Vu la requête, enregistrée le 2 janvier 2013 au greffe de la Cour, présentée pour M. B...A..., domicilié ... ;
M. A...demande à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n° 1001339 du 30 octobre 2012 par lequel le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté le surplus de sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, ainsi que des intérêts de retard et pénalités y afférentes, auxquelles il a été assujetti au titre des années 2002, 2003 et 2004 ;
2°) de le décharger desdites impositions ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat le remboursement des frais qu'il a exposés, au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
Il soutient que les cotisations versées au titre du contrat collectif d'assurance à adhésion individuelle qu'il a souscrit sont déductibles de ses revenus en application de l'article 154 bis du code général des impôts, alors même qu'il avait opté pour l'imposition des commissions qu'il percevait dans la catégorie des traitements et salaires ; que ces dispositions ne relèvent pas spécifiquement d'un régime catégoriel ; que le fait d'opter pour le régime d'imposition selon les règles des traitements et salaires, en application de l'article 93 1 ter du code général des impôts, ne conduit pas à classer ces revenus dans la catégorie des traitements et salaires ; qu'il peut se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des documentations de base 5 G-411, 5 G-412 et 5 G-23, qui prévoient que les commissions reçues des compagnies d'assurances que représentent les agents d'assurance conservent la qualification de bénéfices non commerciaux, même en cas d'option pour leur détermination selon le régime applicable en matière de traitements et salaires ; que l'interprétation de la loi retenue par l'administration fiscale méconnaît le principe d'égalité des citoyens devant les charges publiques ; que l'ensemble des frais de réception et de déplacement, d'entretien, ainsi que les dépenses de fourniture de bureau qu'il a déduits de son revenu imposable étaient utiles à son activité professionnelle de consultant ; que, dès lors que la réalité et la nature des dépenses n'est pas contestée, il appartient à l'administration d'établir qu'elles n'avaient pas de contrepartie ou que cette contrepartie était dépourvue d'intérêt ; qu'elle peut se prévaloir, s'agissant des frais de restaurant, de la réponse ministérielle Authié (Sénat, 24 avril 1997) et de la doctrine 5 G-2356 du 15 septembre 2000 ; que les rôles supplémentaires au titre de 2003 devaient intégrer l'abattement de 20% auquel il avait droit du fait de son adhésion à un centre de gestion ; que les majorations pour manquement délibéré ne sont pas justifiées ;
Vu le jugement attaqué ;
Vu le mémoire en défense, enregistré le 3 mai 2013, présenté par le ministre de l'économie et des finances, qui conclut au rejet de la requête ;
Il soutient que les dispositions de l'article 154 bis du code général des impôts ne sont pas applicables aux revenus imposés dans la catégorie des traitements et salaires ; que les cotisations versées par M. A...dans le cadre d'un contrat collectif d'assurance à adhésion individuelle ne présentent pas les caractéristiques de cotisations versées à des organismes de retraite et de prévoyance complémentaires auxquels un salarié est affilié à titre obligatoire ; que M.A..., qui a demandé que les commissions qui lui sont versées par les compagnies d'assurance qu'il représente soient imposées dans la catégorie des traitements et salaires, est dans une situation différente des contribuables qui n'ont pas exercé ce choix, et ne peut donc invoquer une rupture d'égalité devant les charges publiques ; que les rehaussements concernant les frais d'entretien et de fournitures ont fait l'objet d'un dégrèvement devant le Tribunal administratif ; que, s'agissant des frais de restaurant, de déplacement et de réception, M. A...n'a pu fournir aucun agenda ni pièces permettant d'établir un lien entre ces frais et son activité professionnelle ; que M. A...ne peut utilement se prévaloir de la doctrine administrative, dès lors qu'il n'a pas démontré que ces frais étaient exposés dans l'intérêt de l'entreprise ; que, compte tenu de la remise en cause, pour l'année 2003, de l'option au régime d'imposition dans la catégorie des traitements et salaires, l'intéressé ne pouvait bénéficier de l'abattement de 20 % prévu à l'article 158, 5-a-4 du code général des impôts ; qu'il ne peut se prévaloir de l'abattement prévu à l'article 158-4 bis du code général des impôts, dès lors d'une part qu'il n'en avait pas sollicité l'application, d'autre part que cet abattement ne s'applique pas sur les bénéfices ayant fait l'objet d'un redressement ; que les majorations pour manquement délibéré sont justifiées ;
Vu l'ordonnance en date du 10 juin 2013 fixant la clôture de l'instruction au 11 juillet 2013, en application de l'article R. 613-1 du code de justice administrative ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code civil ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 22 octobre 2013 :
- le rapport de M. Besse, rapporteur,
- les conclusions de M. Lévy Ben-Cheton, rapporteur public,
- et les observations de Me C...représentant M.A....
1. Considérant que M. A...exerce une activité d'agent d'assurances et de courtier en assurances, en partie dans le cadre d'une société en participation de professions libérales, la société A...et associés, dont il détient 59 % du capital en qualité de cogérant, et en partie à titre personnel ; que M. A...et ladite société ont fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2002 au 31 décembre 2005, à l'issue de laquelle des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu ont été mises à sa charge, assorties de pénalités et d'intérêts de retard ; que des dégrèvements partiels sont intervenus suite à la réclamation préalable qu'il avait formée le 3 décembre 2009 puis, en cours d'instance devant le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand, le 20 décembre 2011 ; que M. A...relève appel du jugement du 30 octobre 2012 par lequel le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand, après avoir constaté un non-lieu à statuer partiel, a rejeté le surplus de sa demande ;
Sur le bien-fondé des impositions :
En ce qui concerne les déductions des primes versées au titre d'un contrat d'assurance groupe :
S'agissant de l'application de la loi fiscale :
2. Considérant qu'aux termes de l'article 93 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable : " (...) 1 ter Les agents généraux d'assurances et leurs sous-agents peuvent demander que le revenu imposable provenant des commissions versées par les compagnies d'assurances qu'ils représentent, ès qualités, soit déterminé selon les règles prévues en matière de traitements et salaires./ Ce régime est subordonné aux conditions suivantes : - Les commissions reçues doivent être intégralement déclarées par les tiers ; - Les intéressés ne doivent pas bénéficier d'autres revenus professionnels, à l'exception de courtages et autres rémunérations accessoires se rattachant directement à l'exercice de leur profession ; - Le montant brut de ces courtages et rémunérations accessoires ne doit pas excéder 10 % du montant brut des commissions./ La demande doit être adressée au service des impôts du lieu d'exercice de la profession avant le 1er mars de l'année au titre de laquelle l'imposition est établie. L'option demeure valable tant qu'elle n'a pas été expressément dénoncée dans les mêmes conditions. " ; qu'aux termes de l'article 83 du même code, dans sa rédaction applicable, concernant la détermination du revenu imposable pour les traitements et salaires : " Le montant net du revenu imposable est déterminé en déduisant du montant brut des sommes payées et des avantages en argent ou en nature accordées : (...) 2° Les cotisations ou les primes versées aux organismes de retraite et de prévoyance complémentaires auxquels le salarié est affilié à titre obligatoire. " ; qu'enfin, aux termes de l'article 154 bis du même code, dans sa rédaction alors applicable : " Pour la détermination des bénéfices industriels et commerciaux et des bénéfices des professions non commerciales, sont admises en déduction du bénéfice imposable les cotisations à des régimes obligatoires, de base ou complémentaires, d'allocations familiales, d'assurance vieillesse, invalidité, décès, maladie et maternité. (...)/ Il en est également de même des primes versées au titre des contrats d'assurance groupe, prévues par l'article 41 modifié de la loi n° 94-126 du 11 février 1994 relative à l'initiative et à l'entreprise individuelle (...). " ;
3. Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a réintégré dans le revenu imposable de M. A...la somme de 3 666 euros qu'il avait versée en 2002 au titre d'un contrat collectif d'assurance à adhésion individuelle visant à la constitution progressive d'un complément de retraite par capitalisation, dans le cadre du régime instauré par l'article 41 de la loi n° 94-126 du 11 février 1994 ; que les dispositions de l'article 83 du code général des impôts, applicables pour la détermination du revenu imposable de M.A..., dès lors qu'il avait opté pour la détermination de son revenu imposable selon les règles prévues en matière de traitements et salaires, en application des dispositions du 1 ter de l'article 93 du code général des impôts, ne permettaient pas la déduction de telles primes ; qu'alors même que l'article 154 bis du code général des impôts fait partie du VIII " Dispositions communes aux différentes catégories de revenus " de la sous-section 1 de la section II du chapitre 1 du titre 1er du code général des impôts, M. A...ne peut se prévaloir de ces dispositions, qui ne concernent que les modalités de détermination des bénéfices industriels et commerciaux et des bénéfices des professions non commerciales ; que la circonstance que les revenus de M. A...restaient par nature des bénéfices non commerciaux est sans incidence sur le mode de détermination de ces sommes ; que, par suite, l'administration était fondée à remettre en cause la déduction par M. A...des cotisations qu'il avait versées ;
4. Considérant que M.A..., qui ne prétend pas que les dispositions précitées du code général des impôts sont contraires à des principes constitutionnels, ne peut utilement soutenir que l'administration fiscale a méconnu le principe d'égalité des citoyens devant les charges publiques, dès lors que, ainsi qu'il vient d'être dit, les impositions en litige ont été établies conformément à la loi fiscale ;
S'agissant de l'application de la doctrine :
5. Considérant que, si M. A...se prévaut, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations des instructions administratives 5 G-411 et 5 G-412 du 15 septembre 2000, et de l'instruction 5 G-23 auquel renvoie cette dernière, ces instructions ne contiennent aucune interprétation différente de l'article 93 du code général des impôts ;
En ce qui concerne les déductions de frais professionnels :
6. Considérant que, si M. A...conteste la réintégration dans son revenu imposable de frais d'entretien et de fourniture de bureau, sans apporter au demeurant de précisions à l'appui de son moyen, il est constant que les sommes en litige ont fait l'objet de dégrèvements suite à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur les chiffres d'affaires, pour les années 2003 et 2004, et le 20 décembre 2011 pour l'année 2002 ;
S'agissant de l'application de la loi fiscale :
7. Considérant que, si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci ; qu'il appartient, dès lors, au contribuable de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire de son bénéfice net ou des frais qu'il entend déduire de son revenu imposable ainsi que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité ; que le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée ; que, dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive ; qu'en vertu de ces principes, M. A...doit fournir des justifications suffisamment précises pour permettre à l'administration de vérifier que ses frais professionnels ont été effectivement exposés par lui à l'occasion de l'exercice de sa profession ;
8. Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a remis en cause le caractère déductible de frais de voyage et de restauration, soit exposés à titre personnel par M. A..., soit exposés par la société en participation de professions libérales dont il détient une partie du capital, à hauteur de sa quote-part dans la détention des parts de cette société, pour des montants totaux de 994 euros en 2002, 1 856 euros en 2003 et 1 972 euros en 2004, au motif qu'il n'avait produit aucun agenda ni aucun document permettant d'établir que ces factures, pour la plupart non nominatives, correspondaient à des frais engagés par l'intéressé dans l'exercice de sa profession ; que, si ce dernier a par la suite annoté les différentes factures en indiquant l'identité des personnes invitées au restaurant et les circonstances dans lesquelles les frais d'hôtel ont été engagés, les éléments ainsi produits sont cependant insuffisants pour établir l'objet de ces dépenses et leur caractère professionnel, alors même que la profession de conseil en assurances exercée par l'intéressé requerrait " l'établissement d'une relation de confiance s'établissant au cours de rapports individuels privilégiés " ; que M.A..., pour justifier de la déduction de ces frais, ne peut utilement faire valoir que la part des frais de dépenses générales de son cabinet est proche de celle des autres cabinets exerçant dans le même secteur d'activité ;
S'agissant de l'application de la doctrine :
9. Considérant que si M. A...se prévaut, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations de l'instruction administrative 5 G-2356 et de la réponse ministérielle Authié (Sénat, 24 avril 1997, p. 1282, n° 18147), ces instructions ne contiennent aucune interprétation différente de la loi fiscale ;
En ce qui concerne l'abattement de 20 % pour les adhérents à un centre de gestion :
10. Considérant qu'aux termes de l'article 158 du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : " 4 bis. Les adhérents des centres de gestion et associations agréés définis aux articles 1649 quater C à 1649 quater H ainsi que les membres d'un groupement ou d'une société visés aux articles 8 à 8 quinquies et chacun des conjoints exploitants agricoles de fonds séparés ou associés d'une même société ou groupement adhérant à l'un de ces organismes bénéficient d'un abattement de 20 % sur leurs bénéfices déclarés soumis à un régime réel d'imposition ou au régime prévu à l'article 68 F./ Aucun abattement n'est appliqué sur la fraction du bénéfice qui excède la limite fixée au cinquième alinéa du a du 5./ La limitation du montant de l'abattement résultant de l'application du deuxième alinéa est opérée sur la totalité du revenu net professionnel déclaré par une même personne physique, dans une même catégorie de revenus./ Aucun abattement n'est appliqué à la partie des bénéfices résultant d'un redressement, sauf lorsque ce redressement fait suite à une déclaration rectificative souscrite spontanément par l'adhérent./ (...) L'établissement de la mauvaise foi d'un adhérent à l'occasion d'un redressement relatif à l'impôt sur le revenu ou à la taxe sur la valeur ajoutée auxquels il est soumis du fait de son activité professionnelle entraîne la perte de l'abattement et de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 quater B, pour l'année au titre de laquelle le redressement est effectué. 5. a. Aucun abattement n'est pratiqué sur la fraction du montant des salaires, net de frais professionnels, et pensions qui excède 111 900 euros pour l'imposition des revenus de 2001./ La limite mentionnée au cinquième alinéa est relevée chaque année dans la même proportion que la limite supérieure de la première tranche du barème de l'impôt sur le revenu. Le montant obtenu est arrondi, s'il y a lieu, à la centaine d'euros supérieure. " ;
11. Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. A...avait pratiqué un abattement de 20% sur ses bénéfices, déclarés dans la catégorie des traitements et salaires, en vertu de l'option qu'il avait exercée en application des dispositions précitées de l'article 93 du code général des impôts ; qu'ayant remis en cause la possibilité pour l'intéressé de bénéficier de ce régime, compte tenu du montant brut des courtages et rémunérations accessoires au regard du montant brut des commissions, le vérificateur a procédé à la répartition des revenus déclarés dans les catégories des bénéfices industriels et commerciaux et des bénéfices non commerciaux ; que l'administration a mis en recouvrement le 1er décembre 2008, une somme totale de 17 157 euros pour l'année 2003, aucun abattement n'ayant été pratiqué sur le montant des revenus reconstitués après contrôle ; qu'il résulte toutefois de l'instruction que M. A...était adhérent à un centre de gestion agréé en 2003 ; que l'administration, qui avait remis en cause le bénéfice de l'option, devait mettre à même M. A...d'exercer l'option équivalente existant dans le régime d'imposition dans laquelle elle l'a placé ; que, dans ces conditions, et alors que l'administration ne fait valoir aucun autre motif qui s'opposerait à ce que l'abattement soit pratiqué, il y a lieu de réduire la base d'imposition de la somme de 23 180 euros demandée par l'intéressé, correspondant au plafonnement fixé par les dispositions précitées ;
Sur les majorations :
12. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : " 1. Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40% si la mauvaise foi de l'intéressé est établie (...). " ;
13. Considérant que, pour justifier l'application de majorations pour mauvaise foi sur les rehaussements consécutifs à la réintégration de frais professionnels déduits à tort, l'administration s'est fondée sur l'importance et le caractère répété de ces déductions et sur le fait que des redressements portant sur la déduction injustifiée de frais de même nature avaient été effectués lors d'un précédent contrôle, portant sur les années 1996 et 1997 ; qu'alors même d'une part qu'une partie des rehaussements envisagés initialement par le vérificateur a été abandonnée ou a fait l'objet de dégrèvements, et, d'autre part, que les frais de réception du cabinet ne seraient pas excessifs par rapport aux habitudes du secteur professionnel, l'administration apporte la preuve qui lui incombe, de la volonté de M.A..., qui n'a pu justifier le caractère professionnel de ces dépenses, d'éluder l'impôt ;
14. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. A...est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté sa demande tendant à la réduction à hauteur de 23 180 euros de ses bases d'imposition au titre de l'année 2003 ;
Sur l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
15. Considérant qu'il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire droit à la demande de M. A...tendant à la mise à la charge de l'Etat d'une somme au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ;
DÉCIDE :
Article 1er : Les bases d'imposition de M. A...sont réduites de 23 180 euros au titre de l'année 2003.
Article 2 : M. A...est déchargé des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2003 correspondant à la réduction de base d'imposition définie à l'article 1er.
Article 3 : Le jugement n° 1001339 du 30 octobre 2012 du Tribunal administratif de Clermont-Ferrand est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.
Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. B...A...et au ministre de l'économie et des finances.
Délibéré après l'audience du 22 octobre 2013 à laquelle siégeaient :
M. Bourrachot, président de chambre,
Mme Samson, président-assesseur,
M. Besse, premier conseiller.
Lu en audience publique, le 26 novembre 2013.
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N° 13LY00001
