Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure
La SAS Séville Automobiles a demandé au tribunal administratif de Dijon de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2007 à 2009 et des intérêts de retard correspondants, ainsi que la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des intérêts de retard correspondants qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2009.
Par un jugement n° 1502446 du 30 mars 2017, le tribunal administratif de Dijon a rejeté sa demande.
Procédure devant la cour
Par une requête et un mémoire, enregistrés le 5 juin 2017 et le 22 décembre 2017, la SAS Séville Automobiles, représentée par la Selarl Lexan Avocats, demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Dijon du 30 mars 2017 ;
2°) de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés mise à sa charge au titre de l'année 2007 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2009, ainsi que des intérêts de retard correspondants ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
La SAS Séville Automobiles soutient que :
- ni les dispositions de l'article 238 quindecies du code général des impôts, ni la doctrine administrative les commentant ne soumettent la durée d'exercice de l'activité à une identité d'exploitant ;
- le fonds a été cédé par fusion, opération qui a un caractère intercalaire, se traduisant par une absence d'effet interruptif sur le calcul des différents délais en cours à la date de l'opération ;
- s'agissant des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, les cessions en litige concernaient des immeubles exploités, qui avaient la nature d'universalités totales ou partielles de bien, ainsi que cela résulte de décisions de rescrit de 2006 et de la doctrine administrative publiée le 3 décembre 2010.
Par un mémoire en défense enregistré le 27 novembre 2017, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Le ministre de l'action et des comptes publics soutient que :
- la condition de durée d'activité s'apprécie à compter de la date à laquelle la branche a été créée ou acquise ;
- l'immeuble de Bourg-en-Bresse ne correspond pas à une universalité de biens et n'était plus, s'agissant de la partie achevée depuis moins de cinq ans, dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée immobilière lors de la cession du 4 mars 2008 ;
- l'immeuble de Mâcon, acquis dans le cadre du traité de fusion du 22 novembre 2005, première mutation à titre onéreux, n'était plus dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée lors de sa cession le 30 décembre 2009 ;
- les décisions de rescrit citées ne s'appliquent pas à la requérante, qui n'a pas pour activité la location immobilière ni l'achat-revente d'immeubles.
Les parties ont été informées par courrier du 20 novembre 2018, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que l'arrêt était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office, tiré de l'irrégularité du jugement en ce qu'il n'a pas prononcé un non-lieu à statuer partiel sur les conclusions de la requérante dirigées contre la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés de l'année 2009, suite au dégrèvement prononcé en cours d'instance par l'administration, à concurrence de 9 932 euros en droits et de 732 euros en intérêts de retard.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme A..., première conseillère,
- et les conclusions de M. Vallecchia, rapporteur public ;
Considérant ce qui suit :
1. La SAS Séville Automobiles, qui a pour activité le négoce de véhicules, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité, qui a porté sur les exercices clos en 2007, 2008 et 2009, période étendue en matière de taxe sur la valeur ajoutée jusqu'au 30 juin 2010. Le 31 décembre 2007, elle a cédé le fonds de commerce qu'elle exploitait à Bourg-en-Bresse et qui avait été acquis lors de la fusion absorption avec la SAS Garage France en décembre 2005. L'administration estimant que l'exonération totale de plus-value, applicable notamment lorsque l'activité a été exercée pendant cinq ans au moins, ne pouvait bénéficier à la SAS Séville Automobiles, contrairement à ce que celle-ci avait estimé, l'a assujettie à une cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos en 2007 dans une proposition de rectification du 23 décembre 2010. S'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée, la SAS Séville Automobiles avait appliqué à la cession de deux immeubles les dispositions de l'article 257 bis du code général des impôts, dispensant de procéder à toute régularisation de taxe sur la valeur ajoutée. Par proposition de rectification du 25 juillet 2011, l'administration a remis en cause l'application de ces dispositions et a mis à sa charge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de ces deux opérations. La SAS Séville Automobiles relève appel du jugement par lequel le tribunal administratif de Dijon a rejeté ses conclusions tendant à la décharge de l'ensemble de ces impositions supplémentaires.
Sur la régularité du jugement :
2. Par décision du 21 décembre 2015, postérieure à l'introduction de la demande devant le tribunal administratif, l'administratrice générale des finances publiques de la direction de contrôle fiscal Rhône-Alpes Bourgogne a prononcé le dégrèvement, à concurrence de 9 932 euros en droits et de 732 euros en intérêts de retard, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle la SAS Séville Automobiles avait été assujettie au titre de l'année 2009 pour un montant de 13 376 euros en droit et 803 euros en intérêts de retard. Les conclusions de la requête de la SAS Séville Automobiles relatives à ces impositions étaient, dans cette mesure, devenues sans objet. Si le tribunal administratif a constaté ce non-lieu à statuer partiel dans ses motifs, il a omis de le prononcer dans le dispositif du jugement. Par suite, il y a lieu d'annuler le jugement en tant qu'il a statué sur ces conclusions et de les évoquer pour constater immédiatement qu'il n'y a pas lieu d'y statuer.
Sur l'impôt sur les sociétés :
3. Aux termes de l'article 238 quindecies du code général des impôts, dans sa version alors applicable : " I. - Les plus-values soumises au régime des articles 39 duodecies à 39 quindecies et réalisées dans le cadre d'une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale ou agricole à l'occasion de la transmission d'une entreprise individuelle ou d'une branche complète d'activité autres que celles mentionnées au V sont exonérées pour : 1° La totalité de leur montant lorsque la valeur des éléments transmis servant d'assiette aux droits d'enregistrement mentionnés aux articles 719, 720 ou 724 ou des éléments similaires utilisés dans le cadre d'une exploitation agricole est inférieure ou égale à 300 000 euros ; (...) II. - L'exonération prévue au I est subordonnée aux conditions suivantes : 1 L'activité doit avoir été exercée pendant au moins cinq ans ; (...) VIII. - L'option pour le bénéfice du régime défini au présent article est exclusive de celui des régimes prévus au I de l'article 41, au I ter de l'article 93 quater, aux articles 151 septies, 151 octies et 151 octies A, au II de l'article 151 nonies et aux articles 210 A à 210 C et 210 E. (...). ".
4. D'une part, il résulte de ces dispositions que les exonérations totales ou partielles de plus-values qu'elles prévoient sont notamment subordonnées à la condition qu'à la date de la transmission de l'entreprise individuelle ou de la branche complète d'activité, l'activité ait été exercée pendant au moins cinq ans. En revanche, lorsque cette activité a été exercée, successivement ou simultanément, dans plusieurs fonds ou établissements, elles n'imposent pas, en outre, que ceux-ci aient été eux-mêmes détenus ou exploités pendant au moins cinq ans à la date de leur cession.
5. D'autre part, aux termes des dispositions de l'article 210 A du code général des impôts, une société absorbante qui, dans l'acte de fusion, s'engage à respecter certaines prescriptions, n'est pas soumise à l'impôt sur les sociétés à raison des plus-values nettes et des profits dégagés sur les éléments d'actif apportés du fait de la fusion. En adoptant ces dispositions, issues notamment de l'article 15 de la loi du 12 juillet 1965 modifiant l'imposition des entreprises et des revenus de capitaux mobiliers et de l'article 25 de la loi du 30 décembre 1991 de finances rectificative pour 1991, dont l'objet était de transposer la directive 90/434/CEE du 23 juillet 1990 concernant le régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, apports d'actifs et échanges d'actions intéressant des sociétés d'Etats membres différents, le législateur a entendu assurer la neutralité au plan fiscal des opérations de fusion des sociétés et, à cette fin, sauf lorsqu'il en a disposé autrement, regarder de telles opérations comme des opérations intercalaires. Il s'ensuit que la société absorbante est réputée venir aux droits de la société absorbée, notamment pour l'appréciation de la durée de détention des éléments d'actifs apportés au jour de la fusion, lesquels doivent être réputés entrés dans le patrimoine de la société absorbante au jour de leur entrée dans le patrimoine de la société absorbée.
6. Il résulte de l'instruction que la société requérante, qui exerce une activité de négoce de véhicules, a acquis le fonds de commerce de la société Garage de France, objet de la plus-value de cession litigieuse, par la voie d'une opération de fusion-absorption le 22 novembre 2005 et que cette opération de fusion-absorption a été placée sous le régime de l'article 210 A du code général des impôts, la société Garage de France n'ayant alors pas opté pour l'application des dispositions de l'article 238 quindecies du code général des impôts, dont le bénéfice est exclusif de l'application du régime de l'article 210 A. L'application de dernier régime ayant été retenue, il a ainsi conféré à l'opération de fusion-absorption un caractère intercalaire. Il suit de là que le fonds de commerce cédé le 31 octobre 2007 par la SAS Séville Automobiles doit être regardé comme étant entré dans son patrimoine à la date à laquelle il est entré dans le patrimoine de la société Garage de France. Il est constant que cette dernière exploitait le fonds de commerce litigieux depuis 2001 au plus tard. Au demeurant, la société Séville Automobiles exerce elle-même l'activité de négoce de véhicules depuis le mois de septembre 2000. Ainsi, lorsqu'elle a cédé cet élément d'actif le 31 décembre 2007 pour une valeur de 250 000 euros, l'activité cédée avait été exercée depuis plus de cinq années et entrait ainsi dans les prévisions du 1. du II de l'article 238 quindecies du code général des impôts. La société requérante est, par suite, fondée à soutenir que l'administration ne pouvait remettre en cause son option pour le bénéfice de ces dispositions au motif qu'elle ne remplissait pas la condition de durée de détention prévue par ces dispositions, et à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés en étant résulté au titre des exercices clos les 31 décembre 2007, 2008 et 2009, compte tenu pour ces deux dernières années, de la remise en cause du report du déficit constaté par la société en 2007.
Sur la taxe sur la valeur ajoutée :
7. Aux termes de l'article 257 bis du code général des impôts, dans sa rédaction issue de l'article 89 de la loi du 30 décembre 2005, pris en application de la faculté ouverte par l'article 5, paragraphe 8 de la directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 dans sa version résultant de la directive 95/7/CE du 10 avril 1995 : " Les livraisons de biens, les prestations de services et les opérations mentionnées aux 6° et 7° de l'article 257, réalisées entre redevables de la taxe sur la valeur ajoutée, sont dispensées de celle-ci lors de la transmission à titre onéreux ou à titre gratuit, ou sous forme d'apport à une société, d'une universalité totale ou partielle de biens. / (...) Le bénéficiaire est réputé continuer la personne du cédant, notamment à raison des régularisations de la taxe déduite par ce dernier, ainsi que, s'il y a lieu, pour l'application des dispositions du e du 1 de l'article 266, de l'article 268 ou de l'article 297 A ". Aux termes de l'article 207 de l'annexe II à ce code : " I. Lorsque des immeubles sont cédés ou apportés avant le commencement de la dix-neuvième année qui suit celle de leur acquisition ou de leur achèvement et que la cession ou l'apport ne sont pas soumis à la taxe sur le prix total ou la valeur totale de l'immeuble, l'assujetti est redevable d'une fraction de la taxe antérieurement déduite. Cette fraction est égale au montant de la déduction diminuée d'un vingtième par année civile ou fraction d'année civile écoulée depuis la date à laquelle l'immeuble a été acquis ou achevé. Sont assimilés à une cession ou un apport la cessation de l'activité ou la cessation des opérations ouvrant droit à déduction ainsi que le transfert entre différents secteurs d'activités d'un assujetti prévus à l'article 213. (...) ".
8. Conformément à l'interprétation des dispositions de l'article 5, paragraphe 8 de la sixième directive qui résulte de l'arrêt rendu par la Cour de justice des communautés européennes le 27 novembre 2003 dans l'affaire C-497/01, la dispense de taxe sur la valeur ajoutée prévue par l'article 257 bis du code général des impôts lors de la transmission à titre onéreux ou à titre gratuit, ou sous forme d'apport à une société, d'une universalité totale ou partielle de biens s'applique à tout transfert d'un fonds de commerce ou d'une partie autonome d'une entreprise dès lors que le bénéficiaire du transfert a pour intention d'exploiter le fonds de commerce ou la partie d'entreprise ainsi transmis et non simplement de liquider immédiatement l'activité concernée.
9. Il résulte de l'instruction que la société requérante a pour activité le négoce d'automobiles. Elle a cédé à la SCI Nicolas un immeuble à usage de garage automobile sis à Bourg-en-Bresse par acte du 4 mars 2008 et à la SARL SIC-1 un tènement immobilier comprenant une maison d'habitation principale, divers bâtiments à usage d'ateliers et entrepôts ainsi qu'une parcelle de terrain sis à Mâcon par un acte du 30 décembre 2009. Il n'est pas contesté par l'administration que le bénéficiaire de chacune des cessions a exploité les biens transférés dans le cadre d'une activité de location soumise à la taxe sur la valeur ajoutée. Dès lors, en application des dispositions précitées de l'article 257 bis du code général des impôts, le cessionnaire était réputé continuer la personne du cédant, notamment à raison des régularisations de la taxe déduite par ce dernier. Ainsi, l'administration ne pouvait procéder à la régularisation de la taxe sur la valeur ajoutée, acquittée lors de l'acquisition des agencements immobiliers le 15 avril 2007, sur le fondement des dispositions de l'article 207 de l'annexe II au code général des impôts.
10. Il résulte de ce qui précède que la SAS Séville Automobiles est fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Dijon a rejeté sa demande.
Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
11. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
DECIDE :
Article 1er : Le jugement du tribunal administratif de Dijon du 30 mars 2017 est annulé en tant qu'il a statué sur les conclusions de la SAS Séville Automobiles dirigées contre la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2009, à concurrence d'une somme de 10 664 euros.
Article 2 : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la société Séville Automobiles dirigées contre la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés d'un montant de 10 664 euros à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2009.
Article 3 : La SAS Séville Automobiles est déchargée des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre des exercices clos les 31 décembre 2007, 2008 et 2009, du fait de la plus-value de cession d'un fonds de commerce et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre des années 2008 et 2009 au titre de la vente de deux immeubles.
Article 4 : Le surplus du jugement du tribunal administratif de Dijon du 30 mars 2017 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 5 : L'Etat versera la somme de 2 000 euros à la SAS Séville Automobiles au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 6 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.
Article 7 : Le présent arrêt sera notifié à la SAS Séville Automobiles et au ministre de l'action et des comptes publics.
Délibéré après l'audience du 8 janvier 2019, à laquelle siégeaient :
M. Bourrachot, président de chambre,
Mme Menasseyre, présidente-assesseure,
Mme A..., première conseillère.
Lu en audience publique le 29 janvier 2019.
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N° 17LY02289
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