| France, Cour administrative d'appel de Lyon, 2ème chambre - formation à 3, 27 février 2014, 13LY00739

Vu la requête, enregistrée au greffe de la Cour le 22 mars 2013, présentée pour M. et Mme B...A..., demeurant ...;

M. et Mme A...demandent à la Cour :

1°) d'annuler le jugement n°1101819 du 22 janvier 2013 par lequel le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté leur demande tendant à la décharge des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée qui leur ont été réclamés au titre de la cession d'un bien immobilier le 12 avril 2008, ainsi que des intérêts de retard dont ils ont été assortis ;

2°) de prononcer la décharge desdits droits et intérêts de retard contestés ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

M. et Mme A...soutiennent :

- que les droits en litige ont été établis à l'issue d'une procédure irrégulière, dès lors que la proposition de rectification en date du 29 juin 2009 est insuffisamment motivée au regard des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, en particulier s'agissant des circonstances de fait et de la législation applicable, alors que la loi fiscale a varié dans le temps, tant en ce qui concerne les critères permettant de caractériser une opération concourant à la livraison d'un immeuble neuf, qu'en ce qui concerne le redevable de la taxe ; que la proposition de rectification n'indique ni la date d'achèvement des travaux, ni la législation applicable à l'opération à laquelle l'administration estime qu'il y a lieu d'appliquer la taxe sur la valeur ajoutée et non les droits de mutation ;

- que la charge de la preuve appartenait à l'administration qui a fait usage de la procédure de rectification prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales ; que les dispositions applicables aux biens achevés avant le 8 décembre 2006 imposent à l'administration de démontrer à partir des faits que les travaux ont conduit à la production d'un immeuble neuf ; que l'on se place à une date antérieure ou postérieure au 8 décembre 2006, l'administration n'apporte pas la preuve de la production d'un immeuble neuf de nature à justifier les rappels de taxe sur la valeur ajoutée ;

- que les droits en litige ne sont pas fondés, au regard des dispositions de l'article 285 (3°) du code général des impôts dans leur rédaction en vigueur avant le 11 mars 2010, dès lors qu'ils ne sauraient être regardés comme étant redevables de la taxe sur la valeur ajoutée sur la vente d'un immeuble, celle-ci devant être acquittée par l'acquéreur ; qu'ils sont fondés à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du paragraphe 3 de la documentation administrative de base 8 A-151 applicable au 15 novembre 2001, en vigueur lors de la vente concernée, relative à l'application de l'article 285 (3°) du code général des impôts ;

- que si le tribunal administratif a jugé qu'ils ne pouvaient invoquer l'article 285 (3°) du code général des impôts pour leur défense au motif que ces dispositions étaient incompatibles avec l'article 21 de la sixième directive 77/388/CEE du 17 mai 1977, cette directive a été abrogée par la directive 2006/112 CE du 28 novembre 2006 applicable de plein droit à la France dès le 1er janvier 2007, même si en matière de taxe sur la valeur ajoutée immobilière la France était en infraction jusqu'à l'entrée en vigueur de la loi du 9 mars 2010 transposant ladite directive ; que selon les principes de la directive du 28 novembre 2006, ils ne pouvaient être considérés comme redevables de la taxe sur la valeur ajoutée à raison de la vente de leur bien, le 12 avril 2008, que s'ils avaient eu alors la qualité d'assujettis à ladite taxe au sens de l'article 256 A du code général des impôts et agissaient en tant que tels ; que de fait, ils n'avaient pas la qualité de redevables de la taxe sur la valeur ajoutée à cette époque, n'étant ni promoteurs immobiliers ni marchands de biens ;

- qu'ils entendent se prévaloir de la doctrine au titre de la garantie instituée par l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;

Vu le jugement attaqué ;

Vu le mémoire en défense, enregistré le 14 juin 2013, présenté par le ministre de l'économie et des finances qui conclut au rejet de la requête ;

Il expose :

- que les droits en litige n'ont pas été établis à l'issue d'une procédure irrégulière, dès lors que la proposition de rectification en date du 29 juin 2009 est suffisamment motivée au regard des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, s'agissant tant des faits que de la législation applicable, pour permettre aux époux A...de présenter leurs observations, ce qu'ils ont d'ailleurs fait ;

- que l'administration apporte la preuve que les travaux concernés ont abouti à une construction nouvelle au sens de l'article 257 (7°) du code général des impôts ;

- que les droits en litige sont fondés, au regard des dispositions de l'article 285 (2°) du code général des impôts, les requérants devant être regardés comme étant redevables de la taxe sur la valeur ajoutée sur la vente d'un immeuble en tant que vendeurs, les dispositions du (3°) de cet article prévoyant à titre exceptionnel que le redevable de la taxe lors d'une telle vente est l'acquéreur lorsqu'il s'agît de terrains à bâtir ou de biens assimilés n'étant pas applicables en l'espèce, ces dispositions ayant d'ailleurs été considérées comme incompatibles avec les dispositions de l'article 21 de la sixième directive du Conseil des communautés européennes du 17 mai 1977 ;

- que les requérants ne sont pas fondés à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du paragraphe 3 de la documentation administrative de base 8 A-151 applicable au 15 novembre 2001, relative à l'application de l'article 285 (3°) du code général des impôts, dès lors que leur situation n'entre pas dans le champ de ces énonciations ;

Vu le mémoire, enregistré le 1er août 2013, présenté pour M. et MmeA..., qui concluent aux mêmes fins que leur requête par les mêmes moyens ;

Vu le mémoire en défense, enregistré le 11 décembre 2013, présenté par le ministre de l'économie et des finances qui persiste dans ses écritures ;

Il expose, en outre, que les requérants ne produisent aucun élément de nature à justifier leurs prétentions en se prévalant des dispositions du c du 7° de l'article 257 du code général des impôts issues de l'article 88 de la loi de finances rectificatives pour 2005, en soutenant que les nouveaux critères légaux caractérisant la production d'un immeuble neuf, ne sont pas réunis au cas particulier ; qu'il leur appartient de fournir des données chiffrées concrètes et justifiées, notamment à partir des factures des travaux réalisés, afin de pouvoir mesurer l'ampleur exacte des travaux et apprécier la proportion de 50 % prévue par les textes applicables à compter de 2006 ; que s'agissant du critère relatif au second oeuvre, ils ne peuvent sérieusement soutenir que celui-ci n'est pas rempli, alors même que tous les éléments composant ce second oeuvre ont été remplacés ou créés pour leur totalité, notamment en ce qui concerne les planchers non porteurs dont ils invoquent une rénovation partielle en deçà des deux tiers ; que la directive européenne du 28 novembre 2006 a fait l'objet d'une transposition en droit interne par la réforme de 2010 entrée en application le 11 mars 2010 ; que ces nouvelles dispositions ne sont donc pas applicables à la vente du 12 avril 2008 ; qu'il est donc fait application de l'article 285 du code général des impôts selon lequel pour les opérations visées au 7° de l'article 257, la taxe sur la valeur ajoutée est due par le vendeur pour les mutations à titre onéreux et par l'acquéreur, lorsque la mutation porte sur un immeuble qui, antérieurement à ladite mutation, n'était pas placé dans le champ d'application du 7° de l'article 257 ; qu'en l'espèce les travaux réalisés doivent être regardés comme ayant concouru à la production ou à la livraison d'immeubles au sens de ces dispositions ; que les requérants ne peuvent donc utilement invoquer les dispositions du 3° de l'article 285 du code général des impôts pour soutenir que la taxe sur la valeur ajoutée était due par l'acquéreur et non par eux ;

Vu le mémoire, enregistré le 17 décembre 2013, présenté pour M. et MmeA..., qui concluent aux mêmes fins par les mêmes moyens ;

Ils soutiennent, en outre :

- que la directive de 2006, applicable aux faits de l'espèce, ne vise que l'assujetti lequel se définit comme une personne qui effectue de manière indépendante une des activités économiques mentionnées à l'article 256 A du code général des impôts ; que le caractère habituel de l'activité est inhérent à la qualité d'assujetti ; qu'en l'espèce, la vente litigieuse ne s'inscrit pas dans le cadre d'une pratique courante puisqu'il s'agit d'une opération unique ; qu'ils ne peuvent dès lors être regardés comme assujettis au sens de l'article 256 A du code général des impôts ;

- que la doctrine exprimée par la documentation administrative en vigueur lors de la vente n'avait pas été rapportée ; qu'ils sont fondés à se prévaloir de la garantie instituée à l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;

Vu l'ordonnance du 20 décembre 2013 fixant au 8 janvier 2014 la clôture de l'instruction ;

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu la proposition de rectification et l'accusé réception de cette proposition ;

Vu la Sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée : assiette uniforme ;

Vu la directive 2006/112 CE du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, abrogeant la sixième directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 ;

Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

Vu le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 4 février 2014 :

- le rapport de Mme Terrade, premier conseiller,

- les conclusions de M. Lévy Ben Cheton, rapporteur public,

- et les observations de Me Pansu, avocat de M. et Mme A...;

1. Considérant que, par la présente requête, M. et Mme A...relèvent appel du jugement du 22 janvier 2013 par lequel le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté leur demande tendant à la décharge des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée qui leur ont été réclamés au titre de la cession d'un bien immobilier le 12 avril 2008, ainsi que des intérêts de retard dont ils ont été assortis ;

Sur le bien-fondé de l'imposition :

Sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens de la requête ;

2. Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. et Mme A...ont acquis, par acte du 20 décembre 2003, un ensemble agricole composé d'une maison d'habitation, d'un bâtiment agricole, d'une cour avec jardin attenant, et de parcelles agricoles, situé sur le territoire de la commune de Lafarre, correspondant aux parcelles cadastrées section A n°s 932, 945, 948, 951, 1035 et 1068, cette dernière ayant par la suite été divisée en deux parcelles cadastrées section A n°1109 et 1110 ; que par acte du 13 avril 2004, les requérants ont cédé la maison d'habitation, se situant sur la parcelle cadastrée section A n°1109 ; qu'après avoir réalisé des travaux sur le bâtiment agricole afin de le transformer en maison d'habitation, à l'issue desquels un certificat de conformité en date du 31 juillet 2006, fixant la date d'achèvement au 1er mai 2006, a été délivré, M. et Mme A...ont vendu, par acte en date du 12 avril 2008, une maison d'habitation, avec une cour et un jardin attenant, et des parcelles agricoles, correspondant aux parcelles cadastrées section A n°s 932, 945, 948, 951, 1035 et 1110, moyennant un prix de 420 000 euros ; que suite à un contrôle sur pièces, l'administration fiscale les a informés, par proposition de rectification en date du 29 juin 2009 qu'elle entendait, en application des dispositions de l'article 257 (7°) du code général des impôts, soumettre la vente en date du 12 avril 2008 à la taxe sur la valeur ajoutée, un tel redressement ayant vocation à être assorti d'intérêts de retard ; que, suite aux observations des intéressés formées par courrier en date du 6 juillet 2009, l'administration fiscale, par une réponse en date du 30 juillet 2009, a maintenu en totalité le redressement proposé ; que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, saisie par les contribuables, a émis lors de sa séance en date du 15 décembre 2010 un avis favorable à ce rehaussement ; que des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée, établis au titre de la vente portant sur un immeuble en date du 12 avril 2008, assortis d'intérêts de retard, ont alors été mis en recouvrement par avis en date du 10 mai 2011 ; que la réclamation formée par M. et Mme A...à l'encontre de ces droits le 17 mai 2011 auprès du directeur départemental des finances publiques de la Haute-Loire a été rejetée par cette autorité par décision en date du 8 août 2011 ; que par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté leur demande tendant à la décharge des impositions litigieuses au motif que les travaux réalisés, eu égard à leur essence même, à leur importance et à la nature des locaux dans lesquels ils ont été réalisés, devaient nécessairement être regardés comme ayant conduit à une véritable reconstruction dont la revente, réalisée moins de cinq ans après l'achèvement des travaux, devait être analysée comme une opération concourant à la production ou à la livraison d'un immeuble au sens des dispositions précitées du 7° de l'article 257 du code général des impôts en vigueur à la date de la cession, et constituant ainsi une opération imposable à la taxe sur la valeur ajoutée ; que les premiers juges ont également écarté le moyen tiré de l'application des dispositions du 3° de l'article 285 du code général des impôts qui prévoient que lorsque la mutation porte sur un immeuble qui antérieurement à cette mutation n'était pas placé dans le champ d'application du 7° de l'article 257 du code général des impôts, la taxe sur la valeur ajoutée est due par l'acquéreur, en raison de leur incompatibilité avec les dispositions de la 6ème directive 77/388/CEE susvisée ;

3. Considérant qu'en appel M. et Mme A...soutiennent qu'en vertu des dispositions de la directive n°2006/112/CE, abrogeant celles de la 6ème directive relative à la taxe sur la valeur ajoutée, et applicables de plein droit à la date de la cession litigieuse d'une partie de l'ensemble agricole dont ils étaient propriétaires, ils ne pouvaient alors être considérés comme assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée au sens de l'article 256 A du code général des impôts, ni comme agissant en tant que tels, et que, par conséquent, ils ne sont pas redevables de cette taxe à raison de la vente du 12 avril 2008 ;

4. Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article 9 de la directive susvisée du 28 novembre 2006 : " 1- Est considéré comme assujetti quiconque exerce, d'une façon indépendante et quel qu'en soit le lieu, une activité économique, quels que soient les buts ou les résultats de cette activité. / Est considérée comme " activité économique ", toute activité de producteur, de commerçant ou de prestataires de services, y compris les activités extractives, agricole et celles des professions libérales ou assimilées. Est en particulier considérée comme activité économique, l'exploitation d'un bien meuble corporel ou incorporel en vue d'en retirer des recettes ayant un caractère de permanence. (...) " ; qu'aux termes de l'article 12 de cette même directive : " 1- Les Etats membres peuvent considérés comme assujetti quiconque effectue, à titre occasionnel, une opération relevant des activités visées à l'article 9, paragraphe 1, deuxième alinéa, et notamment, une seule des opérations suivantes : A° la livraison d'un bâtiment ou d'une fraction de bâtiment et du sol y attenant, effectuée avant sa première occupation ; (...) 2. Aux fins du paragraphe 1, point a), est considérée comme "bâtiment" toute construction incorporée au sol. / Les États membres peuvent définir les modalités d'application du critère visé au paragraphe 1, point a), aux transformations d'immeubles, ainsi que la notion de sol y attenant. Les États membres peuvent appliquer d'autres critères que celui de la première occupation, tels que celui du délai écoulé entre la date d'achèvement de l'immeuble et celle de la première livraison, ou celui du délai écoulé entre la date de la première occupation et celle de la livraison ultérieure, pour autant que ces délais ne dépassent pas respectivement cinq et deux ans. (...) " ; que ces dispositions reprennent respectivement les paragraphes 1 et du 2 de l'article 4 et le paragraphe 3 de ce même article 4 de la 6ème directive du 17 mai 1977 ; qu'en outre, aux termes de l'article 135 de la même directive : " 1. Les États membres exonèrent les opérations suivantes: (...) j) les livraisons de bâtiments ou d'une fraction de bâtiment et du sol y attenant autres que ceux visés à l'article 12, paragraphe 1, point a); (...) / Les États membres peuvent prévoir des exclusions supplémentaires au champ d'application de l'exonération prévue au paragraphe 1, point l). " ;

5. Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article 256 A du code général des impôts dans sa rédaction applicable à l'espèce : " Sont assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée les personnes qui effectuent de manière indépendante une des activités économiques mentionnées au cinquième alinéa, quels que soient le statut juridique de ces personnes, leur situation au regard des autres impôts et la forme ou la nature de leur intervention. / (...) Les activités économiques visées au premier alinéa se définissent comme toutes les activités de producteur, de commerçant ou de prestataires de services, y compris les activités extractives, agricole et celles des professions libérales ou assimilées. Est notamment considérée comme activité économique une opération comportant l'exploitation d'un bien meuble corporel ou incorporel en vue d'en retirer des recettes ayant un caractère de permanence. " ; qu'aux termes de l'article 257 du même code : " Sont également soumis à la taxe sur la valeur ajoutée : (...) / 7° Les opérations concourant à la production ou à la livraison d'immeubles. / Ces opérations sont imposables même lorsqu'elles revêtent un caractère civil. / 1. Sont notamment visés : / (...) b) Les ventes d'immeubles (...). / 2. Les dispositions qui précèdent ne sont pas applicables : / aux opérations portant sur des immeubles ou parties d'immeubles qui sont achevés depuis plus de cinq ans ou qui, dans les cinq ans de cet achèvement, ont déjà fait l'objet d'une cession à titre onéreux à une personne n'intervenant pas en qualité de marchand de biens ; (...). " ;

6. Considérant que, conformément à l'interprétation des dispositions de la sixième directive qui résulte de l'arrêt rendu le 15 décembre 2011 par la Cour de justice des Communautés européennes dans les affaires C-180/10 et C-181/10, la livraison d'un terrain destiné à la construction doit être considérée comme soumise à la taxe sur la valeur ajoutée en vertu de la législation nationale d'un État membre si cet État a fait usage de la faculté prévue à l'article 12, paragraphe 1, de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, telle que modifiée par la directive 2006/138/CE du Conseil, du 19 décembre 2006, indépendamment du caractère permanent de l'opération ou de la question de savoir si la personne ayant effectué la livraison exerce une activité de producteur, de commerçant ou de prestataire de services, pour autant que cette opération ne constitue pas le simple exercice du droit de propriété par son titulaire et que si, en revanche, cette personne entreprend, en vue de la réalisation desdites ventes, des démarches actives de commercialisation foncière en mobilisant des moyens similaires à ceux déployés par un producteur, un commerçant ou un prestataire de services au sens de l'article 9, paragraphe 1, deuxième alinéa, de la directive 2006/112, telle que modifiée par la directive 2006/138, cette personne doit être considérée comme exerçant une " activité économique " au sens dudit article et doit, par conséquent, être considérée comme assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée ;

7. Considérant que l'application combinée des dispositions précitées de l'article 256 A et du 7° de l'article 257 du code général des impôts garantit une application du mécanisme de la taxe sur la valeur ajoutée immobilière conforme aux dispositions de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 ;

8. Considérant que les dispositions précitées n'autorisent à taxer une opération occasionnelle que pour autant qu'elle ne constitue pas le simple exercice du droit de propriété par son titulaire, à l'instar d'un investisseur privé ; que ni l'ampleur des ventes, ni le fait que le cédant ait, au préalable, procédé à une division du bien pour en tirer un meilleur prix global, ni la durée sur laquelle les ventes s'étendent, ni l'importance des recettes qui en résultent ne sont en soi déterminants ; qu'en revanche, si l'intéressé entreprend des démarches actives de commercialisation foncière en mobilisant des moyens similaires à ceux déployés par un assujetti, la livraison est imposable ; qu'en outre, une activité exercée à titre occasionnel ne peut être qualifiée d'activité économique qui ne soumet à la taxe sur la valeur ajoutée que les opérations relevant de l'exercice à titre habituel d'une activité économique ; qu'il s'ensuit que les dispositions combinées de l'article 256 A du code général des impôts et du 7° de l'article 257 du même code n'ont ni pour objet ni pour effet de soumettre à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de terrains à bâtir ou d'immeubles neufs réalisées à titre occasionnel lorsqu'elles ne constituent que le simple exercice du droit de propriété ;

9. Considérant qu'il incombe à l'administration d'établir l'existence d'une activité économique passible de la taxe sur la valeur ajoutée ;

10. Considérant que l'acquisition, la détention ou la cession d'un bien ne traduit pas en soi l'existence d'une activité économique entrant, à ce titre, dans le champ de la taxe sur la valeur ajoutée mais peut résulter du simple exercice du droit de propriété ;

11. Considérant, en l'espèce, qu'il ne résulte pas de l'instruction, et n'est d'ailleurs pas allégué, que les épouxA..., qui ne sont ni promoteurs, ni marchands de biens, seraient assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée, ni qu'ils auraient, à l'occasion de la cession litigieuse, entrepris des démarches actives de commercialisation en mobilisant des moyens similaires à ceux déployés par un assujetti agissant en tant que tel au sens des dispositions précitées ; que, l'opération de mutation d'un ensemble immobilier qui n'a pas été soumis à la taxe sur la valeur ajoutée avant l'achèvement des travaux, lorsqu'il s'agit, comme en l'espèce, d'une opération occasionnelle réalisée par des particuliers dans l'exercice de leur droit de propriété, ne constitue pas une opération économique au sens de la législation ; qu'ainsi, l'opération de cession litigieuse du 12 avril 2008 ne saurait rendre les époux A...redevables de cette taxe à cette occasion ; que les requérants sont, par suite, fondés à demander la décharge des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée et des intérêts de retard y afférents mis à leur charge par l'administration fiscale ;

12. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A...sont fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté leur demande ;

Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

13. Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par M. et Mme A...et non compris dans les dépens ;

DÉCIDE :

Article 1er : M. et Mme A...sont déchargés des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée qui leur ont été réclamés au titre de la cession d'un bien immobilier le 12 avril 2008 ainsi que des intérêts de retard dont ils ont été assortis.

Article 2 : Le jugement du Tribunal administratif de Clermont-Ferrand en date du 22 janvier 2013 est annulé.

Article 3 : L'Etat versera à M. et Mme A...une somme de mille cinq cents euros (1 500 euros) au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B...A...et au ministre de l'économie et des finances.

Délibéré après l'audience du 4 février 2014, à laquelle siégeaient :

M. Bourrachot, président de chambre,

Mme Samson, président-assesseur,

Mme Terrade, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 27 février 2014.

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