| France, Cour administrative d'appel de Lyon, 2ème chambre - formation à 3, 30 août 2018, 17LY03481

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

M. et Mme C... F... ont demandé au tribunal administratif de Grenoble la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2010, 2011 et 2012, des intérêts de retard correspondants et des pénalités mises à leur charge dur le fondement des articles 1728 et 1758-A du code général des impôts.

Par un jugement n° 1501697 du 26 juin 2017, le tribunal administratif de Grenoble a fait droit à leur demande.

Procédure devant la cour

Par un recours et un mémoire, enregistrés le 26 septembre 2017 et le 8 juin 2018, le ministre de l'action et des comptes publics demande à la cour dans le dernier état de ses écritures :

1°) d'annuler partiellement ce jugement du tribunal administratif de Grenoble du 26 juin 2017 ;

2°) de rétablir en partie les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2010, 2011 et 2012 à hauteur respectivement de 6 337 euros, 6 396 euros et 8 793 euros en droits et 760 euros, 461 euros et 211 euros en intérêts de retard.

Le ministre de l'action et des comptes publics soutient que :

- le tribunal ne pouvait décharger M. et Mme F... de l'intégralité des rappels d'impôt sur le revenu et majorations mis à leur charge à la suite du contrôle sur pièces dont ils ont fait l'objet alors que M. et Mme F... avaient uniquement contesté les rectifications des bénéfices industriels et commerciaux de M. F..., à l'exclusion de ceux relatifs aux bénéfices industriels et commerciaux de Mme F... au titre de l'année 2010 et à la remise en cause du crédit d'impôt sur les revenus de source étrangère ;

- il est en droit de demander, par une substitution de base légale, que les sommes payées par la SARL Cmagic à la société Ctrop, initialement imposées dans les mains de M. F... en tant que bénéfices industriels et commerciaux sur le fondement de l'article 155 A du code général des impôts, soient imposées entre ses mains en application de l'article 62 du code général des impôts selon les règles prévues en matière de traitements et salaires ; ces sommes doivent en conséquence être imposées après application de l'abattement de 10 % prévu pour les traitements et salaires ;

- M. F... n'est privé d'aucune garantie du fait de cette substitution de base légale, puisqu'une proposition de rectification sur laquelle il a présenté des observations lui a été adressée et que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires n'est pas compétente en matière de traitements et salaires ;

Sur les autres moyens invoqués par M. et Mme F... devant le tribunal et devant la cour :

- il n'était pas tenu de recouvrer les impositions supplémentaires par avis de mise en recouvrement ;

- les avis d'imposition comportent l'ensemble des précisions prévues par la loi ;

- il a apporté la preuve que, conformément à l'article 155 A du code général des impôts, les rémunérations versées par la société Cmagic à la société Ctrop devaient être imposées dans les mains de M. F..., celui-ci ayant effectué en France des prestations de service pour le compte de la société Cmagic, qui a été rémunérée par l'intermédiaire de la société suisse Ctrop, qu'il contrôle avec son père et qui ne réalise que des prestations de service ; cet article ne nécessite pas que soit établie d'intention frauduleuse ;

- il a correctement calculé le montant des revenus redressés ;

- les revenus perçus n'ont fait l'objet d'aucune double imposition ;

- M. F... n'est pas fondé à invoquer les articles 7-1, 17 et 19-2 de la convention fiscale franco-suisse.

Par un mémoire en défense, enregistré le 5 mars 2018, M. et Mme F... concluent au rejet de la requête et demandent à la cour de condamner l'Etat à leur verser une somme de 4 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

M. et Mme F... soutiennent que :

- dans la mesure où aucun avis de mise en recouvrement n'a été établi conformément aux dispositions combinées des articles L. 253 et L. 256 du livre des procédures fiscales et de l'article 1658 du code général des impôts, ils ont été privés d'une garantie substantielle ;

- les avis d'imposition du 30 juin 2014 ne mentionnent ni l'existence d'un contrôle sur pièces, ni la proposition de rectification prévue à l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ;

- les avis d'imposition du 30 juin 2014 ne mentionnent pas l'assiette des intérêts de retard et des pénalités en méconnaissance de l'article L. 253 du livre des procédures fiscales et du paragraphe n° 220 du BOI-REC-EVTS-30-10 ;

- les avis d'imposition ne comportent pas de formule exécutoire en méconnaissance de l'article 1648 du code général des impôts et il leur est impossible de savoir si le rôle à partir duquel a été établi l'avis d'imposition a été homologué par l'autorité compétente ;

- l'administration n'est pas fondée à demander de corriger a posteriori une erreur de rattachement catégoriel d'une imposition, le fondement légal de l'imposition demeurant... ;

- pour faire application de l'article 155 A du code général des impôts, l'administration devait établir leur intention d'éluder l'impôt du fait de l'existence d'un montage, ce qui n'est pas le cas en l'espèce dès lors que la société Ctrop exerçait une activité réelle en Suisse ;

- en application de l'article 7§1 de la convention franco-suisse, les bénéfices réalisés par une société commerciale sont imposables dans l'Etat de son principal établissement, sauf preuve de l'existence d'un établissement stable dans l'autre Etat ;

- en application de l'article 17 de cette même convention, les salaires, traitements et autres rémunérations perçues par un résident d'un Etat contractant sont imposables dans l'Etat dans lequel l'activité est exercée ;

- la dérogation prévue à l'article 19§2 de la convention franco-suisse vise exclusivement les artistes et les sportifs, ce qui fait obstacle à l'application des dispositions de l'article 155 A pour d'autres revenus ;

- les sommes imposées sur le fondement de l'article 155 A doivent se limiter à la redevance nette des charges supportées par la société Ctrop en application de l'article 38 du code général des impôts et du paragraphe n° 220 du BOI-IR-DOMIC-30 ;

- en imposant les redevances brutes l'administration fiscale méconnait le principe d'égalité devant l'impôt, garanti par l'article 13 de la déclaration des droits de l'homme et du citoyen ;

- conformément à la réserve d'interprétation du Conseil constitutionnel dans sa décision n° 2010-70 QPC du 26 novembre 2010, l'administration devait imputer le montant de l'impôt effectivement supporté en Suisse au titre des salaires versés par la société Ctrop à M. F... sur le montant de l'impôt français calculé sur les redevances perçues par la société Ctrop.

Les parties ont été informées, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que l'arrêt était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office tiré de l'inopérance du moyen, retenu par le tribunal, tiré de l'erreur de rattachement catégoriel des revenus de M. F... pour fonder la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des intérêts de retard correspondants s'agissant des bénéfices industriels et commerciaux de Mme F... au titre de l'année 2010.

Par des ordonnances du 7 février 2018 et du 5 mars 2018, la clôture d'instruction a été fixée au 6 mars 2018, puis rouverte, en application des articles R. 613-1 et R. 613-3 du code de justice administrative.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

- la convention fiscale franco-suisse du 9 septembre 1966 modifiée ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- la décision du Conseil Constitutionnel n° 2010-70 QPC du 26 novembre 2010 ;

- le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de MmeH..., première conseillère ,

- et les conclusions de M. Vallecchia, rapporteur public ;

Considérant ce qui suit :

1. M. C... F..., est cogérant et détient 18 % du capital de la SARL Cmagic, dont le siège est à Saint-Martin-de-Bellevue en Haute-Savoie et qui a pour activité la construction de maisons individuelles sur mesure sous les marques Artecologis et Artogis. Cette société a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les années 2010, 2011 et 2012. Au cours de ce contrôle le vérificateur a constaté que celle-ci avait comptabilisé en charges d'exploitation des factures émises par la société suisse Ctrop en contrepartie des prestations de service réalisées par la société suisse Ctrop pour Cmagic pour un montant total de 197 500 euros au titre de l'année 2010, de 165 200 euros au titre de l'année 2011 et de 188 500 euros au titre de l'année 2012 et que les factures correspondantes ont été réglées par la SARL française Cmagic au moyen de virements bancaires. A l'issue du contrôle sur place, le vérificateur a estimé devoir procéder à la réintégration, dans les revenus de M. et MmeF..., d'une quote-part des sommes versées par la société Cmagic à la société de droit suisse Ctrop, en application des dispositions de l'article 155 A du code général des impôts. Deux propositions de rectification ont été adressées le 10 décembre 2013 portant sur la détermination d'un bénéfice industriel et commercial, l'une à M. C... F..., selon le régime réel simplifié, pour des montants de 102 445 euros au titre de l'année 2010, 74 670 euros au titre de l'année 2011 et 86 333 euros au titre de l'année 2012, et l'autre à Mme E... F..., son épouse, selon le régime des micro entreprises, pour un montant de 26 187 euros au titre de l'année 2010. Une proposition de rectification du revenu global du foyer fiscal a également été adressée à M. et Mme C... F..., le même jour, portant sur les bénéfices nets imposables pour chacun d'eux dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, l'annulation des traitements et salaires d'origine étrangère déclarés par les intéressés et la remise en cause, corrélativement, des crédits d'impôt pour revenus d'origine étrangère pris en compte dans leurs déclarations initiales. Ces rectifications ont été proposées selon la procédure contradictoire, à l'exception des bénéfices industriels et commerciaux de M. F... évalués d'office. Ces rectifications ont été confirmées par une réponse aux observations du contribuable du 28 février 2014. Les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2010, 2011 et 2012 procédant de ce contrôle ainsi que les pénalités correspondantes ont été mises en recouvrement le 30 juin 2014 pour un montant total de 78 741 euros. Après le rejet de leur réclamation, M. et Mme C... F... ont saisi le tribunal administratif de Grenoble d'une demande de décharge de ces impositions. Le ministre de l'action et des comptes publics relève appel du jugement du 26 juin 2017 en tant que le tribunal administratif de Grenoble a entièrement fait droit à leur demande.

Sur la régularité du jugement :

2. Par le jugement contesté du 26 juin 2017 le tribunal administratif de Grenoble a prononcé la décharge de l'ensemble des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités mises à la charge de M. et Mme F... au titre des années 2010, 2011 et 2012. Le ministre soutient que M. et Mme F..., qui avaient uniquement contesté les rectifications des bénéfices industriels et commerciaux de M. F..., à l'exclusion de celles relatives aux bénéfices industriels et commerciaux de Mme F... au titre de l'année 2010 et à la remise en cause du crédit d'impôt sur les revenus de source étrangère, ne pouvaient obtenir la décharge de la totalité de leur imposition. Toutefois, il résulte de l'instruction que, tant dans leur réclamation préalable que dans leur demande devant le tribunal, M. et Mme F... ont demandé la décharge totale des impositions et pénalités mises à leur charge. L'étendue de la demande s'appréciant par rapport aux conclusions présentées, et non par rapport aux moyens invoqués, le ministre n'est pas fondé à soutenir que le jugement serait irrégulier au motif que les premiers juges auraient statué au-delà de la demande dont ils étaient saisis.

Sur le motif de décharge retenu par le tribunal :

3. Pour prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités mises à la charge de M. et Mme F... au titre des années 2010, 2011 et 2012, le tribunal a jugé que l'administration devait être regardée comme ayant apporté la preuve que les rémunérations versées par la société Cmagic à la société Ctrop entraient dans les prévisions de l'article 155 A du code général des impôts, que les requérants n'étaient pas fondés à se prévaloir des stipulations de la convention franco-suisse et qu'ils ne pouvaient prétendre à une diminution des bénéfices industriels et commerciaux retenus par l'administration du montant des charges exposées par la société Ctrop mais que " dès lors qu'elles rémunèrent un service qui n'est pas dissociable de l'activité de cogérant déployée par M. C... F... au sein de la SARL Cmagic, les sommes que l'administration a entendu imposer doivent être regardées comme perçues en contrepartie ou à l'occasion de cette cogérance et ne sauraient être qualifiées de bénéfices industriels et commerciaux mais auraient dû être imposées selon les modalités prévues à l'article 62 du code général des impôts ".

En ce qui concerne les sommes imposées entre les mains de M. C... F..., par application de l'article 155 A du code général des impôts, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, et la remise en cause, corrélative, des traitements de source suisse de M. F... et du crédit d'impôt sur revenus étrangers s'y rapportant :

S'agissant du motif de décharge du tribunal et la demande de substitution de base légale présentée par l'administration fiscale :

4. Aux termes du I de l'article 155 A du code général des impôts : " Les sommes perçues par une personne domiciliée identique, à savoir l'article 155 A du code général des impôtsen rémunération de services rendus par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France sont imposables au nom de ces dernières : / - soit, lorsque celles-ci contrôlent directement ou indirectement la personne qui perçoit la rémunération des services ; / - soit, lorsqu'elles n'établissent pas que cette personne exerce, de manière prépondérante, une activité industrielle ou commerciale, autre que la prestation de services ; / - soit, en tout état de cause, lorsque la personne qui perçoit la rémunération des services est domiciliée identique, à savoir l'article 155 A du code général des impôtsoù elle est soumise à un régime fiscal privilégié au sens mentionné à l'article 238 A ".

5. Il résulte des dispositions précitées de l'article 155 A du code général des impôts que les prestations dont la rémunération est susceptible d'être imposée entre les mains de la personne qui les a effectuées correspondent à un service rendu pour l'essentiel par elle et pour lequel la facturation par une personne domiciliée identique, à savoir l'article 155 A du code général des impôtsne trouve aucune contrepartie réelle dans une intervention propre de cette dernière, permettant de regarder ce service comme ayant été rendu pour son compte.

6. Il n'est pas contesté que la SARL Cmagic a été créée en France le 17 novembre 2004, par MM. A... etC... F..., respectivement père et fils, tous deux partageant la cogérance de cette société dans laquelle ils possèdent respectivement 82 % et 18 % des parts sociales, soit 100 % du capital social à eux deux, que les deux cogérants ne perçoivent pas de salaire de la SARL Cmagic, et que M. C... F... est néanmoins dédommagé des frais liés à ses déplacements et au coût de l'utilisation de son téléphone portable, et que la seule salariée de la SARL était jusqu'en octobre 2010 Mme G... F..., épouse de M. A... F..., qui occupe la fonction de secrétaire de direction, avant que Mme E... F... ne devienne également salariée de cette société.

7. Il n'est pas davantage contesté que la société Ctrop, dont le siège est à Genève, dans une fiduciaire, est une société suisse inscrite depuis le 3 février 2006, qui déclare avoir pour activité économique la prestation de services en " marketing, publicité, services commerciaux et courtage, principalement dans le domaine immobilier ", que les trois associés de cette société sont M. A... F... qui possède 71 % du capital social, M. C... F..., son fils, qui possède 24 % du capital social, et M. D... B..., de nationalité suisse et gérant, qui possède 5 % du capital social et que pour l'exercice de son activité, la société Ctrop dispose de quatre salariés déclarés, les deux associés français, MM. F... A... et C..., ainsi que leurs épouses Mmes F... G... et E..., ces dernières ayant été salariées jusqu'en octobre 2010.

8. Si M. F... se prévaut du statut de travailleur frontalier il n'est pas sérieusement contesté que les salariés de la société Ctrop résidant en France exerçaient en réalité leur activité depuis la France sur le terrain et dans les locaux de la SARL Cmagic comme l'a révélé tant l'exercice du droit d'enquête effectué le 14 mai 2009 par la brigade de contrôle et de recherches que la vérification de comptabilité.

9. M. F... a précisé au cours du contrôle que les conditions de fonctionnement entre les sociétés Cmagic et Ctrop n'avaient pas été modifiées par rapport aux années antérieures visées par un précédent contrôle. L'administration fiscale a relevé que les factures adressées par la société Ctrop précisaient que les prestations effectuées au profit de la société Cmagic avaient été réalisées par les salariés de la société Ctrop, soit M. A... F..., ingénieur en télécommunications qui réalise chaque jour les achats sur internet d'enchère de mots clés, M. C... F..., qui prospecte la région à la recherche de nouveaux clients et de terrains constructibles situés en France et assure également le suivi des chantiers avec les clients de la SARL Cmagic, Mme E... F..., qui a pour mission de réceptionner les appels des clients qui composent le numéro de téléphone français, le site Internet Cmagic restituant le numéro du siège de la SARL Cmagic et de rechercher des terrains constructibles en France, via des agences ou des particuliers, afin d'en saisir les coordonnées pour enrichir le site Internet de Cmagic. M. et Mme F... n'apportent aucun élément permettant d'établir que la facturation de ces prestations par la société Ctrop aurait trouvé une contrepartie réelle dans une intervention qui lui aurait été propre et de regarder le service ainsi rendu comme l'ayant été pour son compte. S'agissant de M. C... F... il ne peut être soutenu, comme le fait l'administration fiscale, qu'il avait le contrôle de la société Ctrop avec son pèreA.identique, à savoir l'article 155 A du code général des impôts Toutefois tant pour M. C... F... que pour Mme E... F..., qui ne contrôlent pas la société Ctrop, les requérants n'établissent pas, ainsi qu'il vient d'être dit, que la facturation de ces prestations par la société Ctrop aurait trouvé une contrepartie réelle dans une intervention qui lui aurait été propre. Les modalités de détermination de la quote-part de revenus de chacun des prestataires ne sont pas contestées. Il suit de là que l'administration doit être regardée comme ayant apporté la preuve que les rémunérations versées par la société Cmagic à la société Ctrop pouvaient être regardées comme entrant dans les prévisions de l'article 155 A du code général des impôts, sans qu'il soit besoin que l'administration établisse l'existence d'une fraude.

10. Toutefois dès lors qu'elles rémunèrent un service qui n'est pas dissociable de l'activité de cogérant déployée par M. F... au sein de la SARL Cmagic, les sommes que l'administration a entendu imposer doivent être regardées comme perçues en contrepartie ou à l'occasion de cette cogérance et auraient dû être imposées selon les modalités prévues à l'article 62 du code général des impôts dans la mesure où il n'est pas contesté que ces sommes n'avaient pas pour effet de porter la rémunération de l'intéressé à un niveau excessif. Le ministre ne conteste pas le motif retenu par le tribunal, tiré de l'erreur de rattachement catégoriel des revenus en cause, pour décharger les sommes imposées entre les mains de M. C... F..., en application de l'article 155 A du code général des impôts, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux. Toutefois, le ministre, qui est en droit à tout moment de la procédure contentieuse, pour justifier le bien-fondé d'une imposition, de substituer une base légale à celle qui a été primitivement invoquée, dès lors que cette substitution peut être faite sans priver le contribuable des garanties qui lui sont reconnues en matière de procédure d'imposition, demande que cette somme soit imposée selon les modalités de l'article 62 du code général des impôts.

11. L'administration ne pouvait procéder à l'évaluation d'office de ces sommes sur le fondement de l'article L. 73-1° du livre des procédures fiscales. Toutefois, il résulte de l'instruction qu'elle a adressé à M. F... une proposition de rectification dont la motivation répondait aux exigences des articles L. 57 et L. 58 du livre des procédures fiscales et que M. F... a pu présenter, avant la mise en recouvrement de l'imposition litigieuse, des observations sur celle-ci auxquelles l'administration a répondu. Par ailleurs, M. F... n'a pas été privé de la garantie de saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, incompétente pour connaître d'une contestation portant sur une telle catégorie d'imposition. L'administration justifie ainsi avoir respecté l'ensemble des garanties offertes au contribuable dans le cadre de la procédure contradictoire. Par suite, il y a lieu de faire droit à la demande de substitution de base légale demandée par l'administration tendant à ce que les sommes litigieuses soient imposées sur le fondement de l'article 62 du code général des impôts et d'examiner, dans le cadre de l'effet dévolutif de l'appel, les autres moyens soulevés par M. et Mme F... à l'encontre de ces redressements.

S'agissant des autres moyens soulevés par M. et Mme F... :

12. Aux termes de l'article L. 61 du livre des procédures fiscales figurant en section IV " Procédures de rectification ", chapitre 1 " Procédure de redressement contradictoire " de ce livre : " Après l'établissement du rôle ou l'émission de l'avis de mise en recouvrement, le contribuable conserve le droit de présenter une réclamation conformément à l'article L. 190. ". Aux termes de l'article L. 253 du livre des procédures fiscales : " Un avis d'imposition est adressé sous pli fermé à tout contribuable inscrit au rôle des impôts directs ou, pour les redevables de l'impôt de solidarité sur la fortune relevant des dispositions du 2 du I de l'article 885 W du code général des impôts, au rôle de cet impôt, dans les conditions prévues aux articles 1658 à 1659 A du même code. / L'avis d'imposition mentionne le total par nature d'impôt des sommes à acquitter, les conditions d'exigibilité, la date de mise en recouvrement et la date limite de paiement (...) ". En vertu du premier alinéa de l'article L. 256 du livre des procédures fiscales : " Un avis de mise en recouvrement est adressé par le comptable public compétent à tout redevable des sommes, droits, taxes et redevances de toute nature dont le recouvrement lui incombe lorsque le paiement n'a pas été effectué à la date d'exigibilité ". Aux termes de l'article 1658 du code général des impôts dans sa rédaction issue de l'article 55 de la loi n° 2010-1658 du 29 décembre 2010 applicable à partir du 1er janvier 2011 : " Les impôts directs et les taxes y assimilées sont recouvrés en vertu de rôles rendus exécutoires par arrêté du préfet ou d'avis de mise en recouvrement ".

13. Si l'article 55 de la loi n° 2010-1658 du 29 décembre 2010 a complété l'article 1658 du code général des impôts en y ajoutant le membre de phrase " ou d'avis de mise en recouvrement ", il ne résulte pas de ces dispositions, éclairées par les travaux parlementaires et qui doivent être combinées avec les dispositions de l'article L. 61 du livre des procédures fiscales, que le législateur aurait ainsi entendu imposer à l'administration, à peine d'irrégularité, d'émettre un avis de mise en recouvrement lorsqu'elle souhaite établir et recouvrer des impositions supplémentaires en matière d'impôt sur le revenu. Par suite, M. et Mme F... ne sont pas fondés à soutenir que l'administration ne pouvait mettre en recouvrement les impositions litigieuses sans avoir émis un avis de mise en recouvrement alors qu'un avis d'imposition n'offre pas de garanties analogues à celles d'un avis de mise en recouvrement.

14. Dans le cadre d'un contentieux d'assiette, les irrégularités dont sont, le cas échéant, entachés les avis relatifs aux impositions recouvrées par voie de rôle sont sans incidence sur la régularité et le bien-fondé de l'impôt. Sont ainsi inopérants les moyens tirés de ce que les avis d'imposition du 30 juin 2014 ne mentionnent ni l'existence d'un contrôle sur pièces, ni la proposition de rectification prévue à l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, qu'ils ne mentionnent pas l'assiette des intérêts de retard et des pénalités en méconnaissance de l'article L. 253 du livre des procédures fiscales et du paragraphe n° 220 du BOI-REC-EVTS-30-10, qu'ils ne comportent pas de formule exécutoire en méconnaissance de l'article 1648 du code général des impôts et qu'il est impossible de savoir si le rôle à partir duquel a été établi l'avis d'imposition a été homologué par l'autorité compétente.

15. L'article 155 A précité prévoit, dans des cas limitativement énumérés, de soumettre à l'impôt la rémunération d'une prestation réalisée en France par une personne qui y est domiciliée identique, à savoir l'article 155 A du code général des impôtsdomiciliée.identique, à savoir l'article 155 A du code général des impôts Ainsi, le législateur a entendu mettre en oeuvre l'objectif constitutionnel de lutte contre l'évasion fiscale. Pour ce faire, il s'est fondé sur des critères objectifs et rationnels. Toutefois, dans le cas où la personne domiciliée identique, à savoir l'article 155 A du code général des impôtsau contribuable tout ou partie des sommes rémunérant les prestations réalisées par ce dernier, la disposition contestée ne saurait conduire à ce que ce contribuable soit assujetti à une double imposition au titre d'un même impôt.

16. Dés lors que, comme il a été indiqué précédemment, les sommes litigieuses doivent être regardées comme la rémunération de l'activité de gérant de M. F..., les intéressés ne sont pas fondés à se prévaloir des stipulations de l'article 7§1 de la convention franco-suisse du 9 septembre 1966, dans le champ duquel ce type de rémunération n'entre pas, pour faire valoir que les sommes en cause ne pouvaient être imposées qu'en Suisse. A supposer que les requérants entendent faire valoir que les sommes versées par la société Cmagic à la société Ctrop ne pouvaient faire l'objet, au titre des bénéfices de la société Ctrop, que d'une imposition en Suisse, ils ne peuvent utilement se prévaloir, pour un autre contribuable qu'eux, de ces stipulations.

17. S'ils se prévalent également de l'article 17 de ladite convention, cet article prévoit que les salaires, traitements et autres rémunérations similaires qu'un résident d'un Etat contractant reçoit au titre d'un emploi salarié ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l'emploi ne soit exercé dans l'autre Etat contractant. En l'espèce, il est constant que M. F..., qui résidait en France, a exercé en France l'activité à l'origine des revenus litigieux et devait, pour ces revenus, être imposé en France.

18. Si M. et Mme F... font valoir que les revenus salariés que M. F... a tirés de son activité dans la société Ctrop ont fait l'objet d'une retenue à la source en Suisse, il est constant, d'une part, qu'en application de l'article 17 de la convention fiscale précitée ces revenus devaient être imposés en France et, d'autre part, que pour prévenir le risque d'une double imposition, l'administration a procédé à un traitement consistant à annuler les salaires d'origine étrangère déclarés en France par M. F.identique, à savoir l'article 155 A du code général des impôts

19. Enfin, M. et Mme F... ne sont pas fondés à invoquer les stipulations du paragraphe 2 de l'article 19 de la convention fiscale, relatives aux revenus des artistes ou des sportifs pour faire valoir, par une interprétation a contrario de ces stipulations, que les rémunérations perçues par des personnes qui ne sont ni artiste ni sportif devraient être exclues du champ de l'article 155 A du code général des impôts.

20. Par suite, les moyens présentés par M. et Mme F... tirés, d'une part, de la méconnaissance des stipulations de la convention fiscale franco-suisse du 9 septembre 1966 et, d'autre part, d'une double imposition, doivent être écartés.

21. Si M. et Mme F... ont demandé sur le fondement des dispositions de l'article 38 du code général des impôts et de la doctrine BOI-IR-DOMIC-30 n° 220 que le montant des bénéfices industriels et commerciaux retenus par l'administration soit diminué des charges exposées par la société Ctrop, ces dispositions ne sont pas applicables s'agissant de revenus imposés selon les modalités des traitements et salaires, lesquelles prévoient une déduction forfaitaire des frais professionnels. En outre, et en tout état de cause, les documents produits ne sont pas suffisamment probants pour en établir la réalité et le montant alors que des frais étaient directement pris en charge par la SARL Cmagic. En conséquence, en imposant le montant des redevances brutes l'administration fiscale n'a pas méconnu le principe d'égalité devant l'impôt, garanti par l'article 13 de la déclaration des droits de l'homme et du citoyen.

22. Aucun des autres moyens présentés par M. et Mme F... n'étant fondé, il y a lieu de rétablir les impositions litigieuses ainsi que les intérêts de retard correspondants dans la limite du quantum demandé par l'administration fiscale dans ses dernières écritures.

En ce qui concerne les sommes imposées entre les mains de Mme E... F..., par application de l'article 155 A du code général des impôts, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux et la remise en cause, corrélative, des traitements de source suisse de Mme F... et du crédit d'impôt sur revenus étrangers s'y rapportant :

23. Si les sommes que l'administration a entendu imposer entre les mains de M. F... doivent être regardées comme perçues en contrepartie ou à l'occasion de sa cogérance de la SARL Cmagic et ne sauraient être qualifiées de bénéfices industriels et commerciaux mais auraient du être imposées selon les modalités prévues à l'article 62 du code général des impôts, il est constant que Mme E... F... était sans lien avec la SARL Cmagic jusqu'en octobre 2010, date à partir de laquelle elle est devenue salariée de la SARL Cmagic. Il résulte de l'instruction que les sommes imposées sur le fondement de l'article 155 A du code général des impôts entre les mains de Mme F... au titre de l'année 2010 correspondent à la rémunération de l'activité de cette dernière dans la SARL Ctrop, avant qu'elle ne soit salariée de la SARL Cmagic. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale, qui doit, pour les motifs qui ont été exposés ci-dessus être regardée comme ayant apporté la preuve que les rémunérations versées par la société Cmagic à la société Ctrop entraient dans les prévisions de l'article 155 A du code général des impôts, a imposé ces sommes sur le fondement de ces dispositions et dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux. En prononçant la décharge de l'ensemble des impositions litigieuses, y compris celles relatives aux sommes imposées entre les mains de Mme E... F... dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, au motif que les sommes perçues en contrepartie ou à l'occasion de la co-gérance de M. C... F... ne sauraient être qualifiées de bénéfices industriels et commerciaux, le tribunal a fait droit à un moyen inopérant s'agissant de ce chef de redressement. Il résulte de ce qui précède que c'est à tort que le tribunal administratif s'est fondé sur ce motif pour prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des intérêts de retard correspondants mis à la charge de M. et Mme F... à raison des bénéfices industriels et commerciaux réalisés par Mme E... F... au titre de l'année 2010, et à raison de la remise en cause corrélative par l'administration fiscale des traitements et salaires de source étrangère de Mme F... et du crédit d'impôt sur revenus étrangers s'y rapportant. Toutefois, il appartient à la cour administrative d'appel, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par M. et Mme F... à l'encontre de ces chefs de redressement.

24. M. et Mme F... soutiennent que l'administration méconnait les stipulations de l'article 7§1 de la convention franco-suisse, les bénéfices industriels et commerciaux de la société suisse Ctrop étant imposables en Suisse. Toutefois, ainsi que l'a indiqué le tribunal, l'activité à l'origine des revenus imposés en France était exercée en France par les salariés de la société Ctrop. Les facturations de la société Ctrop ne trouvant aucune contrepartie réelle dans une intervention propre de la société Ctrop, la prestation facturée ne peut être regardée comme ayant été rendue pour le compte de la société Ctrop. Dès lors, les sommes en litige ne pouvant être regardées comme constituant des bénéfices réalisées par la société Ctrop, les stipulations de l'article 7§1 ne sauraient utilement être invoquées. A supposer que les requérants entendent faire valoir que les sommes versées par la société Cmagic à la société Ctrop ne pouvaient faire l'objet, au titre des bénéfices de la société Ctrop, que d'une imposition en Suisse, ils ne peuvent utilement se prévaloir, pour un autre contribuable qu'eux, de ces stipulations. S'ils se prévalent également de l'article 17 de ladite convention, les sommes imposées en France entre les mains de Mme F... sur le fondement de l'article 155 A du code général des impôts dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux n'entrent pas dans le champ de cet article. Enfin, si M. et Mme F... font valoir que les revenus salariés que Mme F... a tirés de son activité dans la société Ctrop ont fait l'objet d'une retenue à la source en Suisse, il est constant, d'une part, qu'en application de l'article 17 de la convention fiscale précitée ces revenus devaient être imposés en France et, d'autre part, que pour prévenir le risque d'une double imposition, l'administration a procédé à un traitement consistant à annuler les salaires d'origine étrangère déclarés en France par Mme F.identique, à savoir l'article 155 A du code général des impôts Pour les mêmes motifs que ceux exposés s'agissant des revenus de M. F..., M. et Mme F... ne sont pas fondés à se prévaloir, s'agissant des revenus de Mme F..., des stipulations du paragraphe 2 de l'article 19 de la convention. Par suite, les moyens présentés par M. et Mme F... tirés, d'une part, de la méconnaissance des stipulations de la convention fiscale franco-suisse du 9 septembre 1966 et, d'autre part, d'une double imposition, doivent être écartés.

25. Le tribunal a écarté le moyen tiré de l'inexactitude du quantum d'imposition dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, par des motifs qu'il convient d'adopter en précisant, au surplus, qu'en tout état de cause, s'agissant de bénéfices industriels et commerciaux soumis au régime des micro entreprises, le bénéfice net est déterminé par application d'un abattement forfaitaire de 50 %.

26. Il convient, s'agissant des autres moyens invoqués par M. et Mme F..., de les écarter pour les mêmes motifs que ceux exposés précédemment s'agissant des revenus de M. F.identique, à savoir l'article 155 A du code général des impôts

27. Par suite, aucun des moyens présentés par M. et Mme F... devant le tribunal à l'encontre de ces chefs de redressements n'étant fondé, il y a lieu de rétablir les impositions correspondant à ces chefs de redressements ainsi que les intérêts de retard correspondants dans la limite du quantum demandé par l'administration fiscale dans ses dernières écritures.

28. Il résulte de tout ce qui précède que le ministre est fondé à soutenir que c'est à tort que par le jugement attaqué le tribunal administratif de Grenoble a accordé à M. et Mme F... la décharge de la totalité des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des intérêts de retard correspondants mis à leur charge au titre des années 2010, 2011 et 2012.

Sur les frais d'instance :

29. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat, qui n'a pas la qualité de partie perdante, verse à M. et Mme F... une somme au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens.

DÉCIDE :

Article 1er : Les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles M. et Mme F... ont été assujettis au titre des années 2010, 2011 et 2012 sont remises à leur charge à hauteur respectivement de 6 337 euros, 6 396 euros et 8 793 euros en droits et 760 euros, 461 euros et 211 euros en intérêts de retard.

Article 2 : Le jugement du tribunal administratif de Grenoble en date du 26 juin 2017 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 3 : Les conclusions présentées par M. et Mme F... sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l'action et des comptes publics et à M. et Mme C... F.identique, à savoir l'article 155 A du code général des impôts

Délibéré après l'audience du 10 juillet 2018 à laquelle siégeaient :

M. Bourrachot, président de chambre,

Mme Menasseyre, présidente-assesseure,

Mme H..., première conseillère.

Lu en audience publique, le 30 août 2018.

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N° 17LY03481