Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure
M. E... A... alias B... a demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2007 et 2008 et des pénalités correspondantes et la réduction des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités correspondantes qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2007 au 31 décembre 2008.
Par l'article 1er d'un jugement n° 1407689 du 9 mai 2017, le tribunal administratif de Grenoble l'a déchargé, pour l'année 2008, des cotisations d'impôts sur le revenu, des contributions sociales et des pénalités correspondantes, résultant de l'imposition à tort de la somme de 5 580 euros dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée. Par l'article 2 de ce jugement, il a rejeté le surplus de sa demande.
Procédure devant la cour
Par une requête et un mémoire, enregistrés le 4 juillet 2017 et le 8 février 2018, M. A... alias B..., représenté par Me D..., demande à la cour :
1°) de réformer ce jugement du tribunal administratif de Grenoble du 9 mai 2017 ;
2°) à titre principal, de prononcer la décharge des contributions sociales afférentes à ses revenus fonciers, et des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre de ses bénéfices non commerciaux et de revenus d'origine indéterminée des années 2007 et 2008, des contributions sociales y afférentes et des pénalités correspondantes ;
3°) à titre subsidiaire, de prononcer le réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre de ses bénéfices non commerciaux et la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre de revenus d'origine indéterminée en 2007 et la décharge de la pénalité de 80 % qui lui a été infligée ;
4°) de mettre à la charge de l'Etat une somme à chiffrer au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Il soutient que :
- c'est à tort que les premiers juges ont considéré que ses conclusions étaient irrecevables en tant qu'elles portaient sur l'année 2007 alors que ses déclarations rectificatives n° 2035 établies par Abacompte en date du 30 juillet 2013 puis celle produite par son avocat en date du 4 mars 2014 avaient valeur de réclamation ;
- en qualité de non-résident, il n'était pas redevable des prélèvements sociaux sur ses revenus fonciers comme sur ses revenus d'origine indéterminée, ces derniers n'étant imposables que dans ce dernier Etat et, d'autre part, les personnes qui n'étaient pas fiscalement domiciliées en France n'étant pas redevables des prélèvements sociaux sur les revenus de leurs immeubles situés en France avant le 1er janvier 2012 ;
- sa qualité de résident fiscal de Suisse aurait dû entraîner une nouvelle appréciation de ses bénéfices non commerciaux imposables en France ;
- le vérificateur aurait dû regarder ses recettes comme nettes de retenue à la source, et cette dernière était libératoire de l'impôt sur le revenu ;
- le dispositif de retenue à la source prévu par l'article 182 A bis du code général des impôts faisait obstacle à l'application de la taxe sur la valeur ajoutée à des cachets d'artistes non-établis en France ;
- s'agissant de son activité de vente de CD, exercée depuis la Suisse, il n'était pas redevable de la taxe en France à ce titre ;
- les pénalités pour activité occulte ne sont pas fondées.
Par un mémoire en défense, enregistré le 16 janvier 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut, à titre principal, au non-lieu à statuer à concurrence du dégrèvement de 748 euros prononcé en cours d'instance, au rejet du surplus de la requête présentée par M. B... et, à titre subsidiaire, dans le cas où la cour estimerait que les profits tirés de la vente de CD, DVD et vidéos ne peuvent être imposés dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, au maintien de la taxation de ces profits dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux.
Il soutient que :
- les premiers juges ont jugé à bon droit que la requête était tardive en tant qu'elle portait sur l'année 2007 ;
- les autres moyens soulevés par M. B... ne sont pas fondés.
Par ordonnance du 12 février 2018, la clôture d'instruction a été fixée au 1er juin 2018.
Les parties ont été informées, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que la cour était susceptible de substituer d'office aux pénalités prévues par le c du 1. de l'article 1728 du code général des impôts en cas de découverte d'une activité occulte, les pénalités prévues par le b du 1. du même article lorsque la déclaration n'a pas été déposée dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à la produire dans ce délai.
Un mémoire présenté pour M. B... a été enregistré le 28 octobre 2018.
Vu les autres pièces du dossier et notamment les pièces produites à la demande de la cour par les parties en application des dispositions de l'article R. 611-13-1 du code de justice administrative ;
Vu :
- la convention entre la France et la Suisse du 9 septembre 1966 modifiée, en vue d'éliminer les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l'évasion fiscales ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Anne Menasseyre, présidente assesseure,
- les conclusions de M. Jean-Paul Vallecchia, rapporteur public,
- et les observations de Me D..., représentant M. B... ;
Considérant ce qui suit :
1. M. B... a fait l'objet, entre mai 2010 et février 2011, d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle au titre des années 2007 et 2008. A l'issue de ce contrôle, le vérificateur a considéré qu'il exerçait sa profession d'artiste en France, d'une manière occulte. Il a évalué d'office, sur le fondement du 2° de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales, les bénéfices non commerciaux tirés de cette activité, et a taxé d'office, sur le fondement du 3° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales la taxe sur la valeur ajoutée non déclarée correspondant à cette activité. Il a également taxé d'office en application des dispositions combinées du 1° de l'article L. 66 et de l'article L. 67 du même livre des revenus qu'il ne pouvait rattacher à aucune catégorie. La majoration de 80 % pour activité occulte prévue par le point c de l'article 1728 du code général des impôts a également été appliquée aux rectifications procédant de l'exercice de cette activité. M. B... fait partiellement appel du jugement du 9 mai 2017 par lequel le tribunal administratif de Grenoble n'a que très partiellement fait droit à sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2007 et 2008 à l'issue de ce contrôle, et à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2007 au 31 décembre 2008 et des pénalités correspondantes. Il limite toutefois l'étendue de ses conclusions d'appel à l'impôt sur le revenu, aux contributions sociales et aux pénalités correspondantes.
Sur l'étendue du litige :
2. Par décision du 17 janvier 2018, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur départemental des finances publiques a prononcé un dégrèvement, en droits et pénalités, à concurrence d'une somme de 748 euros, correspondant à la cotisation supplémentaire de contributions sociales à laquelle M. B... a été assujetti au titre de l'année 2008. Les conclusions de la requête relatives à cette imposition sont, dans cette mesure, devenues sans objet.
Sur le surplus des conclusions de la requête :
En ce qui concerne la régularité du jugement :
3. Le tribunal a indiqué que tant en application des dispositions du a) de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales que de celles de l'article R. 196-3 de ce livre, M. B... disposait, pour présenter une réclamation relative aux impositions qu'il contestait, d'un délai qui expirait le 31 décembre 2013. Il a indiqué que les courriers datés du 17 juin 2011 et du 18 août 2011, dont la forme méconnaissait les dispositions de l'article R. 197-3 du livre des procédures fiscales, ne pouvaient être regardés comme constituant des réclamations préalables. Après avoir constaté que M. B... n'avait saisi l'administration d'une réclamation préalable tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, impôts sur le revenu et contributions sociales mis à sa charge au titre des années 2007 et 2008 que le 4 mars 2014, il a jugé que les conclusions tendant à la décharge des impositions relatives à l'année 2007, qui faisaient suite à une réclamation irrecevable pour avoir été présentée après l'expiration du délai imparti, étaient irrecevables.
4. M. B... ne critique pas ce motif d'irrecevabilité mais invoque la souscription de deux déclarations rectificatives, en 2012 puis en 2013. Le document adressé à l'administration en 2012 ne porte que sur la taxe sur la valeur ajoutée et mentionne des bases taxables supérieures aux bases rectifiées. Pour 2013, il s'agit d'un simple formulaire modèle 2035. Même intervenu après une interlocution qui convenait du principe d'une réclamation, aucun de ces documents ne saurait, compte tenu de la façon dont ils se présentent et de leur contenu, être regardé comme constituant la réclamation préalable mentionnée par l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales et dont l'article R. 197-3 du même livre régit la présentation. M. B... n'est donc pas fondé à soutenir qu'une réclamation portant sur l'année 2007 a été présentée avant celle du 4 mars 2014 et que le tribunal lui aurait, pour ce motif, opposé une forclusion à tort.
En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :
5. Aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française ". Aux termes du 1. de l'article 4 B du même code : " Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : (...) ; / b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ; (...) ". Aux termes de l'article 1 de la convention conclue le 9 septembre 1966 entre la France et la Suisse en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôt sur le revenu et sur la fortune : " La présente convention s'applique aux personnes qui sont des résidents d'un Etat contractant ou de chacun des deux Etats. ". Aux termes de l'article 6 de cette convention : " 1. Les revenus provenant de biens immobiliers (...) sont imposables dans l'Etat contractant où ces biens sont situés. (fiscalement en France) ". Aux termes de l'article 19 de la même convention : " 1. (fiscalement en France) les revenus qu'un résident d'un Etat contractant tire de ses activités personnelles exercées dans l'autre Etat contractant en tant qu'artiste du spectacle, tel qu'un artiste de théâtre, de cinéma, de la radio ou de la télévision, ou qu'un musicien, ou en tant que sportif, sont imposables dans cet autre Etat. (...) ".
6. Il résulte de l'instruction et n'est d'ailleurs pas contesté que M. B... exerce une activité d'artiste humoriste indépendant en France. Il n'est pas justifié que cette activité soit exercée à titre accessoire. En application des dispositions précitées du code général des impôts M. B... est regardé comme domicilié.fiscalement en France Les stipulations précitées de l'article 19 de la convention franco-suisse soumettent également à l'imposition sur le revenu en France les revenus perçus par M. B... à l'occasion des spectacles qu'il a donnés en France en 2008, ce que l'intéressé admet d'ailleurs. De même, les stipulations de l'article 6 de cette convention soumettent à l'imposition sur le revenu en France les revenus fonciers perçus par M. B... à raison de biens situés en France. La circonstance que l'intéressé dispose d'un foyer d'habitation en Suisse et qu'il y a été inscrit au rôle des contribuables et assujetti de manière illimitée aux impôts cantonal, communal et fédéral direct dans le canton de Genève n'est pas de nature à faire obstacle à l'application, aux revenus qu'il tire de son activité indépendante exercée en France, des stipulations précitées de l'article 19 de la convention. Ces revenus sont donc imposables en France.
7. Il résulte de l'instruction que l'administration a évalué les bénéfices non commerciaux issus de l'activité d'artiste exercée en France par l'intéressé en se fondant sur des encaissements, figurant sur les comptes bancaires du requérant, identifiés comme des recettes professionnelles. En l'absence de charges justifiées, le vérificateur a déduit des encaissements ainsi retenus un forfait de 20 % des recettes hors taxe.
8. M. B... ne démontre pas que cette méthode aurait conduit à retenir des encaissements qui ne correspondraient pas aux revenus tirés de son activité d'artiste exercée en France en se bornant à indiquer que les tableaux fournis par le service vérificateur seraient très peu explicites et ne permettraient pas de distinguer les dépôts des recettes de spectacle d'autres dépôts.
9. Postérieurement aux opérations de contrôle, M. B... a souscrit, au titre de l'année 2009, une déclaration de bénéfices non commerciaux modèle n° 2035 datée du 9 mars 2012, comportant des montants identiques à ceux figurant sur les propositions de rectification qu'il avait reçues. En juillet 2013, il a souscrit, au titre de la même année, de nouvelles déclarations indiquant des montants inférieurs à ceux portés sur les déclarations précédentes. L'envoi de ce second document, qui n'est assorti d'aucune justification, n'est pas par lui-même de nature à démontrer qu'il refléterait de manière plus exacte que la reconstitution à laquelle s'est livrée l'administration les recettes réelles des seuls spectacles produits en France.
10. Le vérificateur a réintégré dans les recettes reconstituées de M. B... une somme de 511,29 euros, correspondant à des chèques émis par des particuliers. Eu égard à leurs montants, il a considéré que ces chèques correspondaient à des revenus tirés de la vente d'enregistrements audio ou vidéos du spectacle de M. B..., proposés à l'occasion de la tenue de ces spectacles ou en ligne. Eu égard à la faible part que représentent ces recettes dans les revenus que l'intéressé tire de son activité d'artiste et aux conditions de distribution de ces produits, les bénéfices tirés de ces recettes revêtent un caractère accessoire à l'activité d'humoriste exercée en France et ont pu, à bon droit, être imposés dans la catégorie des bénéfices non commerciaux.
11. M. B... ne saurait utilement invoquer, à l'appui de conclusions portant sur des impositions établies au titre de l'année 2008, les dispositions de l'article 182 A bis du code général des impôts, qui ne s'applique pas aux sommes versées avant le 1er janvier 2009. En toute hypothèse, les dispositions relatives à la retenue à la source n'instituent que des modalités particulières de liquidation et de règlement de l'impôt sur le revenu et n'ont ni pour objet ni pour effet d'exclure l'assujettissement à l'impôt sur le revenu des personnes dont le domicile fiscal est situé hors de France et qui sont passibles de cet impôt à raison de leurs revenus de source française en application du second alinéa de l'article 4 A du code général des impôts.
12. M. B... a été déchargé, par le jugement attaqué, pour l'année 2008, des cotisations d'impôt sur le revenu, des contributions sociales et des pénalités correspondantes, résultant de l'imposition à tort de la somme de 5 580 euros dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée. En l'absence d'appel incident, ce dégrèvement est devenu définitif et les moyens tendant à obtenir, une nouvelle fois cette décharge sont inopérants. De même, l'intéressé n'ayant pas repris en appel ses conclusions tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés, les moyens dirigés contre ces rappels sont également inopérants.
Sur les pénalités :
13. Aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : / (fiscalement en France) c. 80 % en cas de découverte d'une activité occulte ".
14. Il résulte des dispositions précitées de l'article 1728 du code général des impôts, éclairées par les travaux parlementaires qui ont précédé l'adoption de la loi dont elles sont issues, que, dans le cas où un contribuable n'a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, l'administration doit être réputée apporter la preuve, qui lui incombe, de l'exercice occulte de l'activité professionnelle si le contribuable n'est pas lui-même en mesure d'établir qu'il a commis une erreur justifiant qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ces obligations déclaratives.
15. M. B... n'a ni fait connaître son activité d'artiste exercée de façon indépendante en France auprès d'un centre de formalité des entreprises ni déposé les déclarations qu'il était tenu de souscrire du fait de cette activité imposable à l'impôt sur le revenu. Il fait toutefois valoir qu'il a commis une erreur justifiant qu'il ne se soit pas acquitté de ses obligations déclaratives et qu'il a régulièrement déclaré ses revenus français auprès de l'administration fiscale cantonale de Genève, où il était assujetti de manière illimitée aux impôts cantonal, communal et fédéral direct au cours de l'année en litige. Lorsqu'un contribuable fait valoir qu'il a satisfait à l'ensemble de ses obligations fiscales dans un État autre que la France, la justification de l'erreur commise doit être appréciée en tenant compte tant du niveau d'imposition dans cet autre État que des modalités d'échange d'informations entre les administrations fiscales des deux États. Eu égard aux modalités d'échange de renseignements prévues entre les deux pays par la convention fiscale franco-suisse et à la faible différence entre le montant des cotisations supplémentaires auxquelles l'administration fiscale française a entendu, hors pénalités et majorations assujettir M. B... et celui auquel il a été assujetti en Suisse, où il avait déposé ses déclarations fiscales, l'intéressé doit être regardé comme s'étant mépris sur la portée de ses obligations fiscales vis-à-vis de l'administration française. Dans ces conditions, et alors que l'administration se borne à indiquer qu'elle n'est " pas en mesure de vérifier les taux et les modalités d'application en Suisse ", M. B... justifie avoir commis une simple erreur sur l'étendue de ses obligations fiscales vis-à-vis de l'administration française. Dès lors, les dispositions du c. du 1. de l'article 1728 du code général des impôts ne lui étaient pas applicables.
16. Toutefois, les dispositions du b. du 1. de l'article 1728 du code général des impôts prévoient une majoration de 40 % lorsque la déclaration contenant les éléments d'assiette de l'impôt n'a pas été déposée dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à la produire dans ce délai. Lorsque les éléments invoqués par l'administration ne permettent pas de justifier l'application de la majoration prévue par le c. du 1. de l'article 1728 du code général des impôts, mais permettent de justifier l'application de la majoration prévue par le b. du 1. de ce code, il appartient au juge, alors même qu'il n'aurait pas été saisi d'une demande en ce sens, d'appliquer la majoration pour défaut de dépôt d'une déclaration dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure au taux de 40 %, et de substituer ce taux à l'autre en ne prononçant, en conséquence, que la décharge partielle de la pénalité contestée. En l'espèce, il résulte de l'instruction que, bien qu'ayant reçu, le 18 mai 2010, une mise en demeure de souscrire une déclaration de revenus, M. B... s'est abstenu de déférer à cette mise en demeure dans le délai qui lui était imparti. Cette abstention justifiait l'application de la pénalité prévue par le b. du 1. de l'article 1728 du code général des impôts. Il y a lieu, par suite, de substituer au taux de 80 % initialement retenu pour la pénalité prévue en cas de découverte d'une activité occulte le taux de 40 % correspondant à la pénalité prévue en cas de non dépôt d'une déclaration dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure de la produire dans ce délai.
17. Il résulte de ce qui précède que M. B... est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble ne l'a pas déchargé de la différence entre la majoration de 80 % prévue par le c. du 1. de l'article 1728 du code général des impôts et la majoration de 40 % prévue par le b. du 1. de cet article.
Sur les frais liés au litige :
18. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire droit aux conclusions présentées par M. B... en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
DÉCIDE :
Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. B... à hauteur de 748 euros.
Article 2 : Le taux de 40 % prévu par le b du 1. de l'article 1728 du code général des impôts est substitué au taux de 80 % prévu par le c du 1. de cet article pour la majoration dont ont été assorties les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles M. B... a été assujetti au titre de l'année 2008.
Article 3 : M. B... est déchargé de la différence entre la majoration au taux de 80 % dont ont été assorties les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2008 et celle qui lui est substituée par l'article 2 du présent arrêt.
Article 4 : Le jugement du tribunal administratif de Grenoble du 9 mai 2017 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 5 : Le surplus des conclusions de M. B... est rejeté.
Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à M. E... B... et au ministre de l'action et des comptes publics.
Délibéré après l'audience du 27 novembre 2018, à laquelle siégeaient :
M. Bourrachot, président de chambre,
Mme Menasseyre, présidente-assesseure,
Mme C..., première conseillère.
Lu en audience publique, le 20 décembre 2018.
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N° 17LY02597
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