Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure
M. et Mme C... ont demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2009, ainsi que des pénalités correspondantes.
Par un jugement n° 1500528 du 26 juin 2017, le tribunal administratif de Grenoble a déchargé M. et Mme C...à concurrence de la diminution à 109 972,09 euros de leurs bases d'imposition au lieu de la somme de 122 242,01 euros retenue par l'administration, et a rejeté le surplus de leur demande.
Procédure devant la cour
Par une requête et des mémoires enregistrés le 21 août 2017, le 11 septembre 2017, le 25 janvier 2018 et le 20 février 2019, M. et Mme C..., représentés par Me D..., demandent à la cour :
1°) de réformer ce jugement du tribunal administratif de Grenoble du 26 juin 2017 ;
2°) de prononcer la décharge de l'intégralité de ces impositions et pénalités correspondantes ;
3°) subsidiairement, de prononcer la décharge de ces impositions et pénalités en conséquence d'une fixation du prix de vente à la somme de 240 778,42 euros ;
4°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
M. et Mme C... soutiennent que :
- compte tenu du caractère non pertinent de trois des cinq termes de comparaison retenus par l'administration, reconnu par le tribunal administratif, l'administration ne rapporte pas la preuve d'une minoration de prix en se fondant sur deux termes de comparaison seulement, lesquels ne sont en tout état de cause pas pertinents car achevés, au contraire du bien litigieux ;
- l'administration les a imposés à tort au titre de l'année 2009 alors que l'opération litigieuse a eu lieu en 2008 ;
- les appartements acquis par la SCI de Bauges étaient inachevés ;
- le cas échéant, il conviendrait de majorer le prix d'acquisition du montant des travaux réalisés, soit 51 278,42 euros, le portant à la somme de 240 778,42 euros ;
- la proposition de rectification est insuffisamment motivée en ce qu'elle ne précise pas l'état des biens retenus à titre de comparables ;
- les ventes intervenues plus de deux ans avant la cession ne peuvent être retenues comme comparables pertinents ;
- la preuve de l'intention libérale n'est pas apportée par le seul lien d'affaires entre M. C... et la SARL Arch'Ingénierie et alors que des désaccords sont intervenus entre cette société et la SCI du Château ;
- l'administration n'établit pas le caractère délibéré du manquement ;
- la majoration de 25 % de l'assiette de l'imposition ne s'applique pas aux contributions sociales ;
- s'agissant de la remise en cause de leur crédit d'impôt au titre de la pompe à chaleur acquise, il est démontré que celle-ci a bien été affectée à leur habitation principale dans les six mois de son achèvement et qu'ils entrent ainsi dans les prévisions de la doctrine BOI-IR-RICI-280-10-20 n° 60 du 12 septembre 2012.
Par un mémoire en défense enregistré le 1er mars 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Le ministre de l'action et des comptes publics soutient que :
- la proposition de rectification est suffisamment motivée ;
- la minoration du prix de cession des appartements a été déterminée en comparant des biens intrinsèquement similaires aux biens litigieux ;
- les requérants n'ont été privés d'aucune voie de recours ;
- les produits d'une vente en l'état futur d'achèvement doivent être rattachés à l'exercice au cours duquel intervient la livraison des biens ;
- la minoration significative et intentionnelle du prix de vente est démontrée, de même que la volonté d'accorder une libéralité pour le vendeur et de l'accepter pour l'acquéreur, compte tenu de la relation d'affaires existant entre l'un et l'autre ;
- s'agissant du crédit d'impôt, les travaux sont intervenus antérieurement à la date d'occupation du bien par les contribuables, qui ne constituait ainsi alors pas leur habitation principale ; le délai entre la date de paiement de la facture et la date d'occupation du bien est de dix-neuf mois, ce qui ne peut être considéré comme raisonnable ;
- l'administration a déjà accordé un dégrèvement au titre de la majoration de 25 % appliquée à tort sur l'assiette des contributions sociales ;
- la pénalité pour manquement délibéré est bien motivée.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme B..., première conseillère,
- et les conclusions de M. Vallecchia, rapporteur public ;
Considérant ce qui suit :
1. Par un acte en date du 30 septembre 2008, la SCI des Bauges, dont M. C... est associé unique et gérant, a acquis auprès de la SCI du Château deux appartements en l'état futur d'achèvement, situés dans le bâtiment D " Le Gauguin " d'un ensemble immobilier dénommé " Le domaine du centre II " à Cruseilles, pour un prix de 189 500 euros. A la suite d'une vérification de comptabilité de la SCI du Château, l'administration fiscale a estimé que le prix de vente desdits biens était inférieur à leur valeur vénale, qu'elle a évaluée à 326 431,42 euros. Elle a considéré que cette insuffisance de valeur vénale constituait pour la SCI des Bauges des revenus distribués, imposables à l'impôt sur le revenu entre les mains de M. et Mme C... sur le fondement du c de l'article 111 du code général des impôts. Des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales pour l'année 2009 ont été notifiés aux requérants par proposition de rectification du 5 août 2011. Les contribuables ont présenté des observations mais les rehaussements ont été maintenus. Par une autre proposition de rectification, en date du 29 mars 2012, l'administration a par ailleurs notamment remis en cause le crédit d'impôt accordé pour l'année 2009, au titre des dépenses réalisées par M. et Mme C... en faveur de la qualité environnementale à hauteur de 6 560 euros. Cette remise en cause a été confirmée à la suite des observations présentées par les contribuables. Par décisions des 18 avril 2014 et 1er décembre 2014, l'administration a rejeté les réclamations présentées successivement le 6 décembre 2013 et le 28 mai 2014 par M. et Mme C.... Ces derniers ont alors saisi le tribunal administratif de Grenoble d'une demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et contributions sociales, ainsi que des pénalités y afférentes, auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2009. Ils relèvent appel du jugement par lequel le tribunal administratif a partiellement fait droit à leur demande.
Sur les revenus distribués :
Sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens de la requête :
2. Aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : (...) c. Les rémunérations et avantages occultes ; (...) ". En cas d'acquisition par une société à un prix que les parties ont délibérément majoré par rapport à la valeur vénale de l'objet de la transaction, ou, s'il s'agit d'une vente, délibérément minoré, sans que cet écart de prix comporte de contrepartie, l'avantage ainsi octroyé doit être requalifié comme une libéralité représentant un avantage occulte constitutif d'une distribution de bénéfices au sens des dispositions précitées du c de l'article 111 du code général des impôts, alors même que l'opération est portée en comptabilité et y est assortie de toutes les justifications concernant son objet et l'identité du cocontractant, dès lors que cette comptabilisation ne révèle pas, par elle-même, la libéralité en cause. La preuve d'une telle distribution occulte doit être regardée comme apportée par l'administration lorsqu'est établie l'existence, d'une part, d'un écart significatif entre le prix convenu et la valeur vénale du bien cédé, d'autre part, d'une intention, pour la société, d'octroyer, et, pour le cocontractant, de recevoir, une libéralité du fait des conditions de la cession. Dans le cas où le vendeur et l'acquéreur sont liés par une relation d'intérêts, l'intention d'octroyer et de recevoir une libéralité est présumée.
3. Lorsque l'administration fiscale procède à l'évaluation de la valeur vénale d'un bien, il lui appartient de retenir des termes de comparaison relatifs à des ventes qui ont porté sur des biens similaires, intervenues à une date peu éloignée dans le temps de celle du fait générateur de l'imposition.
4. En l'espèce, il résulte de l'instruction, en particulier du descriptif de la construction qui accompagnait le contrat de réservation des biens litigieux et des factures de travaux s'y rapportant, relatives à des prestations de second oeuvre, que les appartements acquis par la SCI des Bauges ont été livrés dans un état brut, sans qu'aient été réalisées des prestations telles que le cloisonnage, l'électricité ou le carrelage des sols. L'administration ne conteste d'ailleurs pas sérieusement que les biens ont été livrés dans un état inachevé. Les requérants soutiennent par ailleurs que les appartements dont les ventes ont été retenues comme termes de comparaison par l'administration comportaient, à l'inverse, les finitions de second oeuvre et produisent des descriptifs de construction allant en ce sens. La réalisation ou l'absence de réalisation des prestations de second oeuvre ayant nécessairement une incidence sur la valeur vénale d'un bien immobilier, il appartient à l'administration d'établir que les termes de comparaison qu'elle a retenus correspondaient à des immeubles présentant le même état de finition que les biens vendus par M. et Mme C... et étaient ainsi pertinents. L'administration n'apporte pas une telle preuve en se bornant à indiquer que les descriptifs de construction non nominatifs produits par les requérants ne sont pas suffisants pour établir le caractère achevé des appartements retenus à titre de comparaison. Il suit de là que l'administration ne se prévalant par ailleurs d'aucun autre terme de comparaison, ne peut être regardée comme établissant l'existence d'une minoration significative du prix de vente des deux appartements acquis par la SCI des Bauges le 30 septembre 2008 et, par suite, l'existence de revenus distribués entre les mains de M. et Mme C.... Ces derniers sont donc fondés à demander la décharge des impositions mises à leur charge à ce titre ainsi que des majorations correspondantes.
Sur la remise en cause du crédit d'impôt :
En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :
5. Aux termes de l'article 200 quater du code général des impôts : " 1. Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'un crédit d'impôt sur le revenu au titre des dépenses effectivement supportées pour l'amélioration de la qualité environnementale du logement dont ils sont propriétaires, (...) et qu'ils affectent à leur habitation principale (...). / Ce crédit d'impôt s'applique : / (...) c. Au coût des équipements de production d'énergie utilisant une source d'énergie renouvelable ou des pompes à chaleur, autres que air / air, dont la finalité essentielle est la production de chaleur ou d'eau chaude sanitaire, ainsi qu'au coût de la pose de l'échangeur de chaleur souterrain des pompes à chaleur géothermiques : / 1° Payés entre le 1er janvier 2005 et le 31 décembre 2012 dans le cadre de travaux réalisés dans un logement achevé ; / 2° Intégrés à un logement acquis neuf entre le 1er janvier 2007 et le 31 décembre 2012 ; / 3° Intégrés à un logement (...) que le contribuable fait construire, achevé entre le 1er janvier 2005 et le 31 décembre 2012 ; / (...) / 3. Le crédit d'impôt s'applique pour le calcul de l'impôt dû au titre de l'année du paiement de la dépense par le contribuable ou, dans les cas prévus aux 2° et 3° des c, d et e du 1, au titre de l'année d'achèvement du logement ou de son acquisition si elle est postérieure. ". Il résulte de ces dispositions que n'ouvrent droit au crédit d'impôt que les dépenses réalisées dans les habitations qui, à la date à laquelle elles ont été payées, constituaient l'habitation principale du contribuable.
6. En l'espèce, il est constant que M. et Mme C... ont fait de leur maison acquise le 24 septembre 2008 à Montagny-Les-Lanches, leur habitation principale depuis seulement juillet 2011. Ainsi, ils ne pouvaient bénéficier, en 2009, du crédit d'impôt prévu par l'article 200 quater du code général des impôts au titre des dépenses liées à l'installation d'une pompe à chaleur payée le 8 décembre 2009.
En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale :
7. M. et Mme C... invoquent, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, le paragraphe 16 de l'instruction 5 B-26-05 du 1er septembre 2005, repris au paragraphe 60 du BOI-IR-RICI-280-10-20 du 12 septembre 2012, selon lequel : " Lorsque les équipements s'intègrent dans un logement que le contribuable fait construire ou acquiert neuf ou en état futur d'achèvement, ce dernier doit affecter ce logement à son habitation principale dès son achèvement ou son acquisition si elle est postérieure. ". Selon le paragraphe 80 de cette même instruction : " Toutefois, lorsque les travaux sont réalisés sur un immeuble acquis achevé et destiné à devenir à bref délai la résidence principale du contribuable, il est parfois constaté que les dépenses sont réalisées et payées avant l'installation définitive du contribuable dans le logement. / Dans ces situations, et sous réserve que l'affectation de l'immeuble à l'habitation principale intervienne dans un délai raisonnable à compter de la date du paiement de la facture, il a paru possible d'admettre que le crédit d'impôt puisse néanmoins s'appliquer. A titre de règle pratique, et sans préjudice d'un examen au cas par cas des situations qui pourraient se présenter, une affectation effective à l'habitation principale dans les six mois à compter, selon le cas, de la date du paiement de la facture ou de l'achèvement du logement dans lequel les équipements s'intègrent, doit être considérée comme intervenue dans un délai raisonnable. ".
8. Il résulte des termes mêmes de cette instruction qu'elle ne concerne que les logements déjà achevés à la date de la dépense d'équipement et ne contient ainsi aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle qui a été rappelée au point 5 ci-dessus et dont M. et Mme C... ne peuvent utilement se prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. En tout état de cause, le délai de dix-neuf mois qui s'est écoulé entre le paiement de la facture litigieuse et l'occupation du logement comme résidence principale ne peut être qualifié de bref ou de raisonnable.
9. Il résulte de ce qui précède que M. et Mme C... sont seulement fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble ne les a pas intégralement déchargés des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mises à leur charge au titre des revenus distribués par la SCI du Château et des pénalités correspondantes.
Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
10. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
DECIDE :
Article 1er : M. et Mme C... sont déchargés des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mises à leur charge au titre des revenus distribués par la SCI du Château à la SCI des Bauges au cours de l'année 2009, et des pénalités y afférentes.
Article 2 : Le jugement du tribunal administratif de Grenoble du 26 juin 2017 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 3 : L'Etat versera 2 000 euros à M. et Mme C... au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 4 : Le surplus de la requête de M. et Mme C... est rejeté.
Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A... C...et au ministre de l'action et des comptes publics.
Délibéré après l'audience du 26 février 2019, à laquelle siégeaient :
M. Bourrachot, président de chambre,
Mme Menasseyre, présidente-assesseure,
Mme B..., première conseillère.
Lu en audience publique le 19 mars 2019.
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N° 17LY03202
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