Vu le recours, enregistré le 24 mai 2011 au greffe de la Cour, présenté par le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA FONCTION PUBLIQUE ;
Le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA FONCTION PUBLIQUE demande à la Cour :
1°) d'annuler l'article 2 du jugement n° 0805779 du 9 mars 2011 par lequel le Tribunal administratif de Grenoble a déchargé M. Jacques A des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, et des pénalités y afférentes, auxquelles ce dernier a été assujetti au titre de la période du 1er mars 2002 au 31 décembre 2002 et des années 2003 et 2004 ;
2°) de remettre à la charge de M. A les cotisations d'impôt sur le revenu, et les pénalités y afférentes, auxquelles il a été assujetti au titre de la période du 1er mars 2002 au 31 décembre 2002 ainsi qu'au titre des années 2003 et 2004, à concurrence de la décharge prononcée à tort par les premiers juges, soit 194 301 euros en droits et 101 559 euros au titre des pénalités ;
Le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA FONCTION PUBLIQUE soutient que :
- si, comme l'a indiqué le Tribunal, la convention franco-espagnole ne pouvait servir, par elle-même, de fondement aux impositions litigieuses, il démontre, cependant, que M. A avait au cours des années en litige, et contrairement à ce qu'a jugé le Tribunal, son domicile fiscal en France au sens des articles 4 A et 4 B du code général des impôts dès lors qu'il y avait son foyer et qu'il y exerçait une activité professionnelle de vente de compléments alimentaires, et qu'il devait ainsi être soumis à l'impôt sur le revenu en France conformément à ces dispositions ; que M. A était résident de France au sens de l'article 4 de la convention franco-espagnole, le centre de ses intérêts se trouvant en France, son foyer fiscal étant passible de l'impôt sur le revenu à raison de l'intégralité des bénéfices industriels et commerciaux réalisés en France ou à l'étranger ; que M. A, qui avait déclaré la création d'un commerce de plantes en Espagne, doit être regardé, par ailleurs, comme ayant disposé d'un établissement stable en France conformément aux stipulations de l'article 5 de la convention, les bénéfices réalisés à raison de l'activité de vente de compléments alimentaires développée dans cet établissement étant bien imposables en France ;
- dans le cadre de l'effet dévolutif de l'appel :
o M. A, à qui incombe la charge de la preuve du caractère exagéré des impositions dès lors que les résultats ont été reconstitués selon une procédure d'évaluation d'office, n'établit pas le caractère excessif des reconstitutions opérées par l'administration ;
o les rappels de droits concernant l'année 2002 ont été, à bon droit, assortis des majorations pour mauvaise foi prévues par l'article 1729 du code général des impôts, compte tenu des manquements graves de M. A à ses obligations comptables et fiscales qui ont permis une importante minoration de son chiffre d'affaires et d'éluder de façon importante l'impôt ;
o les pénalités de 40 % prévues au 3. de l'article 1728 pour défaut de déclaration après mise en demeure doivent être substituées aux pénalités pour mauvaise foi infligées initialement à M. A concernant les années 2003 et 2004 ;
o M. A ne produit pas d'élément établissant qu'il a fait l'objet d'une double imposition alors que les impositions en France sont fondées ;
Vu le jugement attaqué ;
Vu le mémoire en défense, enregistré le 4 janvier 2012, présenté pour M. A, qui conclut au rejet du recours et à ce que l'Etat soit condamné à lui verser une somme de 5 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
Il soutient que :
- le recours du MINISTRE est irrecevable pour tardivité au regard des dispositions de l'article R.* 200-18 du livre des procédures fiscales ;
- les propositions de rectification sont insuffisamment motivées en droit ;
- les propositions de rectification en ce qu'elles se réfèrent à l'existence d'un établissement stable d'une entreprise étrangère ne peuvent donner lieu, contrairement à ce qu'indiquent leurs motifs, à des redressements en matière d'impôt sur le revenu à son encontre, alors que, par ailleurs, l'existence d'un établissement stable en France n'est pas démontrée et que son activité était exercée depuis l'Espagne ;
- l'administration n'établit pas sa domiciliation fiscale en France au sens de l'article 4 B du code général des impôts dès lors qu'il n'est pas démontré qu'il a son foyer en France et qu'il exercerait matériellement une activité en France ;
- concernant les rectifications opérées, la méthode d'évaluation d'office en matière de taxe sur la valeur ajoutée conduit à une taxation manifestement abusive et excessive, il établit que le montant des bénéfices industriels et commerciaux reconstitués pour chacune des années 2002, 2003 et 2004 est manifestement excessif et le caractère erroné des méthodes utilisées dès lors que, pour l'année 2002, le chiffre d'affaires n'est pas pondéré par les périodes de congé et que la reconstitution des charges d'exploitation ne prend pas en compte l'ensemble des charges ;
- les pénalités pour manquement délibéré ne sont pas justifiées compte tenu de la complexité des questions posées concernant le domicile fiscal et le pays d'imposition, du montant manifestement excessif des redressements évalués d'office qui ne peuvent se cumuler avec de telles pénalités ;
- il peut, en vertu de la convention franco-espagnole, déduire de l'impôt sur le revenu dû en France les sommes payées aux autorités fiscales espagnoles ;
Vu le nouveau mémoire, enregistré le 3 février 2012, présenté par le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA FONCTION PUBLIQUE, qui conclut aux mêmes fins que précédemment par les mêmes moyens ;
Il soutient en outre que :
- son recours n'est pas tardif et est donc recevable ;
- les propositions de rectification sont suffisamment motivées au sens de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales ;
- l'appel incident de M. A concernant la taxe sur la valeur ajoutée est tardif et, par suite, irrecevable ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu la convention entre la République française et l'Etat espagnol en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune (ensemble un protocole), signée à Madrid le 10 octobre 1995 et publiée par le décret n° 97-756 du 2 juillet 1997 ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 22 juin 2012 :
- le rapport de M. Segado, premier conseiller ;
- et les conclusions de Mme Jourdan, rapporteur public ;
Considérant qu'en vertu d'une ordonnance du 8 décembre 2004 du juge des libertés et de la détention du tribunal de grande instance de Valence, l'administration a, dans le cadre de la procédure organisée par l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales, procédé à des perquisitions et des saisies concernant M. A dans les locaux et dépendances du " Jardin d'Isis " à Allan (Drôme) susceptibles d'être occupés par lui ou son épouse dont il déclarait être séparé depuis mars 2002 ; qu'en conséquence des constatations ainsi opérées, l'administration a procédé, au titre des années 2002, 2003 et 2004, à des vérifications de comptabilité de M. A concernant une activité de vente de compléments alimentaires exercée à titre individuel ; que le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA FONCTION PUBLIQUE relève appel du jugement Tribunal administratif de Grenoble en tant qu'il a déchargé, en son article 2, M. A des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre de la période du 1er mars au 31 décembre 2002 et des années 2003 et 2004, ainsi que des pénalités y afférentes ;
Sur la fin de non-recevoir opposée par M. A :
Considérant qu'aux termes de l'article R.* 200-18 du livre des procédures fiscales : " A compter de la notification du jugement du tribunal administratif qui a été faite au directeur du service de la direction générale des finances publiques ou de la direction générale des douanes et droits indirects qui a suivi l'affaire, celui-ci dispose d'un délai de deux mois pour transmettre, s'il y a lieu, le jugement et le dossier au ministre chargé du budget./ Le délai imparti pour saisir la cour administrative d'appel court, pour le ministre, de la date à laquelle expire le délai de transmission prévu à l'alinéa précédent ou de la date de la signification faite au ministre. " ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que le jugement du tribunal administratif de Grenoble a été notifié le 15 mars 2011 au directeur départemental des finances publiques de la Drôme ; qu'il n'est pas allégué que ce jugement aurait été signifié directement au MINISTRE ; que le recours du MINISTRE a été adressé le 24 mai 2011 au greffe de la Cour, dans le délai d'appel de deux mois qui commence à courir à compter de l'expiration du délai de deux mois imparti au service local pour lui transmettre le jugement attaqué et le dossier de l'affaire, en vertu des dispositions de l'article R.* 200-18 précitées ; que, par suite, la fin de non-recevoir opposée par M. A tirée de la tardiveté du recours doit être écartée ;
Sur le recours du MINISTRE :
Considérant que le Tribunal a déchargé M. A des impositions litigieuses aux motifs que l'administration ne pouvait se borner à invoquer les stipulations de la convention franco-espagnole sans établir, ni alléguer, que M. A serait domicilié en France en application de la loi fiscale nationale et qu'au demeurant, il ne résultait d'aucune des constatations dont a fait état l'administration que le contribuable avait en France, après le 1er mars 2002, son foyer ou le lieu de son séjour principal, ou qu'il y exerçait une activité professionnelle non accessoire ou qu'il y avait le centre de ses intérêts économiques ; que l'administration soutient désormais en appel que M. A avait, au cours des années en cause, son domicile fiscal en France au sens des articles 4 A et 4 B du code général des impôts dès lors qu'il y avait son foyer et qu'il y exerçait son activité professionnelle, et qu'il devait ainsi être soumis à l'impôt sur le revenu en France conformément à ces dispositions ;
Considérant que l'administration est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, de justifier une imposition par un nouveau fondement juridique, à la condition qu'une telle substitution de base légale ne prive le contribuable d'aucune des garanties de procédure prévues par la loi ; que ce changement de base légale, invoqué en appel par le MINISTRE, ne prive M. A d'aucune des garanties de procédure auxquelles il a droit ;
Considérant qu'aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus./ Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française. " et qu'aux termes de l'article 4 B du même code : " 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ; c. Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques " ; que, pour l'application des dispositions du paragraphe a) du 1 de l'article 4 B précité, le foyer s'entend du lieu où le contribuable habite normalement et a le centre de ses intérêts familiaux, sans qu'il soit tenu compte des séjours effectués temporairement ailleurs en raison des nécessités de la profession ou de circonstances exceptionnelles, et que le lieu du séjour principal du contribuable ne peut déterminer son domicile fiscal que dans l'hypothèse où celui-ci ne dispose pas de foyer ;
Considérant que M. A, qui était domicilié en France à Allan, avec son épouse et sa fille, et où il exerçait depuis le 1er octobre 2001 une activité individuelle de vente de compléments alimentaires, a déclaré demeurer à compter du 1er mars 2002 en Espagne où il aurait transféré son activité ; qu'il résulte toutefois de l'instruction qu'il a continué à disposer, au cours des années litigieuses, de cette résidence à Allan, où étaient également domiciliées sa fille mineure et son épouse dont il était séparé de biens et dont il n'a divorcé qu'en 2006 ; que M. A était titulaire d'abonnements téléphoniques et d'électricité à cette adresse dont les factures de consommations produites par le MINISTRE démontrent une occupation permanente de ce domicile durant ces trois années ; qu'il possédait à cette même adresse un abonnement "canalsat" à son nom, le MINISTRE produisant par ailleurs un avis d'échéance pour le paiement de la redevance audiovisuelle au 31 mars 2004 établi au nom de M. A à l'adresse d'Allan ; qu'il était aussi titulaire d'un contrat d'abonnement à une boîte postale à Allan, le contrat signé le 7 janvier 2004 produit par l'administration mentionnant l'adresse de la résidence d'Allan comme étant celle du client ; qu'il disposait d'un compte bancaire au Crédit coopératif de Valence (Drôme) dont les relevés retracent des dépenses personnelles réalisées en France durant ces trois années ; qu'il a, par ailleurs, immatriculé une motocyclette le 27 septembre 2004 à la préfecture de la Drôme en mentionnant son adresse à Allan, et possédait quatre autres véhicules, également immatriculés dans la Drôme qu'il faisait entretenir à Montélimar (Drôme), comme l'attestent le certificat d'immatriculation et les factures produites par l'administration ; que M. A avait ainsi, pour les années en litige, son foyer en France au sens du a) de l'article 4 B du code général des impôts, et devait être regardé comme ayant son domicile fiscal en France, alors même qu'il était séparé de biens d'avec son épouse, qu'il allègue qu'il était séparé de fait avec cette dernière, qu'il devait contribuer à l'entretien de sa fille mineure, et qu'il disposait d'une résidence en Espagne où il déclarait exercer une activité professionnelle ;
Considérant qu'au surplus, le MINISTRE fait valoir qu'il résulte du procès-verbal établi le 9 décembre 2004 à la suite de la visite domiciliaire que M. A avait pu éditer, à partir de la résidence à Allan, des factures clients concernant son activité de vente de compléments alimentaires au cours de l'année 2002 à partir d'un matériel informatique, ainsi que des factures " papier " au cours des mois de mars et avril ; que, par ailleurs, concernant les trois années en litige, tous les fournisseurs, à l'exception de l'un d'eux installé aux Etats-Unis, étaient situés en France ; que les factures des fournisseurs de M. A mentionnaient comme adresse de livraison ou de facturation, celle de la résidence d'Allan ; que les justificatifs de frais postaux font apparaître des expéditions de marchandises depuis la Drôme au cours de ces trois années ; que les recettes et dépenses liées à l'activité professionnelle ainsi exercée par M. A étaient enregistrées sur son compte bancaire détenu au Crédit coopératif de Valence ; que les factures clients, que le MINISTRE a produites en appel, démontrent que la quasi-totalité de la clientèle se trouvait en France, les plannings des déplacements de M. A faisant état, selon l'administration, de nombreux déplacements et rendez-vous sur le territoire français ; que, dans ces conditions, M. A doit être regardé, comme le soutient le MINISTRE en appel, comme ayant exercé depuis la résidence d'Allan une activité professionnelle du 1er mars 2002 jusqu'au 31 décembre 2004 au sens du b) de l'article 4 B du code général des impôts, activité individuelle de vente de compléments alimentaires qu'il avait au demeurant exercée auparavant à cette même adresse, et comme ayant aussi son domicile fiscal en France en raison de l'exercice de cette activité professionnelle non accessoire, alors même qu'il avait déclaré une activité identique en Espagne à compter du 1er mars 2002 et qu'il avait déclaré auprès du centre des formalités des entreprises la cessation de cette activité en France à cette même date ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que c'est à tort que le Tribunal administratif de Grenoble s'est fondé sur les motifs tirés de ce que l'administration n'avait ni allégué ni établi que M. A avait sa domiciliation fiscale en France au regard de loi fiscale nationale, pour prononcer la décharge de l'imposition en litige ;
Considérant toutefois qu'il appartient à la Cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par M. A tant en première instance qu'en appel ;
Sur le bien-fondé des impositions :
En ce qui concerne l'application de la convention fiscale espagnole concernant le domicile fiscal :
Considérant que M. A était passible de l'impôt sur le revenu en France au titre des périodes litigieuses pour l'ensemble de ses revenus sur le fondement des dispositions précitées des articles 4 A et 4 B du code général des impôts à moins qu'il ne soit établi que ces revenus sont imposables en Espagne en raison des stipulations de la convention franco-espagnole relatives au domicile fiscal ;
Considérant qu'aux termes de l'article 4 de la convention fiscale franco-espagnole susvisée : " 1. Au sens de la présente Convention, l'expression " résident d'un État contractant " désigne toute personne qui, en vertu de la législation de cet État, est assujettie à l'impôt en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue. Toutefois, cette expression ne comprend pas les personnes qui ne sont assujetties à l'impôt dans cet État que pour les revenus de sources situées dans cet État ou pour la fortune qui y est situé. 2. Lorsque, selon les dispositions du paragraphe 1, une personne physique est un résident des deux États contractants, sa situation est réglée de la manière suivante : a) cette personne est considérée comme un résident de l'État où elle dispose d'un foyer d'habitation permanent ; si elle dispose d'un foyer d'habitation permanent dans les deux États, elle est considérée comme un résident de l'État avec lequel ses liens personnels et économiques sont les plus étroits (centre des intérêts vitaux) ; b) si l'État où cette personne a le centre de ses intérêts vitaux ne peut pas être déterminé, ou si elle ne dispose d'un foyer d'habitation permanent dans aucun des États, elle est considérée comme un résident de l'État où elle séjourne de façon habituelle ; c) si cette personne séjourne de façon habituelle dans les deux États ou si elle ne séjourne de façon habituelle dans aucun d'eux, elle est considérée comme un résident de l'État dont elle possède la nationalité ; d) si cette personne possède la nationalité des deux États ou si elle ne possède la nationalité d'aucun d'eux, les autorités compétentes des États contractants tranchent la question d'un commun accord. 3. Lorsque, selon les dispositions du paragraphe 1, une personne autre qu'une personne physique est un résident des deux États contractants, elle est considérée comme un résident de l'État où son siège de direction effective est situé. " ; qu'il résulte de ces stipulations que, lorsqu'une personne qui entre dans leur champ d'application a un foyer d'habitation permanent en France et en Espagne, elle est imposable dans celui de ces deux Etats où elle a, en outre, le centre de ses intérêts vitaux, ou bien, si ce centre ne peut être déterminé avec certitude, dans celui où elle séjourne habituellement ou, à défaut, dans celui dont elle possède la nationalité ; qu'il résulte également de ces stipulations que toute résidence dont une personne dispose de manière durable est, pour elle, au sens de la convention, " un foyer d'habitation permanent " ;
Considérant qu'il est constant que M. A avait été imposé en Espagne, où il disposait d'un logement pris en location, à l'impôt sur le revenu au cours des périodes d'imposition en litige à raison de revenus provenant d'une activité individuelle de vente de compléments de produits alimentaires qui aurait été exercée dans ce pays ; qu'il résulte par ailleurs de l'instruction que le requérant, qui avait aussi son domicile fiscal en France au sens du 1. de l'article 4 B du code général des impôts précité, était également résident en France au sens du 1. des stipulations précitées ; que, par suite, M. A était résident des deux Etats au sens du 1. de l'article 4 de la convention ; que, pendant les années vérifiées, M. A disposait d'une manière durable et permanente d'une résidence en France, à Allan, et d'un logement en location en Espagne, à Tossa del Mar puis à Ames à compter de l'année 2004, qui constituaient, tous deux, des foyers d'habitation permanents au sens de la convention précitée ; que, si M. A fait valoir que le centre de ses intérêts vitaux se situait en Espagne dès lors qu'il avait cessé son activité en France pour la transférer en Espagne, qu'il ne disposait, à Allan, que d'un stock, et qu'il était séparé d'avec son épouse, il résulte toutefois de l'instruction que, compte tenu de ses liens personnels et économiques en France précédemment exposés, le centre de ses intérêts vitaux se trouvait dans ce pays où notamment habitait de manière permanente sa fille mineure, où il détenait un compte bancaire, où étaient établis la majeure partie de ses fournisseurs et clients, d'où il procédait à la réception et à l'envoi de marchandises et d'où il exerçait aussi à partir de sa résidence d'Allan une activité de vente de compléments alimentaires ;
Considérant que, dans ces conditions, les liens personnels et économiques étant les plus étroits en France, au sens du a) du 2. de l'article 4 de la convention précitée, il se trouvait, par conséquent, fiscalement domicilié en France tant au regard des dispositions du code général des impôts que des stipulations de la convention franco-espagnole précitées, la circonstance que l'administration se soit aussi référée à la notion d'établissement stable et à l'article 5 de la convention franco-espagnole étant, en conséquence, sans incidence sur le bien-fondé de l'imposition ;
En ce qui concerne la régularité des procédures d'imposition :
Considérant que M. A soutient que les deux propositions de rectification des 16 décembre 2005 et 17 août 2006 sont insuffisamment motivées en droit ; qu'il résulte toutefois de l'instruction que les indications contenues dans ces deux propositions de rectification ont porté à la connaissance du contribuable les éléments de droit et de fait ayant servi au calcul des impositions en litige, en précisant leurs modalités de détermination, le montant et le détail de calcul des rehaussements ainsi que la catégorie de revenus ; qu'elles répondent ainsi aux exigences de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales ; qu'en outre, ces propositions de rectification comportent, quant au motif de la remise en cause de la domiciliation fiscale de M. A dont l'intéressé a entendu critiquer une insuffisance de motivation, des indications suffisantes, notamment quant au fondement juridique et aux motifs de droit, comme de fait, ayant conduit l'administration a regardé le contribuable comme étant domicilié en France ; que ces propositions de rectification sont ainsi, sur ce point, suffisamment motivées, même si le fondement juridique retenu par l'administration pour justifier de l'existence d'une domiciliation française serait erroné, la régularité formelle d'une proposition de rectification ne dépendant pas du bien-fondé de ses motifs ; que, par suite, le moyen tiré du caractère insuffisamment motivé en droit de ces deux propositions de rectification doit être écarté ;
En ce qui concerne le caractère excessif des rappels de taxe sur la valeur ajoutée :
Considérant que M. A ne peut utilement se prévaloir de ce que la méthode d'évaluation des rappels de taxe sur la valeur ajoutée aurait conduit à une taxation " manifestement abusive " pour contester les impositions supplémentaires à l'impôt sur le revenu litigieux pour lesquelles l'administration a appliqué la cascade des rappels de taxe prévue à l'article L. 77 du livre des procédures fiscales ;
En ce qui concerne l'évaluation des bénéfices industriels et commerciaux :
Considérant que les rectifications dont M. A a fait l'objet au titre des impositions en litige portent sur les revenus tirés de son activité de vente de compléments alimentaires exercée en France et imposés dans la catégorie des bénéfices industriels commerciaux ; que ces redressements lui ont été notifiés à la suite de procédures d'évaluation d'office ; qu'en vertu de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales, la charge de la preuve du caractère exagéré des cotisations supplémentaires d'impôt mises à sa charge lui incombe ;
S'agissant de l'année 2002 :
Considérant que, pour reconstituer les bénéfices de cette activité exercée en France, l'administration s'est fondée, en ce qui concerne l'année 2002, sur les factures de ventes de janvier et février 2002 présentées au vérificateur, factures à partir desquelles elle a déduit une moyenne mensuelle de chiffre d'affaires qu'elle a annualisée dès lors qu'aucune facture de vente et aucun élément sur les recettes n'ont été communiqués pour la période du 1er mars au 31 décembre 2002 ; que le montant annuel du chiffre d'affaires de 110 214 euros hors taxe ainsi obtenu a été corroboré par une seconde méthode fondée sur les factures d'achats du quatrième trimestre 2002 saisies dans le cadre de la visite domiciliaire, auxquelles le vérificateur a appliqué un coefficient moyen de marge brute de 45,52 % déterminé avec M. A à partir des factures de ventes de janvier et février 2002 ; qu'elle a déduit de ce montant hors taxe du chiffre d'affaires reconstitué les charges pour un montant hors taxe de 61 141 euros, à partir des factures et documents saisis, et dont la liste a été communiquée en annexe à la proposition de rectification ;
Considérant qu'en se bornant à soutenir que le vérificateur n'a pas pris en compte les périodes de congés, M. A, qui ne produit aucun élément sur les conditions d'exercice de son activité, n'établit pas que le montant du chiffre d'affaires retenu par l'administration revêtait un caractère excessif ; que, par ailleurs, M. A ne démontre pas que le montant des charges retenu par l'administration aurait été sous-évalué, en se bornant à soutenir que l'administration s'est fondée sur les factures d'achats du quatrième trimestre, qui ont été annualisées pour déterminer le montant des recettes, sans déduire le montant de charges correspondant à cette annualisation, dès lors que les factures d'achats du quatrième trimestre n'ont servi qu'à corréler la reconstitution opérée à partir des factures clients, que l'administration a retenu comme charges celles qui avaient été justifiées par des factures d'achats ou des documents saisis et que l'intéressé n'a pas fourni d'autres justificatifs sur ces achats et sur ses conditions d'exploitation ; que, par suite, M. A n'établit pas le caractère exagéré desdites impositions ;
S'agissant des années 2003 et 2004 :
Considérant que l'administration a reconstitué les bénéfices de l'année 2003 en déterminant le montant du chiffre d'affaires réalisé à partir des factures clients obtenues dans le cadre de la procédure prévue à l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales ; que ces factures ont été regardées comme constituant l'ensemble des recettes de l'année, le vérificateur retenant, en charges, le prix de revient des marchandises ainsi que les remises clients par différence entre le prix de vente et le bénéfice mentionné par M. A en marge de sa facturation et, pour les factures ne mentionnant pas le bénéfice, en retenant un bénéfice par comparaison à des factures de même montant ou approchant ; que, concernant l'année 2004, en l'absence de tout autre élément, l'administration s'est fondée sur les factures clients obtenues dans le cadre de la procédure de perquisition, et qui ne concernaient que la période du 1er janvier au 31 mai 2004, et a extrapolé le résultat obtenu sur douze mois pour obtenir le chiffre d'affaires annuel réalisé ; que, comme pour l'année 2003, il a retenu, en charges, le prix de revient figurant sur les factures obtenues au titre des cinq premiers mois de l'année 2004 ou par comparaison lorsque ce prix n'était pas mentionné sur ces factures, le prix de revient ayant été ensuite annualisé ;
Considérant qu'en se bornant à soutenir que le vérificateur n'a pas pris en compte les périodes de congés, M. A, qui ne produit aucun élément sur les conditions d'exercice de son activité au cours des années 2003 et 2004, n'établit pas que le montant du chiffre d'affaires reconstitué par l'administration pour chacune de ces deux années revêtait un caractère excessif ; que, par ailleurs, pour contester le montant des charges retenues au titre de ces deux années, M. A ne produit aucun élément établissant qu'il aurait employé pour son activité en France deux salariés comme il le prétend ; qu'enfin, le requérant n'établit pas que les charges ainsi retenues par l'administration à partir des mentions portées sur les factures auraient été sous-évaluées, en se bornant à soutenir qu'elles n'ont pas pris en compte des frais " très significatifs " de recherche, d'approche de nouveaux fournisseurs dans le monde, dont des frais de voyage et d'interprétariat, sans fournir aucun justificatif desdits frais et de leur montant qu'il ne fixe pas au demeurant, et sans produire d'éléments sur ses conditions d'exploitation ; que, par suite, M. A n'établit pas le caractère exagéré desdites impositions ;
En ce qui concerne la double imposition :
Considérant que si l'intimé a déclaré en Espagne, au titre des périodes litigieuses, une activité individuelle de vente de compléments alimentaires dont les revenus ont été soumis à l'impôt sur le revenu dans ce pays suivant ses déclarations, il ne résulte cependant pas de l'instruction que les revenus imposés en France, qui ont été reconstitués à partir des éléments saisis à son domicile en France et obtenus en France, auraient été imputables en tout ou partie à cette base fixe située en Espagne ; que, par suite, M. A ne saurait soutenir que les revenus industriels et commerciaux résultant de son activité professionnelle exercée en Espagne et reconstitués par l'administration étaient imposables en tout ou partie en Espagne ou que l'impôt acquitté en Espagne devait être soustrait de celui dû en France afin d'éviter la double imposition des sommes imposées en France ;
Sur les pénalités :
En ce qui concerne l'année 2002 :
Considérant qu'en se prévalant, pour ce qui concerne les pénalités pour mauvaise foi infligées au titre de cette année 2002 concernant la rectification en matière de bénéfices industriels et commerciaux, de ce que M. A n'avait déclaré que 11 395 euros pour les mois de janvier et février 2002, alors que le chiffre d'affaires réalisé durant ces deux mois s'élevait à 21 969 euros selon les factures présentées, de ce qu'il n'avait pas cessé son activité de vente de compléments alimentaires à Allan après le 1er mars 2002 contrairement à ce qu'il avait déclaré, de l'importance des minorations de son chiffre d'affaires, le MINISTRE établit la volonté délibérée, de la part du contribuable, d'éluder l'impôt ; que le MINISTRE doit, dès lors, être regardé comme apportant la preuve, qui lui incombe, de l'absence de bonne foi du contribuable et est donc fondé à lui appliquer, sur les droits en cause, des pénalités de 40 % pour mauvaise foi prévues par les dispositions de l'article 1729 du code général des impôts alors applicable, sans que puisse y faire obstacle l'importance de la rectification des droits qui ne revêt pas, par elle-même, le caractère d'une pénalité, contrairement à ce qu'allègue M. A ;
En ce qui concerne les années 2003 et 2004 :
Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration avait initialement infligé au contribuable des pénalités pour mauvaise foi sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts dans sa rédaction alors applicable pour les rectifications en matière de bénéfices industriels et commerciaux des années 2003 et 2004 ; que le MINISTRE a substitué, dans ses écritures d'appel, à ces pénalités pour mauvaise foi la majoration de 40 % prévue à l'article 1728 pour absence de dépôt d'une déclaration de résultats dans les trente jours suivant l'envoi d'une mise en demeure ; qu'il n'est pas contesté que les suppléments d'imposition des années 2003 et 2004 ont été établis sans que le redevable ait satisfait à ses obligations déclaratives après l'envoi par l'administration d'une première mise en demeure ; que M. A, auquel ces écritures présentées par le MINISTRE ont été communiquées, ne soulève aucune contestation propre à ce manquement ; qu'ainsi, eu égard à ces absences de déclaration, l'administration fiscale est en droit d'infliger au contribuable, pour chacune de ces deux années, la majoration de 40 % prévue à l'article 1728 du code général des impôts, sans que puisse y faire obstacle l'importance des rectifications des droits qui ne revêtent pas, par elles-mêmes, le caractère d'une pénalité, contrairement à ce qu'allègue M. A ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède, et sans qu'il soit besoin de statuer sur la régularité du jugement attaqué, que le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA REFORME DE L'ETAT est fondé à soutenir que c'est à tort que, par l'article 2 dudit jugement, le Tribunal administratif de Grenoble a déchargé M. A des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre de la période du 1er mars au 31 décembre 2002 et des années 2003 et 2004, ainsi que des pénalités y afférentes ;
Sur les conclusions de M. A tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
Considérant qu'aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : " Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation. " ;
Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA REFORME DE L'ETAT, qui n'est pas la partie perdante, soit condamné à payer à M. A la somme qu'il demande au titre des frais exposés par celui-ci en appel et non compris dans les dépens ;
DECIDE :
Article 1er : L'article 2 du jugement du Tribunal administratif de Grenoble du 9 mars 2011 est annulé.
Article 2 : La demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités y afférentes au titre de la période du 1er mars au 31 décembre 2002 et des années 2003 et 2004, présentée par M. A devant le Tribunal administratif de Grenoble ainsi que ses conclusions d'appel sont rejetées.
Article 3 : Les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, et les pénalités y afférentes, auxquelles M. A a été assujetti au titre de la période du 1er mars au 31 décembre 2002 et des années 2003 et 2004 sont remises intégralement à sa charge.
Article 4 : Le présent arrêt sera notifié au MINISTRE DE L'ECONOMIE ET DES FINANCES et à M. Jacques A.
Délibéré après l'audience du 22 juin 2012 à laquelle siégeaient :
M. Chanel, président de chambre,
MM. Besson et Segado, premiers conseillers.
Lu en audience publique, le 13 juillet 2012.
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N° 11LY01372
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