Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure
Mme D... C...a demandé au tribunal administratif de Clermont-Ferrand de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie à raison de la plus-value retirée par la SNC C...de la cession de son fonds de commerce de pharmacie.
Par un jugement n° 1501751 du 8 novembre 2017, le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté sa demande.
Procédure devant la cour
Par une requête enregistrée le 8 janvier 2018, Mme C..., représentée par Me B..., demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Clermont-Ferrand du 8 novembre 2018 ;
2°) de prononcer la décharge de ces impositions ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Elle soutient que le prix de revient fiscal des parts de la SNC C...devrait être augmenté des bénéfices imposés à son nom en tant qu'associée unique, au titre des exercices clos en 2010 et 2011, et ne saurait être diminué du montant des rémunérations qui lui ont été versées au cours de cette même période.
Par un mémoire en défense, enregistré le 2 mai 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Il fait valoir que si la vérificatrice a omis de majorer le prix de revient des parts sociales des bénéfices affectés en report à nouveau qui ont été imposés entre les mains de l'associée unique, elle a également omis de minorer ce prix des rémunérations versées par la société à Mme C..., qui constituent une modalité de répartition des bénéfices, de sorte que la prise en compte de ces différentes corrections aurait dû conduire à une plus-value plus élevée que celle qui a été finalement imposée.
Par ordonnance du 23 janvier 2019, la clôture d'instruction a été fixée au 23 janvier 2019.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Anne Menasseyre, présidente-assesseure,
- et les conclusions de M. Jean-Paul Vallecchia, rapporteur public ;
Considérant ce qui suit :
1. La SNCC..., dont Mme D...C...détenait l'intégralité du capital social, a cédé son fonds de commerce de pharmacie le 1er juillet 2011 et a cessé toute activité. Elle a réalisé à cette occasion une plus-value à long terme de 1 926 761 euros. Dans le cadre d'un contrôle sur pièces, l'administration a considéré qu'eu égard à leur prix d'acquisition, s'élevant à 1 939 701 euros, le prix de revient de ces parts s'établissait à 3 866 462 euros et que leur valeur réelle à la date de cession du fonds, égale à la situation nette de la société s'établissait à la somme de 2 324 616 euros, de sorte que Mme C...avait enregistré une moins-value à long terme sur titres. Imputant cette moins-value sur la plus-value à long terme réalisée par la société et imposable au nom de MmeC..., elle a considéré que cette dernière avait réalisé une plus-value nette à long terme de 384 915 euros au titre de l'année 2011. Mme C...relève appel du jugement du 8 novembre 2017 par lequel le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2011 à raison de cette rectification.
2. Aux termes de l'article 8 du code général des impôts : " Sous réserve des dispositions de l'article 6, les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces sociétés n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société. (...) ". Aux termes du I de l'article 151 nonies du même code : " Lorsqu'un contribuable exerce son activité professionnelle dans le cadre d'une société dont les bénéfices sont, en application des articles 8 et 8 ter, soumis en son nom à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices agricoles réels, des bénéfices industriels ou commerciaux ou des bénéfices non commerciaux, ses droits ou parts dans la société sont considérés notamment pour l'application des articles 38, 72 et 93, comme des éléments d'actif affectés à l'exercice de la profession ". Aux termes de l'article 201 du même code : " 1. Dans le cas de cession ou de cessation, en totalité ou en partie, d'une entreprise industrielle, commerciale, artisanale ou minière, ou d'une exploitation agricole dont les résultats sont imposés d'après le régime du bénéfice réel, l'impôt sur le revenu dû en raison des bénéfices réalisés dans cette entreprise ou exploitation et qui n'ont pas encore été imposés est immédiatement établi. (...) Pour la détermination du bénéfice réel, il est fait application des dispositions des articles 39 duodecies, des 1 et 2 de l'article 39 terdecies, et 39 quaterdecies à quindecies A ". La cessation d'activité d'une société visée à l'article 8 du code général des impôts entraîne également la cessation d'activité de l'associé exerçant son activité professionnelle au sens de l'article 151 nonies de ce même code dans cette société, et se traduit par le transfert de ses droits ou parts de son patrimoine professionnel vers son patrimoine privé à la date de la cessation. Ce transfert constitue le fait générateur d'une plus ou moins-value soumise au régime des plus ou moins-values professionnelles.
3. Il résulte de ces dispositions qu'à compter de la cessation d'activité de la société, le patrimoine de la SNC C...s'est trouvé transféré dans le patrimoine privé de MmeC..., associée unique entre les mains de laquelle la plus-value professionnelle résultant de cette opération doit être imposée.
4. Aux termes de l'article 39 duodecies du code général des impôts dans sa rédaction applicable en 2011 : " 1. Par dérogation aux dispositions de l'article 38, les plus-values provenant de la cession d'éléments de l'actif immobilisé sont soumises à des régimes distincts suivant qu'elles sont réalisées à court ou à long terme. / 2. Le régime des plus-values à court terme est applicable : / a. Aux plus-values provenant de la cession d'éléments acquis ou créés depuis moins de deux ans (...) / 3. Le régime des plus-values à long terme est applicable aux plus-values autres que celles définies au 2. / 4. Le régime des moins-values à court terme s'applique : a. aux moins-values subies lors de la cession de biens non amortissables détenus depuis moins de deux ans (...) / 5. Le régime des moins-values à long terme s'applique aux moins-values autres que celles définies au 4. /6. Pour l'application du présent article, les cessions de titres compris dans le portefeuille sont réputées porter par priorité sur les titres de même nature acquis ou souscrits à la date la plus ancienne. (...) ". Pour l'application de ces dispositions, dans le cas où une société, une entreprise ou une personne soumise à l'impôt à raison des bénéfices qu'elle tire de son activité professionnelle, cède les parts inscrites à l'actif de son bilan qu'elle détient dans une société ou dans un groupement relevant ou ayant relevé du régime prévu aux articles 8, 8 ter, 239 quater B ou 239 quater C du code général des impôts ou, lorsqu'elle ne dresse pas de bilan, les parts de même nature qu'elle a affectées à l'exercice de sa profession, le résultat de cette opération, imposable dans les conditions prévues à l'article 39 duodecies précité et aux articles suivants du même code, doit être calculé, pour assurer la neutralité de l'application de la loi fiscale compte tenu du régime spécifique des sociétés et groupements susmentionnés, en retenant comme prix de revient de ces parts leur valeur d'acquisition, majorée en premier lieu, d'une part de la quote-part des bénéfices de cette société ou de ce groupement revenant à l'associé qui a été ajoutée aux résultats imposés de celui-ci, antérieurement à la cession et pendant la période d'application du régime visé ci-dessus, et d'autre part des pertes afférentes à des entreprises exploitées par la société ou le groupement en France et ayant donné lieu de la part de l'associé à un versement en vue de les combler, puis minorée en second lieu, d'une part, des déficits que l'associé a déduits pendant cette même période, à l'exclusion de ceux qui trouvent leur origine dans une disposition par laquelle le législateur a entendu conférer aux contribuables un avantage fiscal définitif, et, d'autre part, des bénéfices afférents à des entreprises exploitées en France par la société ou le groupement et ayant donné lieu à répartition au profit de l'associé.
5. Ainsi, pour le calcul du résultat de l'opération de cession et du prix de revient des parts cédées, la valeur d'acquisition de ces parts devait être majorée de la quote-part des bénéfices de la SNC C...revenant à Mme C...qui a été ajoutée aux résultats imposés de celle-ci, antérieurement à la cession et pendant la période d'application du régime visé ci-dessus.
6. Il résulte de l'instruction que les bénéfices affectés en report à nouveau à la clôture des deux derniers exercices, qui, bien que non répartis, ont été imposés entre les mains de l'associée unique en application des dispositions précitées du code général des impôts se sont élevés à la somme de 387 298 euros. Par suite, Mme C...est fondée à soutenir que cette somme de 387 298 euros aurait dû être ajoutée, pour déterminer le prix de revient des parts cédées, au prix d'acquisition de ces parts, lequel s'élève au montant non contesté de 1 939 701 euros.
7. Cette erreur n'est pas contestée par l'administration. Celle-ci fait toutefois valoir qu'elle est demeurée sans conséquence sur les omissions dès lors que, ainsi qu'elle l'indiquait déjà dans sa réponse du 22 octobre 2014 aux observations du contribuable, s'il convenait, pour le calcul du prix de revient des parts cédées d'ajouter à leur prix d'acquisition les bénéfices imposés entre les mains de MmeC..., il convenait également de déduire de ce prix d'acquisition le montant des rémunérations versées à l'intéressée, lesquelles correspondaient à une répartition des bénéfices.
8. Les membres des sociétés de personnes sont imposables à l'impôt sur le revenu pour la part qui leur revient dans les bénéfices de la société, lesquels sont réputés comprendre la rémunération que les intéressés perçoivent le cas échéant en raison de l'activité qu'ils déploient dans l'entreprise. Cette rémunération, qui ne constitue pas une charge déductible, au regard de la loi fiscale, des bénéfices de l'entreprise, doit être regardée comme une modalité particulière de répartition des bénéfices sociaux, convenue entre les associés et complétant sur ce point les stipulations des statuts. En application de la règle énoncée au point 4, la détermination du prix de revient des parts cédées aurait dû conduire le vérificateur à minorer le prix d'acquisition de ces parts du montant des rémunérations perçues par MmeC..., lesquelles correspondaient à des bénéfices ayant donné lieu à répartition au profit de l'intéressée. Par suite, cette dernière n'est pas fondée à soutenir que, pour le calcul du prix de revient des parts de la SNCC..., il n'y a pas lieu de diminuer leur prix d'acquisition du montant non contesté de 408 000 euros correspondant aux rémunérations qui lui ont été versées au cours des exercices clos en 2010 et 2011.
9. Il résulte de tout ce qui précède que si le prix de revient des parts sociales initialement retenu par l'administration, devait être majoré des bénéfices, d'un montant de 387 298 euros imposés entre les mains de MmeC..., il devait également être minoré des rémunérations qu'elle a perçues, pour un montant de 408 000 euros, de sorte que le prix de revient initialement retenu par l'administration aurait dû être minoré de 20 702 euros, ce qui aurait dû conduire à une augmentation du montant de la plus-value finalement réalisée par Mme C..., qui aurait dû être arrêtée à la somme de 405 617 euros et non à celle de 384 915 euros, sur laquelle les impositions ont été assises. Il en résulte que les prétentions de l'appelante ne peuvent être accueillies.
10. Il résulte de ce qui précède que Mme C...n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté sa demande. Ses conclusions tendant à l'application en sa faveur des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées par voie de conséquence.
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de Mme C... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Mme D... C...et au ministre de l'action et des comptes publics.
Délibéré après l'audience du 26 mars 2019, à laquelle siégeaient :
M. Bourrachot, président de chambre,
Mme Menasseyre, présidente-assesseure,
Mme A..., première conseillère.
Lu en audience publique, le 23 avril 2019.
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N° 18LY00094
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