Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure
M. et Mme C... F... ont demandé au tribunal administratif de Dijon de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2012 et 2013, des droits de taxe sur la valeur ajoutée qui leur ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2013, ainsi que des majorations correspondantes.
Par un jugement n° 1700095 du 31 mai 2018, le tribunal administratif de Dijon a rejeté cette demande.
Procédure devant la cour
Par une requête et un mémoire enregistrés le 25 juillet 2018 et le 29 mars 2019, M. et Mme F..., représentés par Me D..., demandent à la cour :
1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Dijon du 31 mai 2018 ;
2°) de prononcer la décharge des impositions ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
M. et Mme F... soutiennent que :
- les premiers juges ont commis une erreur de droit quant à la dévolution de la charge de la preuve ;
- en ayant procédé à la cession de lots du lotissement Le Clos des Hirondelles, ils sont réputés n'avoir effectué qu'une simple opération de gestion privée de leur patrimoine ;
- ils peuvent se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l'interprétation de la loi résultant des instructions administratives du 12 septembre 2012 référencées BOI-BIC-CHAMP-20-30-20 et BOI-TVA-IMM-10-10-10 ainsi que de la réponse ministérielle à M. L... G..., député, n° 86408 du 12 octobre 2012.
Par un mémoire, enregistré le 7 février 2019, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Le ministre de l'action et des comptes publics soutient que :
- en leur qualité de lotisseurs ayant acquis un terrain en vue de le revendre après lotissement, M. et Mme F... doivent être imposés dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux en application des dispositions du 3° du I de l'article 35 du code général des impôts ;
- les cessions correspondantes doivent être soumises à la taxe sur la valeur ajoutée en application des dispositions du 1° du II de l'article 256 du code général des impôts et du 2. du I de l'article 257 du même code.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme B... E..., présidente-assesseure,
- et les conclusions de M. Jean-Paul Vallecchia, rapporteur public ;
Considérant ce qui suit :
1. M. et Mme F... ont acquis une parcelle de terrain située à Marzy (Nièvre) par un acte du 15 juin 2007. Après avoir obtenu l'autorisation de lotir ce terrain, ils ont procédé à la cession de deux lots en 2008, trois lots en 2009, deux lots en 2012 et deux lots en 2013. L'ensemble de ces ventes a été imposé à l'impôt sur le revenu selon le régime des plus-value immobilières des particuliers. M. et Mme F... ont fait l'objet en 2015 d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2013, à l'issue de laquelle l'administration, après avoir estimé que les contribuables avaient acquis un terrain en vue de le revendre après lotissement, a, d'une part, taxé dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux les profits réalisés en tant que lotisseurs à raison des cessions opérées durant la période vérifiée et, d'autre part, soumis les opérations correspondantes à la taxe sur la valeur ajoutée, en application, respectivement, des dispositions du 3° du I de l'article 35 ainsi que du 1° du II de l'article 256 et du 2. du I de l'article 257 du code général des impôts. M. et Mme F... ont, en conséquence de ces rectifications effectuées suivant la procédure contradictoire, été assujettis à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2012 et 2013 et se sont vus réclamer des droits de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période correspondante. M. et Mme F... relèvent appel du jugement du 31 mai 2018 par lequel le tribunal administratif de Dijon a rejeté leur demande tendant à la décharge de ces impositions.
Sur le bien-fondé des impositions :
En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :
S'agissant de l'impôt sur le revenu :
2. Aux termes de l'article 150-U du code général des impôts : " I.-Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices agricoles et aux bénéfices non commerciaux, les plus-values réalisées par les personnes physiques ou les sociétés ou groupements qui relèvent des articles 8 à 8 ter, lors de la cession à titre onéreux de biens immobiliers bâtis ou non bâtis ou de droits relatifs à ces biens, sont passibles de l'impôt sur le revenu dans les conditions prévues aux articles 150 V à 150 VH. / Ces dispositions s'appliquent, sous réserve de celles prévues au 3° du I de l'article 35, aux plus-values réalisées lors de la cession d'un terrain divisé en lots destinés à être construits. ". Aux termes du 3° du I de l'article 35 du même code : " I. Présentent également le caractère de bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par les personnes physiques désignées ci-après : (...) 3° Personnes qui procèdent à la cession d'un terrain divisé en lots destinés à être construits lorsque le terrain a été acquis à cet effet ".
3. Il résulte de l'instruction que, par acte du 2 février 2005, Mme K... A... et Mme I... H... se sont engagées à vendre à M. et Mme F... un terrain d'une superficie de 22 058 m², situé à Marzy et classé en zone agricole, au prix de 204 500 euros, moyennant plusieurs conditions suspensives tenant au classement préalable du terrain en cause en zone constructible du plan local d'urbanisme en cours de révision, à l'obtention d'un arrêté de lotir permettant l'implantation de maisons d'habitation et au non-exercice du droit de préemption. Par une délibération du 5 avril 2007, la commune de Marzy a adopté le projet de plan local d'urbanisme classant le terrain en cause en zone AU permettant la construction de bâtiments dans le cadre d'opérations de lotissement. Le 11 avril 2007, M. et Mme F... ont sollicité l'autorisation de lotir ce terrain, qui leur a été cédé par un acte du 15 juin 2007. Le 13 août 2007, M. et Mme F... ont obtenu l'autorisation de lotir sollicitée. Après avoir divisé le terrain en quatorze lots privatifs et avoir réalisé des travaux de viabilisation et d'aménagement du lotissement, dénommé Le Clos des Hirondelles, M. et Mme F... ont cédé successivement cinq premiers lots au cours des années 2008 et 2009, puis, la délibération approuvant la révision du plan local d'urbanisme ayant été annulée par un jugement du tribunal administratif de Dijon du 28 janvier 2010, les opérations de cession ont été interrompues, avant de reprendre, en juin 2012, à la suite de l'annulation du jugement du tribunal par un arrêt de la présente cour du 27 septembre 2011, devenu définitif. M. et Mme F... ont alors procédé à quatre nouvelles cessions au cours des années 2012 et 2013.
4. En se fondant sur la superficie importante du terrain en cause, supérieure à 2,2 hectares, et le fait que le prix élevé d'acquisition est sans commune mesure avec le prix moyen de terres agricoles, sur la circonstance que M. et Mme F... avaient subordonné son acquisition à l'obtention d'une autorisation de lotir permettant la construction de maisons d'habitation dans le compromis de vente, qui a été reconduit à neuf reprises en deux ans, conclu au cours de l'année 2005, soit avant que le plan local d'urbanisme ne rende possible la construction sous réserve d'une autorisation de lotir, sur la circonstance que cette autorisation de lotir a été sollicitée par les intéressés six jours après l'approbation du plan local d'urbanisme et avant même que l'acte de vente ne soit signé, et enfin sur la rapidité d'exécution, l'ampleur et le coût élevé des travaux de viabilisation, d'implantation des réseaux et de réalisation des voies de circulation entrepris par les appelants, l'administration démontre que M. et Mme F... ont entendu, dès l'acquisition de ce terrain, poursuivre une opération de commercialisation foncière et se sont ainsi comportés comme des lotisseurs au sens des dispositions du 3° du I de l'article 35 du code général des impôts, alors même que les intéressés ont conservé la propriété de deux des quatorze lots créés, cette dernière circonstance ne suffisant pas à remettre en cause leur intention spéculative. Par suite, c'est par une exacte application de ces dispositions que l'administration a imposé les gains réalisés à l'occasion des cessions opérées en 2012 et 2013 à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux.
S'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée :
5. Aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens (...) effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. (...) ". L'article 256 A du même code dispose que : " Sont assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée les personnes qui effectuent de manière indépendante une des activités économiques mentionnées au cinquième alinéa, quels que soient le statut juridique de ces personnes, leur situation au regard des autres impôts et la forme ou la nature de leur intervention. (...) Les activités économiques visées au premier alinéa se définissent comme toutes les activités de producteur, de commerçant ou de prestataire de services (...) ". Enfin, aux termes de l'article 257 du même code : " I.- Les opérations concourant à la production ou à la livraison d'immeubles sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée dans les conditions qui suivent. (...) 2. Sont considérés : 1° Comme terrains à bâtir, les terrains sur lesquels des constructions peuvent être autorisées en application d'un plan local d'urbanisme, d'un autre document d'urbanisme en tenant lieu, d'une carte communale ou de l'article L. 111-1-2 du code de l'urbanisme (...) ".
6. Il résulte de ces dispositions, qui assurent la transposition des dispositions de la directive du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée en ce qui concerne les opérations concourant à la production ou à la livraison d'immeuble, que le fait que, préalablement à la cession, le vendeur a procédé au lotissement du terrain afin d'en tirer un meilleur prix global n'est pas, en lui seul, déterminant, non plus que la durée sur laquelle s'étendent les opérations ou l'importance des recettes qu'il en résulte, l'ensemble de ces circonstances pouvant s'inscrire dans le cadre de la gestion du patrimoine personnel du vendeur. Tel n'est cependant pas le cas lorsque l'intéressé entreprend des démarches actives de commercialisation foncière en mobilisant des moyens similaires à ceux déployés par un producteur, un commerçant ou un prestataire de services.
7. En l'espèce, il résulte de l'instruction que M. et Mme F... ont vendu en 2012 et 2013 comme terrains à bâtir pour la somme de 273 643 euros, quatre lots du lotissement, dénommé Le Clos des Hirondelles, qu'ils ont fait aménager en 2007 et 2008. L'administration fait état du prix élevé du terrain au regard du prix moyen pratiqué pour les terrains agricoles et soutient, sans être contredite, que le coût des travaux de viabilisation, d'implantation des réseaux et de réalisation des voies de circulation entrepris par les appelants s'est élevé à 146 182 euros, soit plus de 50 % du prix de vente des lots par les intéressés. En outre, l'administration fait valoir, sans être sérieusement contredite, que la cession des neuf lots a nécessité de leur part l'engagement de démarches actives de commercialisation, et, notamment, de recherches au sein de leur milieu professionnel, parmi lequel figurent plusieurs acquéreurs. Dans ces conditions, M. et Mme F... doivent être regardés comme ayant exercé une activité économique ne s'inscrivant pas dans le simple cadre de la gestion d'un patrimoine personnel. Par suite, c'est par une exacte application des dispositions précitées que l'administration a soumis les opérations en cause à la taxe sur la valeur ajoutée.
En ce qui concerne l'application de la doctrine administrative :
8. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration./Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales. "
9. En premier lieu, M. et Mme F... ne peuvent utilement se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des instructions fiscales publiées au Bulletin officiel des finances publiques du 12 septembre 2012 sous les références BOI-BIC-CHAMP-20-30-20 et BOI-TVA-IMM-10-10-10 ni de la réponse ministérielle à M. L... G..., député, n° 86408 du 12 octobre 2012, qui ne comportent aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il a été fait application dans le présent arrêt.
10. En second lieu, le seul fait que l'administration n'a pas remis en cause l'imposition selon le régime applicable aux plus-values immobilières des particuliers des plus-values réalisées par M. et Mme F... à raison des cessions de terrains effectuées en 2008 et 2009 ne peut être regardé comme une prise de position formelle de l'administration sur la situation fiscale des intéressés au sens des dispositions des articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales.
11. Il résulte de ce qui précède que M. et Mme F... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Dijon a rejeté leur demande.
12. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à M. et Mme F... la somme qu'ils demandent au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens.
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de M. et Mme F... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme C... F... et au ministre de l'action et des comptes publics.
Délibéré après l'audience du 12 novembre 2019, à laquelle siégeaient :
M. Pruvost, président de chambre,
Mme E..., présidente assesseure,
Mme J..., première conseillère.
Lu en audience publique, le 17 décembre 2019.
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N° 18LY02887
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