Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. B... F... a demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2012 à raison de la cession d'un bien immobilier et des pénalités correspondantes, et à défaut, de réduire le montant de la plus-value calculée par l'administration et de le décharger des pénalités pour manquement délibéré qui lui ont été infligées.
Par un jugement n° 1406300 du 8 décembre 2016, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté la demande.
Procédure devant la cour :
Par une requête et un mémoire, enregistrés le 14 février 2017, et le 2 octobre 2017, M. F..., représenté par Me D..., demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement du 8 décembre 2016 du tribunal administratif de Grenoble;
2°) de prononcer la décharge des impositions litigieuses et des pénalités y afférentes ;
3°)de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L.761-1 du code de justice administrative ;
Il soutient que :
- le régime d'imposition des plus-values immobilières des particuliers a été appliqué à tort à la SCI Dora II ;
- le calcul de la plus value est erroné ;
- l'interprétation du 4° du II de l'article 150 VB du code général des impôts par la doctrine administrative BOI-RFPI-PVI-20-10-20-20 n°390 et l'instruction 8-M-05 est opposable à l'administration conformément aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; la valeur d'acquisition du chalet doit être majorée de 15 % pour travaux, même sans justificatif ;
- il ne peut être soutenu que la seconde parcelle a la même valeur que la première acquise, seule réellement utilisable ; la valeur de la seconde parcelle doit être limitée à son prix d'acquisition déjà très élevé ;
- l'application de la majoration pour manquement délibéré n'est, en tout état de cause, pas justifiée.
Par un mémoire en défense, enregistré le 26 juin 2017, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Il soutient qu'aucun des moyens soulevés par M. F... n'est fondé.
Par un mémoire en réplique, enregistré le 7 mai 2018, M. B... F..., représenté par Me C..., conclut aux mêmes fins que sa requête initiale, par les mêmes moyens.
Vu :
- les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience.
Après avoir entendu au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme E..., première conseillère ;
- les conclusions de M. Vallecchia, rapporteur public ;
- et les observations de M C..., représentant M B... F... ;
Considérant ce qui suit :
1. Le dossier fiscal de M. B... F... a fait l'objet d'un contrôle sur pièces à l'issue duquel des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre de l'année 2012 lui ont été notifiées, selon la procédure contradictoire, par proposition de rectification du 22 mai 2013, à proportion de ses droits dans la SCI Dora II, à raison de sa quote-part personnelle dans la plus-value de cession réalisée par cette société le 18 mai 2012. L'administration fiscale a confirmé ces rappels dans sa réponse aux observations du contribuable du 25 octobre 2013. Après le rejet de sa réclamation contentieuse, M. F... a saisi le juge de l'impôt du litige en sollicitant la décharge ou à défaut la réduction des impositions litigieuses et la décharge des pénalités pour manquement délibéré correspondantes. Par la présente requête, il relève appel du jugement du 8 décembre 2016 par lequel le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande.
Sur le bien-fondé de l'imposition :
En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :
2. D'une part, aux termes de l'article 8 du code général des impôts dans sa version applicable au litige : " Sous réserve des dispositions de l'article 6, les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces sociétés n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société. (...) Il en est de même, sous les mêmes conditions : 1° Des membres des sociétés civiles qui ne revêtent pas, en droit ou en fait, l'une des formes de sociétés visées au 1 de l'article 206 et qui, sous réserve des exceptions prévues à l'article 239 ter, ne se livrent pas à une exploitation ou à des opérations visées aux articles 34 et 35 (...) ". Aux termes de l'article 206 du même code dans sa version applicable au litige : " 1. Sous réserve des dispositions des articles 8 ter, 239 bis AA, 239 bis AB et 1655 ter, sont passibles de l'impôt sur les sociétés, quel que soit leur objet, les sociétés anonymes, les sociétés en commandite par actions, les sociétés à responsabilité limitée n'ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes (...) 2. Sous réserve des dispositions de l'article 239 ter, les sociétés civiles sont également passibles dudit impôt, même lorsqu'elles ne revêtent pas l'une des formes visées au 1, si elles se livrent à une exploitation ou à des opérations visées aux articles 34 et 35. (...) ". Aux termes de l'article 35 du même code : " I. Présentent également le caractère de bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par les personnes physiques désignées ci-après : 1° Personnes qui, habituellement, achètent en leur nom, en vue de les revendre, des immeubles, des fonds de commerce, des actions ou parts de sociétés immobilières ou qui, habituellement, souscrivent, en vue de les revendre, des actions ou parts créées ou émises par les mêmes sociétés. (...) ".
3. Lorsque la propriété des droits sociaux est démembrée, l'usufruitier des parts est imposable à hauteur des bénéfices courants de l'exploitation et le nu-propriétaire à hauteur des profits exceptionnels. L'usufruitier et le nu-propriétaire des droits sociaux démembrés peuvent toutefois convenir d'une répartition conventionnelle des résultats sociaux opposable à l'administration fiscale lorsqu'elle procède d'une convention licite et a été conclue ou insérée dans les statuts de la société avant la clôture de l'exercice aux termes d'un acte régulièrement enregistré.
4. D'autre part, aux termes de l'article 150 U du code général des impôts dans sa version applicable au litige : " I.-Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices agricoles et aux bénéfices non commerciaux, les plus-values réalisées par les personnes physiques ou les sociétés ou groupements qui relèvent des articles 8 à 8 ter, lors de la cession à titre onéreux de biens immobiliers bâtis ou non bâtis ou de droits relatifs à ces biens, sont passibles de l'impôt sur le revenu dans les conditions prévues aux articles 150 V à 150 VH. (...) ". Aux termes de l'article 150 V du même code : " La plus ou moins-value brute réalisée lors de la cession de biens ou droits mentionnés aux articles 150 U à 150 UC est égale à la différence entre le prix de cession et le prix d'acquisition par le cédant. ". Aux termes de l'article 150 VA du même code : " I. - Le prix de cession à retenir est le prix réel tel qu'il est stipulé dans l'acte. (...) ". Les plus-values réalisées lors de la cession à titre onéreux d'immeubles relevant du régime d'imposition des particuliers prévu aux articles 150 U à 150 VH du code général des impôts lorsqu'elles sont réalisées à titre occasionnel par des sociétés qui relèvent de l'article 8 du code général des impôts, c'est-à-dire notamment des sociétés non soumises à l'impôt sur les sociétés, sont imposables dans la catégorie des revenus fonciers. Lorsqu'une société qui relève de l'article 8 du code général des impôts procède à une cession à titre onéreux d'immeuble, chacun des associés présents à la date de la cession est personnellement imposé à l'impôt pour la part qui lui revient dans les bénéfices sociaux.
5. La SCI Dora II, dont M. F... est gérant et associé à hauteur de 69 % des parts, dont 23 parts en pleine propriété et 46 parts en nue-propriété, qui a pour objet social la gestion de tous immeubles et participations dans des sociétés immobilières et plus particulièrement " toutes opérations se rapportant à cet objet ou contribuant à sa réalisation, pourvu que celles-ci n'aient pas pour effet d'altérer son caractère civil ", a cédé le 18 mai 2012 un terrain à bâtir sur lequel était édifié un chalet sis sur la commune de Saint Bon Tarentaise, au lieu-dit les Chenus pour un prix de 11 549 304 euros. La société avait acquis le chalet, alors achevé depuis plus de cinq ans, en janvier 1992 pour un prix de 381 123 euros (2 500 000 francs) et lui avait adjoint une parcelle acquise le 15 mai 2002 pour un prix de 85 981 euros. L'administration fiscale a considéré que la plus-value, de 7 526 200 euros, réalisée par la SCI Dora II à l'occasion de la cession de cet ensemble immobilier était, en application des dispositions des articles 150 U à 150 VH du code général des impôts, et à défaut de stipulations contraires dans ses statuts, les droits sociaux de la SCI Dora II étant démembrés, imposable à hauteur du résultat exceptionnel à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux de l'année 2012 au nom des associés nus-propriétaires en proportion de leurs droits dans la SCI.
6. Pour justifier le défaut de déclaration de la plus-value de cession au régime des plus-values immobilières des particuliers, M. F... soutient que la cession en cause ne relève pas de ce régime dès lors que la SCI Dora II exerce une activité commerciale de marchand de biens soumise à l'impôt sur les sociétés. Toutefois, il résulte de l'instruction que la SCI a souscrit le 14 juin 2012 une déclaration des sociétés immobilières non soumises à l'impôt sur les sociétés, déposée au titre de l'exercice clos au 31 décembre 2011, mentionnant " associés relevant du régime des revenus fonciers ". Il n'est, en outre, pas contesté que la SCI Dora II n'a pas expressément opté pour le régime d'imposition des sociétés de capitaux avant l'opération de cession litigieuse. M. F... ne démontre pas le caractère commercial et habituel de l'activité d'achat-revente de la SCI, qu'il revendique pour justifier son assujettissement à l'impôt sur les sociétés, l'intention spéculative lors de l'achat des biens acquis plus de dix ans avant l'opération de cession n'étant pas établie. Dans ces conditions, l'administration fiscale était fondée à considérer que la SCI Dora II, conformément à son objet social, relevait du régime d'imposition des sociétés de personnes prévu par l'article 8 du code général des impôts, ce qu'elle a d'ailleurs confirmé dans sa réponse du 9 mai 2012 à la demande de rescrit formulée par la société le 13 février 2012. Par suite, l'administration fiscale a pu, à bon droit, considérer que la plus-value de cession réalisée le 18 mai 2012 entrait dans le champ d'application des dispositions du code général des impôts relatives aux plus-values immobilières des particuliers et était imposable à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales au nom des associés en proportion de leurs droits sociaux.
7. Pour déterminer la quote-part de la plus-value imposable entre les mains de M. F... en sa qualité d'associé et nu-propriétaire de la SCI cédante selon les règles prévues aux articles 150 U à 150 VH du code général des impôts, l'administration fiscale a d'abord calculé la plus-value réalisée au niveau de la société, en fonction du prix et de la date d'acquisition et de vente du bien par la SCI, l'impôt en résultant étant dû par chaque associé présent à la date de cession de l'immeuble, au prorata de ses droits dans la société. La réunion de deux parcelles acquises séparément dans l'ensemble immobilier cédé le 18 mai 2012 a conduit l'administration fiscale à calculer deux plus-values en tenant compte des dates d'acquisition de chacune des parcelles. Pour déterminer la plus-value nette réalisée, l'administration fiscale a retenu le prix d'acquisition déclaré dans les actes d'acquisition du 6 janvier 1992 pour le " chalet " et du 15 mai 2002 pour la parcelle adjacente dont elle a défalqué les frais d'acquisition pour un montant forfaitaire de 7,5 % du prix d'achat, et auquel elle a appliqué un abattement pour durée de détention respectivement de 36 % et 10 % pour chacune des parcelles. Pour déterminer la plus-value relative à chacune des parcelles, l'administration fiscale a ventilé le prix de vente entre les deux parcelles au prorata de leur surface respective. La quote-part de la plus-value totale de 7 526 200 euros, imposable entre les mains de M. F... au prorata des parts détenues en nue-propriété dans la SCI Dora II, a été déterminée pour un montant de 5 193 078 euros. M. F... conteste ce calcul des plus-values par application du prix de vente au prorata des surfaces de chacune des parcelles en se prévalant des spécificités de la parcelle acquise en 2002 qui, compte tenu de sa configuration, ne présentait d'intérêt que pour la SCI qui possédait déjà la parcelle adjacente et qui lui aurait donc été cédée par la commune de Saint Bon Tarentaise pour un prix de convenance, " déjà très élevé " qu'il conviendrait selon le requérant de retenir comme valeur de ce bien. Il résulte de l'instruction que l'acte d'acquisition par la SCI de cette parcelle vendue par la commune de Saint Bon Tarentaise en 2002 prévoyait la rétrocession par l'acquéreur à la commune, en cas de revente, d'une partie de ladite parcelle pour création d'une servitude de passage et de réseaux au niveau 0 et de sa colonne d'air, le nouvel acquéreur restant propriétaire du sous-sol. Le prix de cession de l'ensemble immobilier cédé le 18 mai 2012, initialement fixé à 11 700 000 euros, sans connaissance ni considération de cette clause de rétrocession par le nouvel acquéreur, a conduit celui-ci à accepter de reprendre à sa charge toute obligation et responsabilité liées à cet engagement de rétrocession contre le versement d'une indemnité forfaitaire de 150 696 euros TTC par la SCI cédante, ramenant ainsi le prix de vente de l'ensemble immobilier cédé à 11 549 304 euros. Dans ces conditions, M. F... n'est pas fondé à soutenir que pour déterminer la plus value imposable, la " valeur " de la parcelle acquise en 2002 devrait être limitée à son prix d'acquisition.
8. Aux termes de l'article 150 VB du code général des impôts dans sa version applicable au litige : " I.-Le prix d'acquisition est le prix effectivement acquitté par le cédant, tel qu'il est stipulé dans l'acte (...) II.-Le prix d'acquisition est, sur justificatifs, majoré : (...) 4° Des dépenses de construction, de reconstruction, d'agrandissement ou d'amélioration, supportées par le vendeur et réalisées par une entreprise depuis l'achèvement de l'immeuble ou son acquisition si elle est postérieure, lorsqu'elles n'ont pas été déjà prises en compte pour la détermination de l'impôt sur le revenu et qu'elles ne présentent pas le caractère de dépenses locatives. Lorsque le contribuable, qui cède un immeuble bâti plus de cinq ans après son acquisition, n'est pas en état d'apporter la justification de ces dépenses, une majoration égale à 15 % du prix d'acquisition est pratiquée. (...) ". Les dispositions de cet article ouvrent la faculté, à tout contribuable qui n'est pas en mesure de justifier tout ou partie des frais de travaux dont il se prévaut la faculté de bénéficier d'une évaluation forfaitaire de ses dépenses.
9. Si M. F... soutient qu'en application du 4° du II de l'article 150 VB du code général des impôts, il est en droit de bénéficier d'une majoration pour travaux égale à 15 % du prix d'acquisition du chalet acquis en 1992 par la SCI, l'administration fiscale fait valoir que lors de son acquisition, le chalet était destiné à la démolition et à la reconstruction. Elle fait, en outre valoir, que dans l'acte de cession du 18 mai 2012, la SCI vendeur déclare avoir obtenu un permis de démolir le tènement existant et un permis de construire délivré le 29 décembre 2010 dont elle a demandé le transfert au nouvel acquéreur qui se chargera des travaux de démolition. En outre, dans l'acte de cession, le vendeur précise, d'une part, qu'il n'a pas effectué sur le bien vendu de travaux nécessitant la délivrance d'un permis de construire ou une déclaration préalable, d'autre part, ne pas avoir réalisé sur l'immeuble vendu, de travaux nécessitant la souscription d'une assurance dommage-ouvrage dans les dix dernières années, et enfin que le chalet est en attente de liaison au réseau d'eaux pluviales collectif. Par suite, M. F... n'est pas fondé à demander pour le calcul de la plus-value réalisée lors de la vente d'un terrain à bâtir supportant une construction destinée à la démolition, l'application d'une majoration du prix d'acquisition du chalet de 15 % pour des dépenses de travaux qu'il déclare lui-même ne pas avoir engagées.
En ce qui concerne l'interprétation de la loi fiscale :
10. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. (...) ". Il appartient au juge d'apprécier, au vu du dossier qui lui est soumis par l'administration et le contribuable, si ce dernier est en droit de se prévaloir des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales relatives à la portée d'une instruction publiée.
11. Pour revendiquer l'application de la majoration de 15 % pour travaux sur le prix d'acquisition du bien cédé, M. F... se prévaut, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l'interprétation du 4° du II de l'article 150 VB du code général des impôts ressortant des termes de la doctrine administrative BOI-RFPI-PVI-20-10-20-20 n°390 et de l'instruction 8-M-05 selon laquelle " lorsque la condition afférente à la durée de détention est remplie, le cédant peut bénéficier du forfait de 15 % sans avoir à démontrer la réalité des travaux, le montant des travaux effectivement réalisés et l'impossibilité de fournir des justificatifs ". Toutefois, ces termes ne comportant aucune interprétation différente de la loi fiscale de celle appliquée ci-dessus, M. F... n'est pas fondé à se prévaloir de la garantie prévue à l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.
Sur les pénalités :
12. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manoeuvres frauduleuses incombe à l'administration. ". La majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue au a. de l'article 1729 du code général des impôts sanctionne la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir le manquement délibéré, l'administration fiscale doit apporter la preuve de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations du contribuable, et son intention délibérée d'éluder l'impôt.
13. L'administration fiscale fait valoir que la plus-value de cession réalisée le 18 mai 2012 par la SCI Dora II n'a fait l'objet d'aucune déclaration de plus-value immobilière des particuliers, alors que cette société ne pouvait, ni en droit compte tenu de son objet social, ni en fait compte tenu de ses déclarations fiscales, être soumise au régime fiscal des sociétés de capitaux l'année de cession. Elle soutient que M. F..., en sa qualité de gérant et associé majoritaire de la SCI, ne pouvait l'ignorer, tout comme il ne pouvait ignorer les termes de la réponse du 9 mai 2012 à la demande de rescrit du 13 février 2012 de la SCI par laquelle l'administration fiscale avait indiqué que l'opération de cession envisagée constituait une opération à caractère patrimonial ne conférant aucun caractère commercial à son activité et n'étant pas susceptible de la rendre passible de l'impôt sur les sociétés. Dans ces conditions, l'administration fiscale apporte la preuve qu'en sa qualité de représentant légal de la SCI Dora II et signataire de l'acte de cession, M. F..., dont l'administration relève par ailleurs qu'il a fait l'objet de rappels d'impôts en matière de droits de succession et dans le cadre d'une donation de parts sociales de la SCI, ne pouvait ignorer que la plus-value litigieuse relevait du régime des plus-values immobilières des particuliers et qu'il a, en parfaite connaissance de cause du caractère insincère de sa déclaration dans l'acte de cession, indiqué que la SCI était soumise à l'impôt sur les sociétés, et a délibérément omis de souscrire la déclaration de plus-value immobilière des particuliers en vue de sa liquidation, afin d'éluder l'intégralité de l'imposition entre ses mains de sa quote-part de la plus-value de cession pour un montant de 1 687 750 euros. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a appliqué la majoration de 40 % prévue à l'article 1729 du code général des impôts aux droits dus au principal.
14. Il résulte de ce qui précède que M. F... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'une somme quelconque soit mise à la charge de l'Etat à ce titre. Les conclusions présentées à ce titre par M. F... doivent, par conséquent, être rejetées.
D E C I D E :
Article 1er : La requête de M. F... est rejetée.
Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B... F...et au ministre de l'action et des comptes publics.
Délibéré après l'audience du 15 mai 2018, à laquelle siégeaient :
Mme Meynasseyre, présidente assesseure, assurant la présidence de la formation de jugement en application de l'article R. 222-26 du code de justice administrative,
Mme E..., première conseillère,
Mme A..., première conseillère.
Lu en audience publique le 5 juin 2018.
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N° 17LY00630
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