Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure
La SAS Constructions Immobilières Duret a demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2007, 2008 et 2009.
Par un jugement n° 1601177 du 5 février 2018, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande.
Procédure devant la cour
Par une requête et un mémoire, enregistrés le 5 avril 2018 et le 16 novembre 2018 la SAS Constructions Immobilières Duret, représentée par Me B..., demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Grenoble du 5 février 2018 ;
2°) de prononcer la décharge de ces impositions ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Elle soutient que les provisions remises en cause par l'administration étaient justifiées tant dans leur principe que dans leur montant.
Par deux mémoires en défense, enregistrés le 26 septembre 2018 et le 28 mai 2019, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Il fait valoir que les moyens soulevés par la société appelante ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Anne Menasseyre, présidente assesseure,
- et les conclusions de M. Jean-Paul Vallecchia, rapporteur public ;
Considérant ce qui suit :
1. La SAS Constructions Immobilières Duret a comptabilisé, au titre des exercices clos en 2007, 2008 et 2009 des provisions pour dépréciation de ses stocks, se rapportant à trois programmes immobiliers. A l'issue de la vérification de comptabilité dont elle a fait l'objet, l'administration a remis en cause la déduction de ces provisions et l'a en conséquence assujettie à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre de ces exercices. La société a demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la décharge de ces impositions supplémentaires et des intérêts de retard correspondants. Le tribunal administratif a rejeté sa demande par un jugement du 5 février 2018, dont la société fait appel.
2. D'une part, aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment (...) 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l'exercice. (...) Les provisions pour pertes afférentes à des opérations en cours à la clôture d'un exercice ne sont déductibles des résultats de cet exercice qu'à concurrence de la perte qui est égale à l'excédent du coût de revient des travaux exécutés à la clôture du même exercice sur le prix de vente de ces travaux compte tenu des révisions contractuelles certaines à cette date. S'agissant des produits en stock à la clôture d'un exercice, les dépenses non engagées à cette date en vue de leur commercialisation ultérieure ne peuvent, à la date de cette clôture, être retenues pour l'évaluation de ces produits en application des dispositions du 3 de l'article 38, ni faire l'objet d'une provision pour perte. ".
3. D'autre part, aux termes de l'article 38 ter de l'annexe III au code général des impôts : " Le stock est constitué par l'ensemble des marchandises, des matières premières, des matières et fournitures consommables, des productions en cours, des produits récupérés, qui sont la propriété de l'entreprise à la date de l'inventaire et dont la vente en l'état ou au terme d'un processus de production à venir ou en cours permet la réalisation d'un bénéfice d'exploitation. Les productions en cours sont les biens ou les services en cours de formation au travers d'un processus de production. ". Aux termes de l'article 38 nonies de cette annexe : " Les marchandises, matières premières, matières et fournitures consommables, emballages perdus, produits en stock et productions en cours au jour de l'inventaire sont évalués pour leur coût de revient (...). ". Enfin, aux termes de l'article 38 decies de la même annexe : " Si le cours à la date de l'inventaire des marchandises, matières premières, matières et fournitures consommables, produits intermédiaires, produits finis et emballages commerciaux perdus en stock au jour de l'inventaire est inférieur au coût de revient défini à l'article 38 nonies, l'entreprise doit constituer, à due concurrence, des provisions pour dépréciation. ".
4. Il résulte de ces dispositions qu'une entreprise peut valablement porter en provision et déduire des bénéfices imposables d'un exercice le montant de charges qui ne seront supportées qu'ultérieurement par elle, à la condition que ces charges soient nettement précisées quant à leur nature et susceptibles d'être évaluées avec une approximation suffisante, qu'elles apparaissent comme probables eu égard aux circonstances constatées à la date de clôture de l'exercice et qu'elles se rattachent aux opérations de toute nature déjà effectuées à cette date par l'entreprise. Un mode de calcul global qui ne repose pas sur une démarche statistique appropriée à la situation de l'entreprise et fondée, notamment, sur des données statistiques tirées de son expérience ne peut être regardé que comme étant purement forfaitaire et comme ne pouvant, dès lors, satisfaire à la condition ci-dessus définie.
Sur la provision constituée au titre de l'exercice clos en 2007 et correspondant au programme La Grallire à La Clusaz :
5. La société a acquis en 2003 des parcelles situées en zone naturelle protégée, constructible après transfert de COS, moyennant un prix au mètre carré de 177 euros. En 2007, la société a considéré que la valeur vénale de ces terrains était celle de terrains non constructibles, a ramené leur prix au mètre carré à 15 euros et constaté une provision pour dépréciation de stock à due proportion.
6. Il appartient à la société de justifier que des événements en cours rendent probable la dépréciation rendant nécessaire l'écriture de provision en cause. Au cas d'espèce, la présence d'une exploitation agricole attenante aux terrains en cause ne saurait par elle-même caractériser une dépréciation du bien concerné, dès lors que cette situation préexistait à leur acquisition. Le caractère persistant de cette présence ne caractérise pas davantage une telle dépréciation dès lors qu'il n'est nullement démontré qu'au moment de l'acquisition de ces parcelles, un déplacement, allégué, de cette exploitation était sérieusement envisagé et présentait un caractère de vraisemblance. Le refus de permis de construire du maire de la Clusaz opposé à la société le 19 juillet 2013, soit six ans après la clôture de l'exercice au cours duquel cette écriture a été comptabilisée, ne saurait rétrospectivement justifier son inscription. La société ne démontre pas davantage que toute perspective de déménagement de l'exploitation agricole en cause serait, à court ou moyen terme, désormais exclue alors que les terrains n'ont pas été classés par le plan local d'urbanisme, postérieurement à leur achat, en zone non constructible. Ainsi, en dépit du fait que la société ne soit, pas plus en 2007 qu'en 2003, en mesure de prévoir la date de revente des parcelles en cause en tant que terrain constructible, elle ne démontre pas que le retard allégué du déménagement escompté a effectivement entraîné une dépréciation de la valeur vénale des terrains acquis en 2003. Elle n'est, par suite, pas fondé à soutenir que cette à tort que l'administration a remis en cause la provision comptabilisée en 2007.
Sur la provision constituée au titre des exercices clos en 2008 et 2009 correspondant au programme La Crémaillère à Sallanches :
7. La société a acquis, en 2005, des bâtiments à usage d'hôtel acquis moyennant la somme de 1 300 000 euros, en vue de les revendre après rénovation. Elle a déposé et obtenu les autorisations nécessaires, n'a pas fait les travaux et a constitué, en 2008 et 2009 deux provisions de 277 345 et puis de 589 357 euros pour tenir compte de la dévalorisation de son bien résultant du caractère incertain des perspectives de revente de cet immeuble. L'administration a remis en cause cette provision au motif que les difficultés éventuelles de revente du bien n'étaient pas établies et que les modalités de son calcul n'étaient pas justifiées l'appréciation de la perte prévisible n'étant pas évaluée avec une approximation suffisante.
8. Si la société indique que le bien a été évalué à une valeur à laquelle elle pouvait raisonnablement escompter le vendre à la clôture de l'exercice de constitution de la provision dans l'état et compte tenu d'un environnement économique très défavorable, le taux de 50 % qu'elle a retenu pour arrêter cette valeur n'est ni expliqué ni justifié. Une telle appréciation, globale et approximative alors que les circonstances particulières invoquées par la société ne faisaient pas obstacle à l'adoption d'une méthode fondée sur des données plus précises et que la société n'a produit à l'instance aucun élément chiffré de nature à établir le bien-fondé de la méthode qu'elle a retenue ne peut être regardée comme correspondant à l'approximation suffisante mentionnée au point 4. L'administration pouvait dès lors légalement, en se fondant sur ce seul motif, remettre en cause cette écriture.
Sur la provision constituée au titre de l'exercice clos en 2009 correspondant au programme La Carfe à La Clusaz :
9. La société a acquis, entre 2006 et 2008 des parcelles de terrain au prix du terrain constructible, moyennant la somme totale de 1 938 441 euros. Si la société a obtenu l'autorisation de réaliser un chalet le 26 mars 2008, sa demande de permis de construire cinq autres chalets présentée en février 2009 a été rejetée le 23 avril 2009. Elle a alors constitué une provision égale à 33 % de 90 % de la valeur des terrains et droits à construire. L'administration a considéré que les terrains ne s'étaient pas dépréciés, que leurs caractéristiques étaient inchangées et que le principe même de la dépréciation était improbable ; elle a aussi estimé qu'aucun élément permettant de justifier du montant de la dépréciation du bien n'était produit et que le bien n'avait fait l'objet d'aucune estimation précise à la date de la constitution de la provision. Elle a, en conséquence, remis en cause la déduction de cette provision.
10. La société requérante a établi la dotation en cause selon une méthode purement forfaitaire et théorique sans que soit apportée la justification du choix des taux qu'elle a retenu et de l'emploi d'une telle méthode. Aucune précision n'est apportée sur les modalités d'évaluation de cette provision, dont le montant ne peut être regardé comme justifié. Ainsi la provision n'était pas, constituée régulièrement au regard du 5° de l'article 39 du code général des impôts ce qui, en tout état de cause, faisait obstacle à sa déduction.
11. En outre, et en toute hypothèse, si les éléments du stock proprement dit peuvent, le cas échéant, être évalués d'après le cours du jour et leur éventuelle dépréciation être constatée par une provision égale à la différence entre le prix de revient et le cours du jour, les productions en cours doivent être évaluées à leur seul prix de revient et ne peuvent éventuellement donner lieu qu'à une provision pour perte conformément au 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts. Eu égard aux actions concrètes accomplies pour affecter les terrains et immeubles mentionnés aux points 7 et 9 au projet immobilier en vue desquels ils ont été acquis, ces biens constituaient des productions en cours et ne pouvaient faire l'objet de provisions pour dépréciation de stock mais seulement d'une provision pour perte. Il en résulte que, en toute hypothèse, le moyen tiré par la société appelante de ce que l'administration aurait porté une appréciation erronée sur leur dépréciation est inopérant.
12. Les indications fournies par l'administration sous les références BOI-BIC-PDSTK-20-20-10-20 ne donnent pas une interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application dans les paragraphes qui précèdent et dont la société serait fondée à se prévaloir si elle invoquait la garantie prévue par l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.
13. Il résulte de ce qui précède que la SAS Constructions Immobilières Duret n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande. Ses conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, doit être rejetées par voie de conséquence.
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de la SAS Constructions Immobilières Duret est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SAS Constructions Immobilières Duret et au ministre de l'action et des comptes publics.
Délibéré après l'audience du 25 juin 2019, à laquelle siégeaient :
M. Bourrachot, président de chambre,
Mme Menasseyre, présidente assesseure,
Mme A..., première conseillère.
Lu en audience publique, le 16 juillet 2019.
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N° 18LY01240
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