels de frais de déplacement établis a posteriori pour les besoins de la cause et des attestations peu précises de salariés ou de fournisseurs de la SARL SN Bat, et alors que l'administration fait valoir, sans être contredite sur ce point, que les bulletins de salaires de M. E... mentionnent déjà des remboursements de frais de déplacement, M. et Mme E... n'établissent pas que la somme en cause constituerait un remboursement de frais non imposable ou qu'elle se rattacherait à la catégorie des traitements et salaires.
15. En deuxième lieu, il résulte de l'instruction que la somme, d'un montant 7 320 euros, qui a été versée à M. E... par la SARL SN Bat par un chèque encaissé le 24 février 2011 est distincte des revenus, d'un montant total de 15 224 euros, qui correspondent aux salaires versés par la SARL SN Bat à M. E..., comptabilisés par la société et identifiés comme tels par le vérificateur et que M. et Mme E... ont portés dans leur déclaration de revenus de l'année 2011. Dans ces conditions, le moyen tiré de ce que la somme de 7 320 euros aurait subi une double imposition doit être écarté.
16. En troisième lieu, il appartient à l'administration fiscale, lorsqu'elle entend remettre en cause, même par voie d'imposition d'office, le caractère non imposable de sommes perçues par un contribuable, dont il est établi qu'elles lui ont été versées par l'un de ses parents et alors qu'elle ne se prévaut pas de l'existence entre eux d'une relation d'affaires, de justifier que les sommes en cause ne revêtent pas le caractère d'un prêt familial, notamment en démontrant l'existence d'une disproportion entre les sommes versées et les ressources financières de l'auteur du versement.
17. M. et Mme E... font valoir que la somme, d'un montant de 15 000 euros, que leur a versée M. L... E..., frère de M. F... E..., par un chèque encaissé le 10 février 2011 constitue un prêt familial, et produisent en ce sens une attestation établie par M. L... E... le 20 octobre 2014. L'administration fait toutefois valoir, sans être contredite, que la présomption de prêt familial ne peut s'appliquer à ce versement dès lors, d'une part, que MM. E..., qui sont coassociés au sein de la SARL Ko and ko, sont en relation d'affaires, et, d'autre part, qu'il existe une disproportion importante entre la somme versée, d'un montant de 15 000 euros, et les revenus déclarés par M. L... E... et son épouse, soit 13 313 euros. Dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve que le chèque de 15 000 euros remis par son frère à M. E... n'avait pas le caractère d'un prêt de caractère familial et que, demeurant injustifiée, elle était imposable en tant que revenu d'origine indéterminée.
18. En quatrième lieu, l'administration a imposé entre les mains de M. E... la somme totale de 4 490 euros qui lui a été versée, par sept chèques émis par M. J..., qui exerce les fonctions d'huissiers de justice, au cours de l'année 2011. Si M. et Mme E... soutiennent que l'auteur des versements est identifié, cette seule circonstance ne saurait exclure que les sommes en cause soient imposées en tant que revenus d'origine indéterminée, dès lors que la cause et la nature du versement ne sont pas justifiées. En se bornant à soutenir que cette somme a nécessairement le caractère de revenus d'activité, sans apporter à l'appui de cette affirmation aucune précision ni aucun élément de preuve, M. et Mme E..., qui ne démontrent pas le caractère non imposable de ces sommes et ne justifient pas de leur rattachement à une autre catégorie précise de revenus, ne sont pas fondés à contester leur taxation comme revenus d'origine indéterminée.
19. En dernier lieu, si M. et Mme E... font valoir que la somme, d'un montant de 9 250 euros, que leur a versé M. D... par un chèque encaissé le 6 juillet 2011 constitue un prêt, ils ne l'établissent pas en se bornant à produire une seule attestation établie par l'intéressé le 20 octobre 2014, et qui, au demeurant, porte sur une somme d'un montant différent. Dans ces conditions, c'est à A... droit que l'administration a imposé ces sommes en tant que revenus d'origine indéterminée.
Sur les majorations pour manquement délibéré :
20. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manoeuvres frauduleuses incombe à l'administration. ".
21. Pour justifier l'application de la majoration de 40 % prévue par l'article 1729 du code général des impôts aux compléments d'impôt sur le revenu auxquels M. et Mme E... ont été assujettis au titre des années en litige, l'administration se fonde, d'une part, sur les circonstances que les chèques émis par la SARL SN Bat encaissés par M. E..., d'un montant supérieur à ses salaires, ont été établis en paiement de factures fictives et que cette société est dirigée par son fils, d'autre part, sur l'importance des revenus d'origine indéterminée, dont le montant représente six fois les revenus déclarés par M. et Mme E... et sur la circonstance que les requérants ne pouvaient ignorer l'existence de ces revenus, qui constituaient l'essentiel de leurs ressources financières, et, enfin, sur le fait que l'attention de M. et Mme E... avait déjà été appelée lors d'un contrôle antérieur portant sur l'année 2009 sur des manquements de même nature. Dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme ayant établi la volonté des contribuables d'éluder une partie des impositions dont ils étaient redevables, justifiant l'application des majorations en litige.
22. Il résulte de tout ce qui précède, et sous réserve du dégrèvement intervenu en cours d'instance, que M. et Mme E... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Dijon a rejeté leur demande.
Sur les frais liés au litige :
23. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire droit aux conclusions présentées par M. et Mme E... sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
DECIDE :
Article 1er : A concurrence d'une somme de 3 509 euros, il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête tendant à la décharge des compléments de contributions sociales auxquels M. et Mme E... ont été assujettis au titre de l'année 2011.
Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme E... est rejeté.
Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme F... E... et au ministre de l'action et des comptes publics.
Délibéré après l'audience du 21 janvier 2020, à laquelle siégeaient :
M. Pruvost, président de chambre,
Mme H..., présidente-assesseure,
Mme G..., première conseillère.
Lu en audience publique, le 18 février 2020.
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N° 18LY04211
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