Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure
M. C... H... a demandé au tribunal administratif de Grenoble de lui accorder la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, des pénalités correspondantes et des accessoires (CSG/CRDS) qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2011.
Par un jugement n° 1400677 du 9 mai 2016, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande.
Procédure devant la cour
Par une requête enregistrée le 6 juillet 2016, M. A... F..., représenté par Me D... demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Grenoble, en date du 9 mai 2016 ;
2°) de lui accorder la décharge des impositions contestées et des pénalités y afférentes ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 10 000 euros au titre des frais exposés et non compris dans les dépens en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
Il soutient que :
- la proposition de rectification est insuffisamment motivée en fait et en droit ; l'exigence d'un renouvellement immédiat du bail commercial n'est pas mentionnée dans la proposition de rectification ; l'administration ne démontre pas en fait et en droit en quoi au sens de l'article 207 de l'annexe II au code général des impôts le bien avait cessé d'être affecté à une opération imposable ;
- l'administration a renversé la charge de la preuve ;
- en procédant à un simple contrôle sur pièces, l'administration n'apporte pas la preuve du bien-fondé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée ;
- l'administration ne conteste pas qu'il s'est comporté comme un assujetti agissant en tant que tel ; il n'a pas perdu cette qualité du fait du renouvellement du bail avec la société Résidences MGM ; la qualité d'assujetti est indépendante de la nature de l'activité d'une société passible de la taxe sur la valeur ajoutée dans le cadre de son activité commerciale ;
- l'administration ne peut conclure que la fin contractuelle d'un bail commercial entraîne de facto la perte de la qualité de bailleur professionnel acquise par M. A... F... et de sa qualité d'assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée ; l'absence de location est liée à la seule remise en état du bien ; aucune disposition du code général des impôts n'impose une exploitation sans discontinuité ; après les travaux il a conclu un nouveau contrat avec un nouveau prestataire ses conditions d'assujettissement restant inchangées ; l'analyse ne peut se limiter à la situation du bien immobilier et de son propriétaire ;
- l'avis d'acompte pour avril 2013 démontre une qualité pérenne d'assujetti reconnue par les services fiscaux eux-mêmes ; il remplit ses obligation déclaratives à la taxe sur la valeur ajoutée ;
- l'administration ne démontre pas le changement d'affectation conformément aux dispositions de l'article 39-1 du code général des impôts ;
- en faisant du renouvellement du bail à la fin de la période contractuelle une cause de réintégration partielle de la taxe sur la valeur ajoutée remboursée l'administration fait une application erronée des articles 261 D 4° du code général des impôts et 207 III-4° de l'annexe II audit code ; il ne résulte d'aucun texte qu'à la fin d'une location commerciale, le bailleur soit tenu de relouer immédiatement son bien ;
- l'administration ne peut s'immiscer dans une telle décision de gestion ;
Par un mémoire en défense, enregistré le 24 octobre 2016, le ministre de l'économie et des finances conclut au rejet de la requête ;
Le ministre expose qu'aucun des moyens soulevés par l'appelant n'est fondé.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme E..., première conseillère,
- et les conclusions de M. Vallecchia, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. M. A... F... a acquis en 1999 un appartement au sein de la résidence de tourisme " Les Hauts Bois ", sise dans la commune de Aime-La-Plagne. En vue de son exploitation il a conclu un bail commercial avec la société " Résidences MGM ", cette location étant placée dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée en application du c) du 4° de l'article 261 D du code général des impôts. M. A...F...a obtenu le remboursement du crédit de taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé le prix du bien acquis pour un montant de 29 181 euros. Ce bail ayant pris fin le 22 décembre 2011 et n'ayant pas été renouvelé, l'administration, a considéré que le bien avait cessé d'être utilisé à des opérations ouvrant droit à déduction de la taxe et procédant, en application de l'article 207 de l'annexe II au code général des impôts, à la régularisation de son droit à déduction, lui a réclamé le reversement d'un montant de 10 213 euros de taxe sur la valeur ajoutée. Par la présente requête, M. A... F... relève appel du jugement du 9 mai 2016 par lequel le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande tenant à la décharge de ces rappels de taxe sur la valeur ajoutée, des contributions sociales et des pénalités y afférentes.
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
2. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) ". Aux termes de l'article R.* 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, l'année d'imposition, la base d'imposition et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, afin de permettre au contribuable de formuler ses observations.
3. M. A... F... estime la proposition de rectification que l'administration lui a adressée le 15 février 2013 insuffisamment motivée au motif que l'exigence d'un renouvellement immédiat du bail commercial pour continuer de bénéficier de la qualité d'assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée n'est pas mentionnée et que l'administration ne démontre pas en fait et en droit en quoi au sens de l'article 207 de l'annexe II au code général des impôts, son bien avait cessé d'être affecté à une opération soumise à cette taxe. Il résulte de la lecture même de la proposition de rectification litigieuse que pour justifier la remise en cause du crédit de taxe sur la valeur ajoutée dont M. A... F... a bénéficié, l'administration a rappelé la législation applicable en la matière par la citation des textes du code général des impôts et de son annexe II concernant l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée dont bénéficient les locations de logements meublés ou garnis à usage d'habitation et les cas pour lesquels l'exonération ne s'applique pas tels la location par bail commercial de locaux nus consentie à l'exploitant d'un établissement d'hébergement remplissant les conditions fixées au a. de l'article 261 D 4° c. du code général des impôts, comme c'était le cas de M. A... F.... La proposition de rectification précise en outre les dispositions relatives au droit à déduction de la taxe et les conditions de régularisation de ce droit définies à l'article 207 III 1.4° de l'annexe II au code général des impôts qui prévoit une régularisation de la taxe initialement déduite et grevant un bien immobilier opérée lorsque celui-ci cesse d'être utilisé à des opérations ouvrant droit à déduction. La proposition de rectification précise ensuite qu'au cas d'espèce l'exploitation du bien dont M A... F... est propriétaire, utilisé à l'origine exclusivement pour la réalisation d'opérations placées dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée et ouvrant droit à déduction, dans le cadre d'une location d'un local nu à un établissement d'hébergement remplissant les conditions fixées au a. de l'article 261 D 4° du code général des impôts, selon un bail commercial d'une durée égale à neuf ans qui s'achevait le 22 décembre 2011 et qui n'a pas été renouvelé, ne remplissait plus à compter de cette date les conditions requises par l'article 261 D 4° c. du code général des impôts. L'administration indique, en outre, qu'à compter du 23 décembre 2011 ses opérations étaient replacées dans le régime d'exonération défini au 4° de l'article 261 D du code général des impôts et l'intéressé était tenu d'effectuer en application des dispositions de l'article 207 III 1. 4° de l'annexe II au code général des impôts la régularisation des déductions initiales par un reversement de la taxe sur la valeur ajoutée initialement déduite sous déduction d'un vingtième par année et détaille le calcul du montant à reverser. Dans ces conditions, M. A... F... a donc pu formuler ses observations de manière utile. Par suite, le moyen tiré de l'insuffisance de motivation en fait et en droit de la proposition de rectification doit être écarté.
Sur le bien-fondé de l'imposition :
S'agissant de l'application de la loi fiscale :
4. Aux termes de l'article 261 D du code général des impôts : " Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : (...) 4° Les locations occasionnelles, permanentes ou saisonnières de logements meublés ou garnis à usage d'habitation. /Toutefois, l'exonération ne s'applique pas : /a. Aux prestations d'hébergement fournies dans les hôtels de tourisme classés, les villages de vacances classés ou agréés et les résidences de tourisme classées lorsque ces dernières sont destinées à l'hébergement des touristes et qu'elles sont louées par un contrat d'une durée d'au moins neuf ans à un ou plusieurs exploitants qui ont souscrit un engagement de promotion touristique à l'étranger dans les conditions fixées par un décret en Conseil d'Etat ; / b. Aux prestations de mise à disposition d'un local meublé ou garni effectuées à titre onéreux et de manière habituelle, comportant en sus de l'hébergement au moins trois des prestations suivantes, rendues dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements d'hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle : le petit déjeuner, le nettoyage régulier des locaux, la fourniture de linge de maison et la réception, même non personnalisée, de la clientèle. / c. Aux locations de locaux nus, meublés ou garnis consenties à l'exploitant d'un établissement d'hébergement qui remplit les conditions fixées aux a ou b, à l'exclusion de celles consenties à l'exploitant d'un établissement mentionné à l'article L. 633-1 du code de la construction et de l'habitation dont l'activité n'ouvre pas droit à déduction. ".
5. La location d'un local nu à usage d'habitation à un établissement d'hébergement qui remplit les conditions du a. ou du b. du 4° de l'article 261 D du code général des impôts constitue une opération entrant dans le champ d'application des dispositions précitées ouvrant droit à la déduction ou à défaut, au remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé la construction ou l'acquisition de celui-ci à son propriétaire. Toutefois, il en va différemment si, du fait des conditions d'exploitation du bien, la location ne peut plus être regardée comme une activité économique exercée en vue de retirer des recettes ayant un caractère de permanence.
6. Aux termes de l'article 207 de l'annexe II au code général des impôts : " II.-1. Pour les biens immobilisés, une régularisation de la taxe initialement déduite est opérée chaque année pendant cinq ans, dont celle au cours de laquelle ils ont été acquis, importés, achevés, utilisés pour la première fois ou transférés entre secteurs d'activité constitués en application de l'article 209. / 2. Chaque année, la régularisation est égale au cinquième du produit de la taxe initiale par la différence entre le coefficient de déduction de l'année et le coefficient de déduction de référence mentionné au 2 du V. Elle prend la forme d'une déduction complémentaire si cette différence est positive, d'un reversement dans le cas contraire. /3. Par dérogation à la durée mentionnée au 1 et à la fraction mentionnée au 2, cette régularisation s'opère pour les immeubles immobilisés par vingtième pendant vingt années. / III.-1. Une régularisation de la taxe initialement déduite et grevant un bien immobilisé est également opérée : (...) 4° Lorsqu'il vient en cours d'utilisation à être utilisé à des opérations ouvrant droit à déduction ou, sous réserve du 5°, lorsqu'il cesse d'être utilisé à des opérations ouvrant droit à déduction 5° Lorsqu'il cesse d'être utilisé à des opérations imposables. (...) ".
7. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l'assujettissement à l'impôt ou, le cas échéant, s'il remplit les conditions légales d'une exonération.
8. Il résulte de l'instruction que, sans interférer avec la liberté de gestion par l'intéressé de son patrimoine privé, l'administration a constaté qu'après expiration le 22 décembre 2011 du bail 3/6/3 soumis au décret du 23 septembre 1954 liant M. A... F... à la société " Résidences MGM ", établissement d'hébergement de type hôtelier dont la qualité d'assujetti n'est au demeurant pas contestée, pour l'exploitation d'un bien immobilier dont il est propriétaire dans une résidence de tourisme, le contribuable n'établissait pas avoir conclu un bail commercial similaire auprès d'un établissement remplissant les conditions du a. du 4° de l'article 261 D du code général des impôts. L'administration en a déduit que le contribuable ne pouvait plus continuer de bénéficier du droit de déduire la taxe sur la valeur ajoutée grevant ce bien et a rappelé les droits de taxe sur la valeur ajoutée afférents à la période restant à courir à l'expiration du bail commercial. L'appelant soutient que l'administration a renversé la charge de la preuve. Toutefois, s'agissant du bénéfice d'un droit objectif, il résulte de l'instruction que la réalité des motifs invoqués par M. A... F... pour justifier l'interruption du bail commercial de son appartement, tirés de la nécessité d'effectuer des travaux de rénovation et de trouver un locataire solvable, n'a pas été démontrée par le contribuable et que ces motifs, à les supposer établis, ne peuvent justifier une interruption du bail commercial de plus de deux années. M. A... F... qui n'a apporté aucun élément démontrant qu'il pourrait être regardé comme ayant, postérieurement à l'expiration du bail commercial initial le 22 décembre 2011, poursuivi l'exploitation de son bien immobilier en vue de réaliser des recettes taxables ayant un caractère de permanence. Dans ces conditions, il ne remplissait plus les conditions pour continuer de bénéficier de la déduction initiale de taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé ce bien. S'il soutient n'avoir jamais cessé d'être bailleur professionnel sur la période litigieuse, il ne le démontre pas en produisant un contrat de prestations de services, au demeurant peu probant, conclu le 1er janvier 2015, postérieurement à la période vérifiée, avec un auto-entrepreneur prévoyant " l'accueil personnalisé des clients ". La circonstance qu'il a régulièrement déposé ses déclarations de taxe ne démontre pas que l'intéressé qui ne remplissait plus les conditions de déduction de la taxe n'était pas tenu de régulariser celui-ci en procédant au reversement partiel de la taxe initialement déduite. Par, suite, sans méconnaître la charge de la preuve, l'administration a pu, à bon droit considérer que les conditions d'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée définies au c ; du 4° de l'article 261 D du code général des impôts n'étant plus remplies depuis le 22 décembre 2011, M. A... F... relevait des dispositions du 4° du 1. du III de l'article 207 de l'annexe II au code général des impôts prévoyant un mécanisme de régularisation de la taxe initialement déduite l'autorisant à rappeler les droits de taxe afférents restant à courir à compter de l'expiration du bail commercial conclu avec la société " Résidences MGM ".
S'agissant des articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales :
9. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. (...) ". Aux termes de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L 80 A est applicable : 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal ; elle se prononce dans un délai de trois mois lorsqu'elle est saisie d'une demande écrite, précise et complète par un redevable de bonne foi. (...) ".
10. M. A... F... soutient que l'avis d'acompte pour avril 2013 que lui a adressé l'administration fiscale démontre que sa qualité pérenne d'assujetti était admise par les services fiscaux eux-mêmes. Toutefois, à supposer qu'il ait, ce faisant, entendu se prévaloir de la garantie prévue par les dispositions combinées du premier alinéa de l'article L. 80 A et de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, il n'est pas fondé à soutenir que l'administration aurait ainsi formellement pris position sur sa qualité d'assujetti et son droit de conserver son droit déduire la taxe sur la valeur ajoutée afférent à ce bien sans procéder à une régularisation de la taxe, eu égard à l'absence d'exploitation dans les conditions ouvrant droit à déduction après l'expiration du bail commercial le liant avec la société " Résidences MGM ".
Sur les pénalités :
11. L'appelant n'articule aucun moyen à l'encontre des pénalités. Ses conclusions à fin de décharge dédites pénalités doivent, par suite, être rejetées.
12. Il résulte de ce qui précède que M. F... A... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions tendant au versement des frais exposés en cours d'instance et non compris dans les dépens en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées.
DECIDE :
Article 1er : La requête de M. A... F... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. G... F... et au ministre de l'action et des comptes publics.
Délibéré après l'audience du 13 mars 2018, à laquelle siégeaient :
M. Bourrachot, président de chambre,
Mme E..., première conseillère
Mme B..., Première conseillère.
Lu en audience publique, le 3 avril 2018.
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N° 16LY02303
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