Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure
M. et Mme A...B...ont demandé au tribunal administratif de Clermont-Ferrand de leur accorder la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2006 et des pénalités correspondantes.
Par un jugement n° 1100889 du 27 décembre 2012, le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté leur demande.
Par une décision n° 375547 du 30 juin 2016 le Conseil d'Etat, statuant au contentieux, saisi d'un pourvoi présenté pour M. et Mme B..., a annulé l'arrêt n° 13LY00472 du 17 décembre 2013, par lequel la cour administrative d'appel de Lyon avait rejeté la requête de M. et Mme B... tendant à l'annulation de ce jugement et au prononcé de la décharge demandée, et renvoyé l'affaire à la cour administrative d'appel de Lyon.
Procédure devant la cour
Par une requête, enregistrée le 21 février 2013, et des mémoires complémentaires enregistrés les 6 août 2013, 21 novembre 2013, 3 décembre 2013 et 25 octobre 2016, M. et Mme B... demandent à la cour :
1°) d'annuler le jugement n° 1100889 du 27 décembre 2012 par lequel le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté leur demande de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2006, ainsi que des pénalités correspondantes ;
2°) de prononcer la décharge demandée ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- les impositions en litige se rapportent à une plus-value immobilière qui doit être déterminée en tenant compte de dépenses d'architecte, d'huissier, de diagnostic et de certification, de menuiseries extérieures, de travaux de fondation, de travaux de démolition, et de taxe locale d'équipement, puisque ces dépenses ont nécessairement participé au prix de revient du bien cédé ;
- le prix d'acquisition du bien immobilier doit tenir compte du coût de ces travaux de construction en vertu de la doctrine administrative 8 M 1-04 du 14 janvier 2004, fiche n° 4, paragraphe n° 8 ;
- l'administration fiscale ne justifie pas de son refus de prendre en compte une facture de géomètre d'un montant de 239,20 euros ;
- les frais de diagnostics et de certification de 1 111,08 euros et 3 964,74 euros facturés par les sociétés Veritas et Fondasol doivent être pris en compte, le ministre n'établissant pas l'absence de réalité de ces diagnostics ;
- aucune règle n'interdit qu'une facture intervienne avant la réalisation d'une prestation ;
- la circonstance que l'acte de cession de l'immeuble indique que des travaux de fondation ont été effectués par l'entreprise E2F-SBP n'est pas de nature à faire obstacle à la prise en compte de travaux de fondation réalisés par d'autres sociétés ;
- ils ne sont pas responsables de la tenue de la comptabilité de la SARL Alpha Rénovation, l'administration fiscale ne pouvant en conséquence leur opposer que les factures de cette société n'auraient pas une force probante suffisante au motif qu'elles n'auraient pas été comptabilisées par cette société ;
- ils procédaient au paiement des factures de la SARL Cubizolles au fur et à mesure de l'avancement des travaux et ne sont pas responsables du fait qu'un chèque émis à l'ordre de la société Alpha Rénovation a été encaissé sur un compte ouvert à un autre nom par l'établissement bancaire auprès duquel il a été déposé.
Par un mémoire en défense, enregistré le 31 mai 2013, des mémoires complémentaires, enregistrés les 8 octobre 2013 et 8 septembre 2016, et un mémoire n'apportant pas d'élément nouveau, enregistré le 17 novembre 2016, le ministre de l'économie et des finances, conclut au non lieu à statuer à hauteur du montant du dégrèvement prononcé en cours d'instance et au rejet du surplus des conclusions de la requête.
Il soutient que :
- le bien cédé doit être qualifié d'immeuble à bâtir et non d'immeuble en cours de construction ;
- seuls peuvent venir diminuer le prix de cession d'un terrain à bâtir les frais limitativement énumérés par l'article 41 duovicies H de l'annexe III au code général des impôts ;
- seules peuvent venir majorer le prix d'acquisition d'un terrain à bâtir, les dépenses limitativement énumérées au 5° du II de l'article 150 VB du code général des impôts ou les dépenses admises par l'administration, à savoir, d'une part, les travaux de drainage réalisés sur des terrains nus et, d'autre part, les dépenses de démolition d'une construction vétuste afin de faciliter la vente de l'immeuble en tant que terrain à bâtir ;
- l'administration fiscale a toutefois admis de prendre en compte les frais d'architecte et d'huissier, les travaux de menuiseries extérieures et la taxe locale d'équipement en tant que frais de construction, suite à la décision n° 375547 du 30 juin 2016 par laquelle le Conseil d'Etat a annulé l'arrêt n° 13LY00472 du 17 décembre 2013 rejetant la requête de M. et Mme B..., et prononcé un dégrèvement de 16 588 euros ;
- la facture d'un montant de 239,20 euros établie par un géomètre n'a pas été retenue en raison de l'absence de justification de l'acquittement de cette facture ;
- la facture de 1 111,08 euros établie par la société Veritas concerne une mission de contrôle technique qui n'entre pas dans le cadre des frais de diagnostic et certification visés par l'article 41 duovicies H de l'annexe III au code général des impôts ;
- la facture de 3 964,74 euros établie par la société Fondasol ne mentionne ni le destinataire à qui elle a été adressée, ni sa date d'émission ;
- il n'a pas été justifié de l'acquittement de ces deux factures ;
- la facture de la SARL Cubizolles présentée par M. et Mme B... pour les travaux de démolition ne peut pas venir majorer le prix d'acquisition, l'activité de couverture-zinguerie de ladite société ne permettant pas d'attester de la réalité des travaux exécutés et cette facture étant antérieure à la date de démolition des constructions ;
- la facture de la société Alpha Rénovation présentée par M. et Mme B... pour les travaux de démolition n'a pas été retrouvée dans la comptabilité de ladite société lors de l'exercice par l'administration de son droit de communication ;
- les factures de démolition établies par les sociétés Alpha Rénovation et Cubizolles ne sont pas conformes aux articles 289 du code général des impôts et 242 nonies A de l'annexe II au code général des impôts dès lors notamment qu'elles ne mentionnent pas les quantités et la dénomination précise des services et biens livrés ;
- M. et Mme B... ne démontrent pas le paiement effectif de ces factures, eu égard soit au montant versé supérieur au montant indiqué sur la facture de la société Cubizolles, soit au fait que la société qui a procédé à l'encaissement du chèque correspondant ne soit pas la société Alpha Rénovation ayant établi cette facture.
Par une ordonnance du 19 septembre 2016, la clôture de l'instruction a été fixée au 28 octobre 2016, puis reportée, par une ordonnance du 26 octobre 2016, au 25 novembre 2016.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Pourny, président assesseur,
- et les conclusions de Mme Bourion, rapporteur public ;
1. Considérant que M. et Mme B... ont acquis, par acte authentique des 21 et 22 juillet 2004, une parcelle de terrain, comprenant un atelier, deux débarras et une cour intérieure, à Clermont-Ferrand, moyennant un prix de 122 000 euros ; qu'après avoir effectué différentes démarches en vue de l'édification d'un immeuble de seize logements sur cette parcelle et avoir engagé des frais pour la réalisation de ce projet immobilier, M. et Mme B... ont cédé cette parcelle à une société civile immobilière, par acte authentique du 25 octobre 2006, pour un prix de 686 020 euros ; qu'après un contrôle sur pièces de la déclaration d'une plus-value de cession d'un montant de 279 368 euros correspondant à cette vente, l'administration fiscale a rehaussé le montant de cette plus-value imposable en remettant en cause l'intégralité des dépenses déduites par les contribuables, au motif que ces dépenses se rapportaient à leur projet initial de construction, tandis que la cession litigieuse portait sur un terrain à bâtir ; que M. et Mme B... ont demandé la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis à la suite de cette rectification, ainsi que celle des intérêts de retard correspondants ; que par un jugement du 27 décembre 2012, le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté leur demande ; que M. et Mme B... ont formé un pourvoi en cassation contre l'arrêt du 17 décembre 2013 par lequel la cour administrative d'appel de Lyon avait rejeté la requête qu'ils avaient présentée à l'encontre de ce jugement ; que le Conseil d'Etat, statuant au contentieux, a annulé cet arrêt et renvoyé l'affaire à la cour ;
Sur l'étendue du litige :
2. Considérant que, par une décision, en date du 9 septembre 2016, postérieure à l'introduction de la requête, l'administration fiscale, tirant les conséquences de la décision du Conseil d'Etat du 30 juin 2016, a prononcé le dégrèvement à concurrence d'une somme de 16 588 euros des droits et pénalités en litige ; que les conclusions de la requête de M. et Mme B... sont, dans cette mesure, devenues sans objet ;
Sur le bien-fondé de l'imposition restant en litige :
3. Considérant qu'aux termes de l'article 150 V du code général des impôts : " La plus ou moins-value brute réalisée lors de la cession de biens ou droits mentionnés aux articles 150 U à 150 UC est égale à la différence entre le prix de cession et le prix d'acquisition par le cédant " ; que le montant à retenir comme prix d'acquisition de l'immeuble ou des droits relatifs à des immeubles, pour le calcul de la plus-value imposable, est défini par l'article 150 VB du même code aux termes duquel : " I. - Le prix d'acquisition est le prix effectivement acquitté par le cédant, tel qu'il a été stipulé dans l'acte. (...) / II. - Le prix d'acquisition est, sur justificatifs, majoré : / 1° De toutes les charges et indemnités mentionnées au deuxième alinéa du I de l'article 683 ; (...) / 3° Des frais afférents à l'acquisition à titre onéreux définis par décret, que le cédant peut fixer forfaitairement à 7,5 % du prix d'acquisition dans le cas des immeubles (...) ; / 4° Des dépenses de construction, de reconstruction, d'agrandissement ou d'amélioration, supportées par le vendeur et réalisées par une entreprise depuis l'achèvement de l'immeuble ou son acquisition si elle est postérieure, lorsqu'elles n'ont pas été déjà prises en compte pour la détermination de l'impôt sur le revenu et qu'elles ne présentent pas le caractère de dépenses locatives (...) ; / 5° Des frais de voirie, réseaux et distribution en ce qui concerne les terrains à bâtir (...) " ;
4. Considérant que lorsqu'un début de construction a été entrepris sur un terrain, la circonstance qu'en dépit de ce début de construction, le bien ait été qualifié de terrain à bâtir dans l'acte de vente n'exclut pas que les frais de construction exposés à ce titre soient pris en compte dans la détermination du prix d'acquisition par application des dispositions du 4° du II de l'article 150 VB cité au point 3 ci-dessus ; qu'il incombe toutefois aux vendeurs d'établir conformément à ces dispositions qu'ils ont effectivement supporté des dépenses de construction, de reconstruction, d'agrandissement ou d'amélioration, qui ne présentent pas le caractère de dépenses locatives et n'ont pas été déjà prises en compte pour la détermination de l'impôt sur le revenu ;
5. Considérant, en premier lieu, que si les requérants se prévalent d'une facture de géomètre d'un montant de 239,20 euros, ils n'apportent aucun élément concernant l'acquittement de cette facture et, par suite, n'établissent pas avoir effectivement supporté une telle dépense ; que, pour le même motif, les requérants ne sont pas fondés à se prévaloir d'une facture de 1 111,08 euros établie par la société Veritas et d'une facture de 3 964,74 euros établie par la société Fondasol, facture qui, de plus, ne permet pas d'identifier la personne à qui elle a été adressée ; qu'ils n'établissent pas davantage avoir effectivement supporté la charge des travaux d'un montant de 65 000 euros qui ont été facturés par la SARL Cubizolles dès lors qu'il n'est pas contesté que le chèque qu'ils alléguaient avoir établi pour le règlement de cette facture a été encaissé par Mme B... elle-même et que les autres chèques dont ils font état ne correspondent pas au montant de cette facture ;
6. Considérant, en deuxième lieu, que les factures de 45 000 euros et 68 602,06 euros établies par la SARL Alpha Rénovation et correspondant, respectivement, à une première demande d'acompte pour des travaux de démolition, évacuation, achats de matériels et démarrage de la construction et à " fourniture et main d'oeuvre " sur terrassement, fondation, dalle ne comportent pas des mentions suffisantes pour identifier les prestations concernées, alors que l'administration fait valoir que ces factures n'ont pas été retrouvées dans la comptabilité de la SARL Alpha Rénovation, que le chèque de 45 000 euros émis par les requérants pour le règlement de la facture de même montant a été encaissé par la SARL Cubizolles et non par la SARL Alpha Rénovation et que les travaux de fondation avaient été confiés par les requérants à une autre société comme en atteste une mention de l'acte de cession de l'immeuble ; que, dès lors, de telles factures ne peuvent suffire à établir que M. et Mme B... ont supporté des dépenses de 45 000 euros et 68 602,06 euros pour des travaux de construction, reconstruction, agrandissement ou amélioration susceptibles d'être prises en compte pour la détermination de la plus-value qu'ils ont réalisée lors de la cession du terrain concerné ;
7. Considérant, en troisième lieu, que les requérants se prévalent d'une facture d'un montant de 25 000 euros, curieusement datée du " 8/12/1905 ", établie par la SARL Cubizolles pour des travaux de démolition, avec la mention " Forfait pour travaux pieux + maçonnerie " ; que, toutefois, eu égard aux autres factures de démolition présentées par les requérants et aux travaux de fondation réalisés par une autre société, une telle facture, portant la mention " réglé le 16 décembre 2005 ", ne comporte pas des précisions suffisantes pour permettre l'identification des prestations fournies aux requérants ; qu'elle ne saurait, dès lors, être prise en compte pour la détermination du montant de la plus-value réalisée par eux ;
8. Considérant, en dernier lieu, que la doctrine administrative référencée 8 M 1-04 du 14 janvier 2004 ne comporte pas d'interprétation de la loi fiscale plus favorable aux contribuables que celle dont le présent arrêt fait application ;
9. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. et Mme B... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté les conclusions de leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils restent assujettis au titre de l'année 2006 ;
Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
10. Considérant que, dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros que M. et Mme B... demandent au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
DÉCIDE :
Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. et Mme B... à hauteur du montant du dégrèvement de 16 588 euros prononcé en cours d'instance.
Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme B...est rejeté.
Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A...B...et au ministre de l'économie et des finances.
Délibéré après l'audience du 2 février 2017 à laquelle siégeaient :
M. Clot, président de chambre,
M. Pourny, président-assesseur,
Mme Dèche, premier conseiller.
Lu en audience publique, le 2 mars 2017.
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N° 16LY02299
