Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure
L'EURL Hervé Brassac a demandé au tribunal administratif de Clermont-Ferrand de lui accorder la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui sont réclamés au titre de la période du 1er janvier 2011 au 28 février 2013 pour un montant total, en droits, intérêts, et pénalités, de 804 587 euros.
Par un jugement n° 1402261 du 20 décembre 2016, le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté sa demande.
Procédure devant la cour
Par une requête enregistrée le 16 février 2017, l'EURL Hervé Brassac, représentée par son mandataire-liquidateur Me D...A...ayant donné mandat à Me B... pour les représenter, demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Clermont-Ferrand, en date du 20 décembre 2016 ;
2°) de lui accorder la décharge des impositions contestées et des pénalités correspondantes ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 6 600 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
L'EURL Hervé Brassac représentée par son mandataire-liquidateur soutient que :
- l'administration fiscale n'apporte pas la preuve qui lui incombe du caractère erroné des factures des fournisseurs intracommunautaires de l'EURL ni de ce qu'elle ne pouvait ignorer le caractère d'acquisitions intracommunautaires taxables sur l'intégralité du prix des véhicules importés ;
- la qualité de professionnels ne suffit pas pour que la société puisse présumer que le régime de taxe sur la valeur ajoutée sur la marge ne s'applique pas ;
- la société ne disposait pas des moyens d'investigation dont dispose l'administration fiscale, en recourant notamment à l'assistance fiscale internationale, pour s'assurer de la validité des mentions portées sur les factures de ses fournisseurs, ce qui aurait supposé qu'elle puisse visiter tous les professionnels allemands fournisseurs de ses propres fournisseurs pour leur demander les pièces justificatives des circonstances dans lesquelles ils avaient acquis les véhicules avant de les revendre à ses propres fournisseurs ; c'est le principe énoncé par la Cour de justice de l'Union européenne dans l'arrêt Mahageben KFT et David du 21 juin 2012 ;
- au vu de l'évolution de la procédure contentieuse relative aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée notifiés à l'issue la première vérification de comptabilité, elle a spontanément décidé de ne plus réaliser d'opérations en taxe sur la valeur ajoutée sur la marge plus de quatre mois avant de recevoir l'avis de la seconde vérification de comptabilité dont les rappels sont ici en litige ;
- l'ensemble des éléments démontre qu'elle n'a aucunement pris une part active à un circuit organisé de fraude à la taxe sur la valeur ajoutée intracommunautaire et qu'elle ignorait ne pas être en droit d'appliquer le régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge ; aucun manquement délibéré ne peut lui être reproché ;
- la mention sur la carte grise de l'identité d'un propriétaire assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée ne permet pas d'écarter l'application du régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge ; en revanche la mention sur les factures des fournisseurs du régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge suffisait pour justifier du caractère non taxable des acquisitions intracommunautaires ; la détention de telles factures constituait une présomption du bien-fondé de l'application du régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge aux acquisitions de véhicules litigieuses auprès de ses fournisseurs ; l'acquéreur n'a pas l'obligation de vérifier si son fournisseur a la qualité d'assujetti revendeur ; c'est aux autorités fiscales qu'il incombe d'effectuer les contrôles nécessaires, l'autorité fiscale ne pouvant exiger de manière générale que l'assujetti vérifie l'absence d'irrégularités ou de fraude au niveau des opérateurs en amont ;
- la loi n° 2014-1655 du 29 décembre 2017 subordonne désormais l'application du régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge prévu à l'article 297 G du code général des impôts ainsi que la délivrance du certificat fiscal exigé pour procéder à l'immatriculation ;
- elle n'a aucunement pris part de manière délibérée et active à un circuit organisé de fraude à la taxe sur la valeur ajoutée intracommunautaire et ignorait qu'elle n'était pas en droit d'appliquer le régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge ; aucun manquement délibéré ne peut lui être reproché ;
- si elle organisait la prise en charge du transport des véhicules en provenance d'Allemagne, elle n'a jamais été en contact avec les propriétaires d'origine des véhicules.
Par un mémoire en défense, enregistré le 11 juillet 2017, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Le ministre expose qu'aucun des moyens soulevés par l'appelante n'est fondé.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ;
- la 6ème directive 77/388/CE du Conseil des communautés européennes du 17 mai 1977 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ;
- l'arrêt de la Cour de justice de l'Union européenne, Mahageben KFT et David du 21 juin 2012 ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme C..., première conseillère,
- et les conclusions de M. Vallecchia, rapporteur public ;
1. Considérant que l'EURL Hervé Brassac représentée, suite à sa mise en liquidation judiciaire par jugement du 23 décembre 2016 du tribunal de commerce d'Aurillac par son mandataire MeA..., exerçait une activité d'achat et de revente de véhicules neufs et d'occasion, à Aurillac (Cantal), et a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2011 au 28 février 2013 ; que l'administration, estimant qu'elle avait appliqué à tort le régime d'imposition de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge aux opérations d'achat et de revente de véhicules d'occasion importés d'autres Etats membres, lui a notifié, par proposition de rectification du 30 septembre 2013, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, assortis de la pénalité de 40 % pour manquement délibéré pour un montant global de 804 587 euros ; que l'EURL Brassac a contesté ces rappels par une réclamation du 27 mai 2014 et sollicité le sursis de paiement en consentant le nantissement de son fonds de commerce en garantie de sa demande de sursis de paiement ; que sa réclamation a été rejetée par décision du 14 octobre 2014 ; que, saisi du litige par la société, le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a, par un jugement du 20 décembre 2016, rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions ; que, par la présente requête, le mandataire liquidateur de l'EURL Hervé Brassac relève appel de ce jugement ;
Sur le bien-fondé de l'imposition :
2. Considérant qu'aux termes du I de l'article 256 bis du code général des impôts, dans sa version applicable jusqu'au 1er janvier 2008 : " 1° Sont également soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les acquisitions intracommunautaires de biens meubles corporels effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ou par une personne morale non assujettie lorsque le vendeur est un assujetti agissant en tant que tel et qui ne bénéficie pas dans son Etat du régime particulier de franchise des petites entreprises (...) / 2° bis Les acquisitions intracommunautaires de biens d'occasion (...) effectuées à titre onéreux par un assujetti (...) ne sont pas soumises à la taxe sur la valeur ajoutée lorsque le vendeur ou l'assujetti est un assujetti revendeur qui a appliqué dans l'Etat membre de départ de l'expédition ou du transport du bien les dispositions de la législation de cet Etat prises pour la mise en oeuvre des B ou C de l'article 26 bis de la directive n° 77/388/CEE du Conseil des Communautés européennes du 17 mai 1977 (...) " devenus, dans la version applicable de cet article à compter du 1er janvier 2008 : " des articles 312 à 325 ou 333 à 341 de la directive 2006 / 112 / CE du Conseil du 28 novembre 2006 " ; qu'aux termes du I de l'article 297 A du même code : " 1° La base d'imposition des livraisons par un assujetti revendeur de biens d'occasion (...) qui lui ont été livrés par un non redevable de la taxe sur la valeur ajoutée ou par une personne qui n'est pas autorisée à facturer la taxe sur la valeur ajoutée au titre de cette livraison est constituée de la différence entre le prix de vente et le prix d'achat (...) " ; qu'aux termes de l'article 297 E du même code : " Les assujettis qui appliquent les dispositions de l'article 297 A ne peuvent pas faire apparaître la taxe sur la valeur ajoutée sur leurs factures. " ;
3. Considérant d'autre part qu'aux termes de l'article 314 de la directive 2006/112/CE : " Le régime de la marge bénéficiaire s'applique aux livraisons de biens d'occasion (...) effectuées par un assujetti-revendeur, lorsque ces biens lui sont livrés dans la Communauté par une des personnes suivantes : a) une personne non-assujettie (...) d) un autre assujetti-revendeur, dans la mesure où la livraison du bien par cet autre assujetti-revendeur a été soumise à la taxe sur la valeur ajoutée conformément au présent régime particulier. " ;
4. Considérant qu'il résulte de ces dispositions qu'une entreprise française assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée a la qualité d'assujetti revendeur et peut appliquer le régime de taxation sur la marge prévu par l'article 297 A du code général des impôts, lorsqu'elle revend un bien d'occasion acquis auprès d'un fournisseur, situé dans un autre Etat membre, qui, en sa qualité d'assujetti revendeur, lui a délivré une facture conforme aux dispositions précitées de l'article 297 E du code général des impôts, et dont le fournisseur a aussi cette qualité ou n'est pas assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée ; qu'en revanche, les reventes de véhicules d'occasion qui ont fait l'objet d'une acquisition intracommunautaire soumise à la taxe sur la valeur ajoutée ne peuvent bénéficier du régime de la marge prévu aux articles 297 A et suivants du code général des impôts ; qu'à défaut, l'acquisition intracommunautaire d'un tel véhicule doit être soumise en France à la taxe sur la valeur ajoutée sur l'intégralité du prix de vente dès lors qu'il a fait l'objet d'une acquisition intracommunautaire taxable ouvrant droit à déduction de la taxe par l'assujetti revendeur ; qu'ainsi ne peuvent être soumises au régime de la marge les reventes de biens qui ont été importés ou ont été acquis auprès d'un assujetti qui a facturé de la taxe sur la valeur ajoutée au titre de la livraison ou qui ont fait l'objet d'une acquisition intracommunautaire taxable ;
5. Considérant que, lorsqu'une entreprise produit des factures émanant de ses fournisseurs qui mentionnent que les ventes de véhicules s'effectuaient sous le régime de taxe sur la valeur ajoutée sur la marge mentionné ci-dessus, il incombe à l'administration, si elle s'y croit fondée, de démontrer, d'une part, que les mentions portées sur ces factures sont erronées, d'autre part, que le bénéficiaire de ces achats de véhicules savait ou aurait dû savoir que les opérations présentaient le caractère d'acquisitions taxables sur l'intégralité du prix de revente à ses propres clients, sans que pèse sur le contribuable l'obligation de vérifier la qualité d'assujetti revendeur de ses fournisseurs ;
6. Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration a remis en cause, au titre de la période vérifiée, l'application par l'EURL Hervé Brassac du régime de taxation sur la marge aux opérations de revente de 143 véhicules automobiles d'occasion acquis auprès de sociétés espagnoles, roumaines, portugaises et slovènes et provenant de sociétés allemandes, concessionnaires, négociants automobiles et loueurs de véhicules, aux motifs que les mentions portées sur les factures d'achat des véhicules étaient erronées et que l'EURL Hervé Brassac ne pouvait ignorer qu'il s'agissait d'acquisitions intracommunautaires auprès de fournisseurs ayant la qualité d'assujettis revendeurs au sens des dispositions de l'article 256 bis du code général des impôts ; que la remise en cause du régime de taxe sur la valeur ajoutée sur la marge sur les opérations litigieuses a conduit l'administration à assujettir ces opérations à la taxe sur la valeur ajoutée sur l'intégralité du prix de vente des véhicules aux clients de l'EURL Hervé Brassac, intervenue comme intermédiaire opaque dans ces transactions ;
7. Considérant que l'EURL requérante soutient que l'administration fiscale ne démontre pas le caractère erroné des mentions de taxe sur la valeur ajoutée sur la marge sur les factures de ses fournisseurs, et qu'elle n'apporte pas la preuve qui lui incombe de sa participation délibérée à un circuit de fraude ; que la requérante fait notamment valoir qu'elle ne dispose pas des moyens d'investigation dont dispose l'administration fiscale, chargée de contrôler l'application du système intracommunautaire de taxe sur la valeur ajoutée avec l'assistance fiscale internationale, pour lui permettre de vérifier si ses fournisseurs européens pouvaient appliquer le régime de taxation sur la marge aux ventes des véhicules litigieux et s'ils avaient la qualité d'assujetti ; qu'elle se prévaut à cet égard des termes de l'arrêt Mahageben KFT et David du 21 juin 2012 de la Cour de justice de l'Union européenne, saisie par la voie préjudicielle, qui a relevé que " l'autorité fiscale ne peut exiger de manière générale que l'assujetti... vérifie l'absence d'irrégularités ou de fraude au niveau des opérateurs en amont. En effet, c'est aux autorités fiscales qu'il incombe d'effectuer les contrôles nécessaires... " ; qu'elle fait également valoir que pour renverser la présomption d'une application conforme au droit de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge, l'administration fiscale doit prouver que la société ne pouvait ignorer que les véhicules acquis avaient donné lieu à une déduction intégrale de la taxe sur la valeur ajoutée avant que les opérateurs en amont de ses fournisseurs ne les leur revendent ;
8. Considérant, en premier lieu, que, pour démontrer le caractère erroné des mentions de taxe sur la valeur ajoutée sur la marge portées sur les factures des fournisseurs européens intercalaires de l'EURL Hervé Brassac, l'administration s'est fondée sur les résultats de sa demande d'assistance fiscale internationale, auprès des autorités des Etats membres concernés qui ont confirmé que les fournisseurs de l'EURL Brassac sur lesquels elles étaient interrogées ne pouvaient en droit appliquer le régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge aux ventes de véhicules d'occasion qu'ils organisaient et avaient été radiés du registre intracommunautaire à raison de comportements frauduleux en la matière ; que l'administration s'est également fondée sur l'origine des véhicules en litige, initialement détenus par des négociants allemands professionnels de l'automobile ayant bénéficié d'un droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée sur le prix d'achat, et la circonstance que les fournisseurs de l'EURL Brassac lui facturaient dès lors à tort selon le régime de taxe sur la valeur ajoutée sur la marge des véhicules acquis auprès des vendeurs allemands comme des livraisons intracommunautaires ayant ouverts droit à déduction ;
9. Considérant, en second lieu, que pour établir que la société requérante ne pouvait ignorer qu'elle n'était pas en droit d'appliquer le régime de taxation sur la marge et que les mentions figurant sur les factures de ses fournisseurs intercalaires étaient à cet égard erronées, l'administration fait valoir que l'EURL Hervé Brassac, qui se chargeait de l'immatriculation des véhicules pour le compte de ses clients, détenait les cartes grises et les certificats de conformité européens des véhicules en cause, lesquels révélaient l'identité des premiers propriétaires de sorte qu'elle ne pouvait ignorer en sa qualité de professionnel, que les véhicules acquis auprès de professionnels de l'automobile en Allemagne autorisés à déduire le montant de la taxe sur la valeur ajoutée acquitté lors de l'achat des véhicules litigieux constituaient des acquisitions intracommunautaires qui ne pouvaient se voir appliquer le régime de taxe sur la valeur ajoutée sur la marge ; que l'administration fiscale rappelle que l'EURL assurait elle-même directement d'Allemagne vers ses locaux le transport ou le convoyage des véhicules facturés par ses fournisseurs intra-communautaires ; que, si la requérante le conteste devant le juge de l'impôt, l'administration fiscale rappelle que lors des opérations de contrôle, l'entreprise avait, dans le cadre du débat oral et contradictoire, décrit le circuit de commercialisation des véhicules acquis auprès de ses fournisseurs intra-communautaires en indiquant qu'à la demande d'un particulier ou d'un professionnel pour un modèle automobile spécifique, elle consultait les sites internet dédiés aux professionnels de l'automobile allemands, identifiait le véhicule correspondant au modèle désiré par le client puis s'adressait à ses fournisseurs espagnols et roumain qui s'adressaient au vendeur allemand puis lui facturaient le véhicule désigné en portant les mentions relatives au régime de taxe sur la valeur ajoutée applicable sur la marge ; qu'eu égard aux conditions de commercialisation et de circulation des véhicules acquis auprès de professionnels allemands par l'intermédiaire de fournisseurs intercalaires exerçant frauduleusement, l'administration fiscale apporte la preuve qui lui incombe que l'EURL Brassac, qui ne peut sérieusement se retrancher derrière la présomption induite par la mention de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge sur les factures de ses fournisseurs, ne pouvait ignorer qu'elle procédait à une application erronée de ce régime de taxation aux opérations litigieuses ;
10. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que l'administration établit que les mentions portées sur les factures d'achat de l'EURL Hervé Brassac étaient erronées et que cette dernière savait ou aurait dû savoir que les opérations présentaient le caractère d'acquisitions taxables sur l'intégralité du prix de revente à ses propres clients ;
Sur les pénalités :
11. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts dans sa rédaction en vigueur à compter du 1er janvier 2006 : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré " ;
12. Considérant que pour justifier l'application de la pénalité pour manquement délibéré, l'administration fiscale fait valoir le caractère répété des transactions selon le même schéma et la circonstance que l'EURL ne pouvait en sa qualité de professionnel de l'automobile, disposant des documents d'identification des véhicules attestant de leur provenance, ignorer que ses fournisseurs européens appliquaient à tort la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge aux véhicules d'occasion importés d'Allemagne ; que si la société fait valoir qu'elle a cessé ses transactions quatre mois avant la vérification de comptabilité ayant conduit aux rappels litigieux, cette circonstance est sans incidence sur le bien fondé de l'application de la pénalité litigieuse à la période vérifiée ; que, dans ces conditions, l'administration fiscale apporte la preuve qui lui incombe de l'existence de manquements répétés et délibérés justifiant l'application de la pénalité de 40 % prévue par les dispositions précitées ;
13. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que l'EURL Hervé Brassac n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté sa demande ;
Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
14. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, verse à l'EURL Hervé Brassac une somme au titre des frais exposés en cours d'instance et non compris dans les dépens ;
DECIDE :
Article 1er : La requête de l'EURL Hervé Brassac est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à l'EURL Hervé Brassac et au ministre de l'action et des comptes publics.
Délibéré après l'audience du 28 novembre 2017, à laquelle siégeaient :
M. Bourrachot, président,
Mme Menasseyre, président-assesseure,
MmeC..., première conseillère.
Lu en audience publique, le 19 décembre 2017.
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N° 17LY00740
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