Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure
M. F... A... a demandé au tribunal administratif de Dijon de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2009 et 2010, ainsi que des pénalités correspondantes.
Par un jugement n° 1602246 du 25 septembre 2018, le tribunal administratif de Dijon a constaté un non-lieu à statuer partiel et a rejeté le surplus des conclusions de sa demande.
Procédure devant la cour
Par une requête enregistrée le 22 novembre 2018, M. A..., représenté par Me C..., demande à la cour :
1°) d'annuler l'article 2 du jugement du tribunal administratif de Dijon du 25 septembre 2018 rejetant le surplus des conclusions de sa demande ;
2°) de prononcer la décharge de ces impositions et pénalités correspondantes ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
M. A... soutient que :
- la procédure prévue par les dispositions de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales n'ayant pas été respectée dans le cadre de la vérification de comptabilité de l'EURL A... et celle-ci ayant obtenu la décharge des impositions mise à sa charge, il doit être également déchargé des impositions et pénalités mises à sa charge ; en l'absence de rehaussement du résultat imposable de l'EURL Jean-François A..., il ne peut être considéré l'existence de revenus présumés distribués à son profit ;
- l'irrégularité de la vérification de comptabilité de l'EURL A... vicie la valeur probante des éléments recueillis dans ce cadre et a nécessairement une influence sur le bien-fondé des impositions mises à sa charge ;
- l'administration n'établit pas l'absence de caractère probant de sa comptabilité ; notamment, elle n'établit pas qu'elle aurait utilisé la fonctionnalité permissive du logiciel Alliance + pour faire disparaître des factures et des règlements de la comptabilité de la pharmacie ;
- la méthode de reconstitution des recettes utilisée est radicalement viciée et sommaire ; elle est en outre inéquitable ;
- la doctrine DB 4G3342 du 25 juin 1998 impose à l'administration d'utiliser plusieurs méthodes de reconstitution de recettes, ce qui n'a pas été fait en l'espèce ;
- l'application de la cascade complète est de droit et n'est pas conditionnée à la preuve de reversement ; faute pour l'EURL d'avoir été invitée à justifier du reversement des sommes par son associé, la procédure est irrégulière ;
- l'application de la majoration pour manoeuvres frauduleuses n'est pas justifiée.
Par un mémoire en défense enregistré le 21 mai 2019, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Le ministre de l'action et des comptes publics soutient que :
- le 6ème alinéa de l'article L. 77 du livre des procédures fiscales subordonne expressément le bénéfice de la cascade complète à la condition que les associés, actionnaires ou tiers bénéficiaires de la distribution reversent dans la caisse sociale les suppléments de taxe sur le chiffre d'affaires et d'impôt sur les sociétés afférents aux sommes qui leur ont été distribuées ; l'administration n'est par ailleurs pas tenue d'informer les contribuables sur leur droit de demander le bénéfice de la cascade complète ;
- l'indépendance des procédures a pour conséquence que l'irrégularité de la procédure suivie à l'égard de l'EURL Jean-François A... est sans incidence sur le bien-fondé des impositions mises à la charge de M. A... ; en tout état de cause, l'arrêt de la cour déchargeant l'EURL du fait d'une irrégularité de procédure a été annulé par le Conseil d'Etat ;
- les traitements informatiques réalisés ont permis de mettre en évidence des ruptures de séquence dans la numérotation des factures et dans les règlements ainsi que l'absence de déclaration de recettes en espèces qui ont été extournées de la comptabilité ; ces irrégularités présentent un caractère de gravité suffisant pour ôter tout caractère probant à la comptabilité de la société ;
- la reconstitution des bases taxables dissimulées a été effectuée au terme d'un raisonnement logique et objectif ; ainsi, la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires n'est pas radicalement viciée dans son principe ou excessivement sommaire ;
- l'appréhension des sommes par M. A..., maître de l'affaire, est établie ;
- M. A..., en tant que gérant de l'EURL Jean-François A..., a souscrit des déclarations de taxe sur le chiffre d'affaires et des bénéfices à l'impôt sur les sociétés minorées ; le caractère important et répétitif de ces minorations témoigne du caractère délibéré de ces omissions ; en outre l'intentionnalité de la fraude ressort sur l'ensemble de la période ; subsidiairement, la cour devrait substituer à la majoration pour manoeuvres frauduleuses celle de 40 % prévue par le a de l'article 1729 du code général des impôts.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme B..., première conseillère,
- et les conclusions de M. Vallecchia, rapporteur public ;
Considérant ce qui suit :
1. L'EURL Jean-François A... qui exploite une officine de pharmacie et dont M. A... est le seul associé et le gérant, a fait l'objet de deux vérifications de comptabilité portant, en matière d'impôt sur les sociétés, sur les exercices clos les 31 décembre 2008, 2009 et 2010. A l'issue de ce contrôle, après avoir écarté la comptabilité de l'entreprise et reconstitué ses chiffres d'affaires et ses résultats, l'administration fiscale l'a notamment assujettie à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos les 31 décembre 2008, 2009 et 2010. L'administration fiscale a ensuite a imposé entre les mains de M. A... les revenus réputés distribués par la société, sur le fondement du 1° de l'article 109-1 du code général des impôts, au titre des années 2009 et 2010. Par ailleurs, des intérêts de compte courant non déclarés ont également été réintégrés dans les bases imposables du contribuable. M. A... a, en conséquence, été assujetti à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, au titre des années 2009 et 2010, assorties de majorations pour manoeuvres frauduleuses. M. A... a saisi le tribunal administratif de Dijon d'une demande tendant la décharge de ces impositions et des pénalités correspondantes. Il relève appel du jugement par lequel le tribunal administratif de Dijon, après avoir constaté un non-lieu à statuer partiel, a rejeté le surplus des conclusions de sa demande.
Sur la procédure d'imposition :
2. L'irrégularité de la vérification de comptabilité d'une entreprise est sans influence sur la régularité des compléments d'impôt sur le revenu mis à la charge de ses associés, alors même qu'ils procèdent d'une rectification des bases de cette société à l'impôt sur les sociétés. Ainsi, M. A... ne peut utilement se prévaloir d'irrégularités dans la procédure d'imposition suivie avec l'EURL Jean-François A... pour contester la régularité de la procédure d'imposition suivie à son encontre pour établir les impositions mises à sa charge.
3. M. A... soutient également que les irrégularités affectant la procédure de vérification de comptabilité conduite à l'égard de l'EURL Jean-François A... ont privé de valeur probante des éléments recueillis quant au montant des recettes dissimulées et à leur appréhension par lui-même.
4. Aux termes du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable au litige : " En présence d'une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés et lorsqu'ils envisagent des traitements informatiques, les agents de l'administration fiscale indiquent par écrit au contribuable la nature des investigations souhaitées. Le contribuable formalise par écrit son choix parmi l'une des options suivantes : / a) Les agents de l'administration peuvent effectuer la vérification sur le matériel utilisé par le contribuable ; / b) Celui-ci peut effectuer lui-même tout ou partie des traitements informatiques nécessaires à la vérification. Dans ce cas, l'administration précise par écrit au contribuable, ou à un mandataire désigné à cet effet, les travaux à réaliser ainsi que le délai accordé pour les effectuer. Les résultats des traitements sont alors remis sous forme dématérialisée répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget ; / c) Le contribuable peut également demander que le contrôle ne soit pas effectué sur le matériel de l'entreprise. Il met alors à la disposition de l'administration les copies des documents, données et traitements soumis à contrôle (...) L'administration communique au contribuable, sous forme dématérialisée ou non au choix du contribuable, le résultat des traitements informatiques qui donnent lieu à des rehaussements au plus tard lors de l'envoi de la proposition de rectification mentionnée à l'article L. 57 ".
5. Il résulte de ces dispositions que le vérificateur qui envisage un traitement informatique sur une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés est tenu d'indiquer au contribuable, au plus tard au moment où il décide de procéder au traitement, par écrit et de manière suffisamment précise, la nature des investigations qu'il souhaite effectuer, c'est-à-dire les données sur lesquelles il entend faire porter ses recherches ainsi que l'objet de ces investigations, afin de permettre au contribuable de choisir en toute connaissance de cause entre les trois options offertes par ces dispositions. Le vérificateur n'est, à cet égard et conformément aux dispositions du b du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales, tenu de préciser au contribuable la description technique des travaux informatiques à réaliser en vue de la mise en oeuvre de ces investigations que si celui-ci a ensuite fait le choix d'effectuer lui-même tout ou partie des traitements informatiques nécessaires à la vérification.
6. D'une part, il résulte de l'instruction que le vérificateur a adressé les 6 décembre 2010 et 2 mars 2012 à l'EURL Jean-François A..., qui tenait sa comptabilité au moyen de systèmes informatisés, deux courriers relatifs respectivement aux exercices 2008 et 2009 et à l'exercice 2010, par lesquels il l'a informée de son souhait de réaliser sur cette comptabilité des traitements informatiques et qui indiquaient, d'une part, que ces traitements porteraient sur : " un contrôle : - des montants des ventes et des règlements / - des taux de TVA appliqués aux articles vendus / - des flux matières par rapprochement entre les stocks, les entrées et les sorties de produits / - des opérations réalisées en caisses " et, d'autre part, que pour réaliser ces traitements, il serait " nécessaire d'utiliser les données fournies par le logiciel ALLIANCE PLUS afin de pouvoir exploiter les informations relatives à la gestion de [l']officine ". Ce faisant, le vérificateur, qui a identifié les données sur lesquelles il envisageait de conduire des investigations ainsi que l'objet de celles-ci, a indiqué de manière suffisamment précise, la nature des investigations qu'il souhaitait effectuer.
7. D'autre part, il résulte de l'instruction que, s'agissant de la vérification de comptabilité portant sur les exercices 2008 et 2009, un CD-ROM comportant les résultats des traitements informatiques réalisés par l'administration à partir des données communiquées par l'EURL contribuable, a été joint à la proposition de rectification du 26 octobre 2012 notifiée en dernier lieu à l'EURL Jean-François A.... Cette proposition de rectification comportait également la description des opérations de reconstitution des chiffres d'affaires et d'un ticket moyen, opérations ne constituant pas un traitement informatique mais un calcul, réalisé à partir des fichiers du CD ROM joint, auxquels la proposition de rectification renvoyait pour plus de détails. L'administration a ainsi communiqué le résultat des traitements informatiques ayant donné lieu aux rehaussements au titre des exercices 2008 et 2009. Les dispositions du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales n'ayant pas été méconnues, le moyen tiré de ce que les irrégularités affectant la procédure de vérification de comptabilité conduite à l'égard de l'EURL Jean-François A... ont privé la valeur probante des éléments recueillis quant au montant des recettes dissimulées et à leur appréhension doit, en tout état de cause, être écarté.
En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :
8. Aux termes du 1 de l'article 109 du code général des impôts : " Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; (...) " et aux termes du premier alinéa de l'article 110 du même code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109, les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés ".
9. M. A..., auquel les rehaussements ont été notifiés selon la procédure de rectification contradictoire, n'ayant pas accepté les rectifications découlant du rattachement à son revenu global des revenus regardés comme distribués à la suite de la vérification de comptabilité de l'EURL Jean-François A..., il incombe à l'administration d'apporter la preuve de l'existence et du montant des revenus distribués.
S'agissant du rejet de la comptabilité :
10. Il résulte de l'instruction que, pour écarter la comptabilité de l'EURL Jean-François A... comme non probante, le vérificateur, après avoir exercé son droit de communication auprès de l'autorité judiciaire et pris connaissance d'un rapport d'expertise judiciaire portant sur le logiciel de gestion utilisé par l'EURL A..., s'est fondé, d'une part, sur les fonctionnalités associées au logiciel de comptabilité et de gestion " Alliance + ", qui permet de supprimer les factures sans tiers payant et réglées en espèces ainsi que la trace même de cette suppression et sur l'absence de données sur les ventes et les règlements pour la période du 1er juillet 2007 au 27 avril 2008, et, d'autre part, sur les ruptures dans la numérotation des factures et des règlements ainsi que les écarts entre les quantités vendues et le fichier des ventes déclarées pour la période du 28 avril 2008 au 31 décembre 2010. Ces différents éléments ont conduit l'administration notamment à constater l'absence d'enregistrement dans la comptabilité de l'EURL Jean-François A... de 9 463 factures pour l'exercice clos en 2008, 14 369 factures pour l'exercice clos en 2009 et 11 447 factures pour l'exercice clos en 2010.
11. En se bornant, pour l'essentiel, à soutenir que le fait de disposer d'un mot de passe permettant d'utiliser les fonctions permissives décrites ci-dessus du logiciel " Alliance + " ne signifie pas qu'il avait formé une demande en vue de se voir attribuer ce mot de passe, ni qu'il l'a utilisé, M. A... ne conteste pas sérieusement que les anomalies comptables constatées étaient quasi-quotidiennes, ne touchaient que certaines opérations ciblées, à savoir des produits délivrés sans ordonnance, n'ouvrant pas droit au tiers payant et réglées en espèces. Il ne conteste pas davantage sérieusement le nombre de factures manquantes dans la comptabilité. Par ailleurs, l'absence de données sur les ventes et les règlements pour la période du 1er juillet 2007 au 27 avril 2008 n'est pas contestée par la requérante, ni l'existence d'écarts entre les quantités vendues et le fichier des ventes déclarées, dont la portée est seulement minimisée. Ces différents éléments, dont il résulte que la comptabilité de l'EURL Jean-François A... ne retraçait pas l'intégralité des opérations de l'entreprise, étaient suffisants pour considérer que la comptabilité était dépourvue de caractère probant. L'administration a ainsi pu à bon droit l'écarter et procéder à une reconstitution extra-comptable des chiffres d'affaires des trois exercices en litige.
S'agissant de la reconstitution des chiffres d'affaires :
12. Pour reconstituer les chiffres d'affaires réalisés par l'EURL Jean-François A..., l'administration fiscale a, en ce qui concerne la période du 28 avril 2008 au 31 décembre 2009, intégré les factures manquantes, au nombre de 9 463 pour l'exercice clos en 2008 et de 14 369 pour l'exercice clos en 2009. Pour l'exercice du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2010, elle a ajouté les factures manquantes, au nombre de 11 447, à l'exception de celles dont il a été justifié qu'elles correspondaient à des factures mises en attente en raison de l'absence de rupture dans les règlements. L'administration a ensuite, pour chaque exercice, multiplié le nombre de factures manquantes par la valeur du ticket moyen, celle-ci ayant été calculée sur la base des factures sans tiers payant et réglées en espèces.
13. S'agissant du montant du chiffre d'affaires réalisé par l'EURL Jean-François A..., tel que reconstitué par l'administration, le point de savoir si les ruptures constatées dans la numérotation des factures provenaient ou non essentiellement de la suppression volontaire de certaines factures est dénué de pertinence. Par ailleurs, ainsi qu'il a été dit, l'administration a pris en compte le fait que certaines factures étaient en attente lorsque les éléments mis à sa disposition lui ont permis de le faire. La suppression du fichier retraçant l'utilisation de la fonctionnalité de suppression des factures ayant rendu, pour le reste, impossible le contrôle de cohérence entre les ruptures dans la numérotation des factures et celles mises en attente, et en l'absence d'éléments comptables plus pertinents mis à sa disposition, l'administration fiscale pouvait valablement retenir la méthode de reconstitution des factures supprimées décrite précédemment. Par ailleurs, si M. A... soutient que l'administration devait déterminer la valeur du ticket moyen en retenant les ventes hors ordonnances et réglées en espèces, il n'apporte aucune donnée chiffrée à l'appui de ses allégations. Par suite, l'administration doit être regardée comme établissant le montant des chiffres d'affaires reconstitués.
14. M. A... se prévaut enfin, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la documentation de base référencée 4G-3342 à jour au 25 juin 1998 aux termes de laquelle il est rappelé notamment que la reconstitution des bases imposables doit impérativement être opérée selon plusieurs méthodes de reconstitution. Toutefois, s'agissant de simples recommandations, cette instruction ne comporte aucune interprétation de la loi fiscale au sens et pour l'application de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.
15. Il résulte de ce qui précède que l'administration établit tant l'existence que le montant des revenus distribués.
En ce qui concerne le bénéfice de la " cascade complète " :
16. Aux termes de l'article L. 77 du livre des procédures fiscales : " (...) Les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés peuvent, dans la mesure où le bénéfice correspondant aux rectifications effectuées est considéré comme distribué, par application des articles 109 et suivants du code général des impôts, à des associés ou actionnaires dont le domicile ou le siège est situé en France, demander que l'impôt sur le revenu supplémentaire dû par les bénéficiaires en raison de cette distribution soit établi sur le montant du rehaussement soumis à l'impôt sur les sociétés diminué du montant de ce dernier impôt. / (...) Les demandes que les contribuables peuvent présenter au titre des troisième et quatrième alinéas doivent être faites au plus tard dans le délai de trente jours consécutif à la réception de la réponse aux observations prévue à l'article L. 57 ou, à défaut, d'un document spécifique les invitant à formuler lesdites demandes. / L'imputation prévue aux troisième et quatrième alinéas est soumise à la condition que les associés ou actionnaires reversent dans la caisse sociale les sommes nécessaires au paiement des taxes sur le chiffre d'affaires et des taxes assimilées, de l'impôt sur les sociétés et de la retenue à la source sur les revenus de capitaux mobiliers se rapportant aux sommes qui leur ont été distribuées ".
17. Il résulte de ces dispositions que, contrairement à ce que soutient M. A..., le bénéfice du mécanisme d'imputation qu'elles prévoient est subordonné au reversement, avant la mise en recouvrement, dans les caisses sociales de l'EURL des sommes nécessaires au paiement des impositions supplémentaires en matière d'impôt sur les sociétés, ce, avant l'établissement de l'imposition personnelle du contribuable bénéficiaire. Il ne résulte par ailleurs d'aucun texte ni principe que l'administration devrait inviter le contribuable à reverser les sommes en cause ou lui indiquer le montant à reverser. Dès lors qu'il ne résulte pas de l'instruction et n'est pas sérieusement soutenu que M. A... aurait procédé au reversement requis, le moyen tiré de ce que celui-ci était en droit de bénéficier de la " cascade complète " doit être écarté.
Sur l'application de la majoration pour manoeuvres frauduleuses :
18. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : (...) / c. 80 % en cas de manoeuvres frauduleuses (...) ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manoeuvres frauduleuses incombe à l'administration. ". Enfin aux termes du premier alinéa de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. ".
19. Il résulte de ce qui a été dit ci-avant que l'administration établit l'existence de revenus distribués non déclarés pour chacun des exercices en litige. L'administration établit par ailleurs, d'une part, que les importantes anomalies constatées ne peuvent s'expliquer par des dysfonctionnements informatiques et des blocages, mais trouvent leur cause dans le recours nécessairement délibéré aux fonctionnalités permissives du logiciel " Alliance + ", dont l'objet est précisément de permettre la mise en oeuvre de manoeuvres destinées à minorer frauduleusement l'assiette de l'impôt et égarer l'administration dans l'exercice de son pouvoir de contrôle et, d'autre part, qu'eu égard à sa qualité d'associé unique et de gérant, M. A... est à l'origine de la mise en oeuvre de ces procédés, ce qui lui permettait également de dissimuler ses propres insuffisances déclaratives à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux. L'administration était donc fondée à motiver l'application des pénalités litigieuses en mentionnant le comportement de M. A... au sein de l'EURL Jean-François A... et qu'elle a, à bon droit, assorti les impositions litigieuses de la majoration de 80 % prévue par les dispositions précitées.
20. L'instruction administrative n° 13 N-1-07 du 10 février 2007, invoquée par M. A... sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, ne fait pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle qui vient d'être faite.
21. Il résulte de ce qui précède que M. A... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Dijon a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions tendant au bénéfice des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées.
DECIDE :
Article 1er : La requête de M. A... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. F... A... et au ministre de l'action et des comptes publics.
Délibéré après l'audience du 12 novembre 2019, à laquelle siégeaient :
M. Pruvost, président de chambre,
Mme D... présidente-assesseure,
Mme B..., première conseillère.
Lu en audience publique le 10 décembre 2019.
La rapporteure,
C. B...Le président,
D. Pruvost
La greffière,
L. Francius
La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, ou à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
Pour expédition,
La greffière,
2
N° 18LY04141
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