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§ France, Cour administrative d'appel de Lyon, 2ème chambre - formation à 3, 10 avril 2012, 10LY02333

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Type d'affaire : Administrative
Type de recours : Fiscal

Numérotation :

Numéro d'arrêt : 10LY02333
Numéro NOR : CETATEXT000025706750 ?
Identifiant URN:LEX : urn:lex;fr;cour.administrative.appel.lyon;arret;2012-04-10;10ly02333 ?

Analyses :

Contributions et taxes - Impôts sur les revenus et bénéfices - Revenus et bénéfices imposables - règles particulières - Bénéfices industriels et commerciaux - Évaluation de l'actif - Théorie du bilan.


Texte :

Vu la requête, enregistrée le 28 septembre 2010, présentée pour M. Gérald A, demeurant ... ;

M. Gérald A demande à la Cour :

1°) d'annuler le jugement n° 0703920 du 15 juillet 2010 par lequel le Tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti des années 2003 et 2004 ;

2°) de le décharger des impositions contestées ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

Il soutient :

- que le jugement est insuffisamment motivé ;

- que l'administration fiscale n'était pas fondée à rectifier son résultat imposable, sur la base du 2°) de l'article 38 du code général des impôts, en remettant en cause l'inscription, au bilan de son entreprise individuelle, d'un passif selon elle injustifié, dès lors que son exploitation individuelle entrant dans le champ du VI de l'article 302 septies 1 bis du code général des impôts, il n'était pas tenu de présenter son bilan lors de la vérification de comptabilité ; que, quand bien même il avait présenté un tel document comptable, il n'était pas tenu de justifier des écritures portées sur ce bilan ; qu'au surplus, l'administration ne fait état d'aucune écriture de bilan individualisée ; qu'il n'est pas contesté que les dispositions du 2°) de l'article 38 du code général des impôts s'appliquent à toute entreprise, et peuvent fonder un redressement à l'encontre de celles mêmes non tenues de présenter un bilan, à la condition, toutefois, que soit apportée la preuve d'une minoration d'actif net, ce qui suppose non seulement la production du bilan dans la liasse fiscale, mais également la présence d'écritures de bilan individualisées, dans la comptabilité présentée, ainsi que des pièces justificatives ; que l'instruction 4 G-388 du 27 avril 1988 prévoit que si l'entreprise qui n'y est pas tenue produit un bilan, le contribuable, au même titre que le service vérificateur, peut se prévaloir des énonciations dudit bilan, sans pouvoir toutefois invoquer l'existence d'un bilan manifestement inexact ; que toutefois le service n'est pas autorisé à tirer des conséquences des éventuelles inexactitudes affectant ce document comptable, notamment en terme de charge de la preuve ; qu'il appartenait donc au vérificateur d'apporter la preuve objective des minorations d'actif net qu'il allègue ; qu'il ne peut en revanche faire application du 2°) de l'article 38 du code général des impôts en opposant à l'exploitant l'absence de justification de ses écritures de bilan ;

- qu'il résulte d'ailleurs des articles L.10 et L. 13 du livre des procédures fiscales que l'administration ne saurait légalement vérifier d'autres déclarations que celles utilisées pour l'établissement de l'impôt, et d'autres documents comptables que ceux que les contribuables sont astreints à tenir et à présenter ; que ne sauraient donc être contrôlés les bilans présentés par le contribuable en dehors de toute obligation légale ;

- qu'en outre, l'administration est tenue de procéder aux corrections symétriques des éventuelles inscriptions erronées qui se retrouvent au bilan d'ouverture et de clôture ; qu'en l'espèce, les écritures litigieuses figurant non seulement à la clôture, mais également à l'ouverture du bilan 2003, l'administration devait procéder à leur correction symétrique ; que cette correction est demandée devant la Cour, sachant que la prescription a été en l'espèce interrompue à hauteur de 65 000 euros par une proposition de rectification n° 2120 du 14 septembre 2004, et pour 64 009 euros par une nouvelle lettre n° 2120 du 15 novembre 2003 ; que le bilan 2002 n'était donc pas définitif et intangible à la date du redressement litigieux ;

Vu le jugement attaqué ;

Vu le mémoire en défense, enregistré le 18 mars 2011, présenté par le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat, qui conclut au rejet de la requête ;

Il soutient :

- que le litige ne porte que sur l'imposition supplémentaire établie au titre de l'année 2003 ;

- qu'à l'ouverture du premier exercice vérifié, le 1er janvier 2003, des dettes fournisseurs étaient inscrites au bilan, pour un montant de 127 356, 54 euros , et figuraient toujours au bilan 2004 ; qu'elles n'ont été justifiées ni dans leur montant ni dans leur origine, elles ont donné lieu à rectification du résultat imposable au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2003 ; qu'ainsi qu'il a été jugé le 18 novembre 1997 par le Tribunal administratif de Dijon, si l'entreprise qui n'y est pas tenue produit un bilan à l'appui de sa déclaration de bénéfices, les mentions y figurant sont opposables au contribuable, sans qu'y fassent obstacle les dispositions des articles L. 10 et L. 13 du livre des procédures fiscales ; que s'il ne peut en résulter une remise en cause de la régularité et du caractère probant de la comptabilité, en revanche, il appartient toujours, par ailleurs, au contribuable de justifier du montant et de la correction de l'inscription d'une dette au passif de son entreprise, alors même que cette dette a été inscrite au cours d'un exercice prescrit ; qu'en vertu de l'article 54 du CGI, les entreprises industrielles et commerciales relevant du régime du bénéfice réel sont tenues de produire tous documents de nature à justifier du résultat déclaré ; que contrairement à ce que soutient le requérant, les écritures individualisées de bilan ont été présentées, le détail de ses dettes fournisseurs figurant ainsi en annexe à la proposition de rectification ;

- que les redressements de 65 000 euros au titre des bénéfices industriels et commerciaux évalués d'office au titre de l'année 2002, ultérieurement ramenés à 60 000 euros, ont été intégralement abandonnés dans la réponse aux observations du contribuable du 1er juin 2005 ; que, dès lors, le résultat de l'année 2002 ne pouvait plus être rectifié à l'époque à laquelle ont été établies les impositions en litige ; que l'administration fiscale était donc fondée à regarder le bilan de clôture 2002, ainsi donc que le bilan d'ouverture 2003, comme étant intangible ;

Vu le mémoire, enregistré le 22 septembre 2011 par télécopie, régularisé le 23 septembre 2011, présenté pour M. A, qui conclut aux mêmes fins, par les mêmes moyens ;

Il soutient en outre que la proposition de rectification du 29 mai 2006 est insuffisamment motivée, et méconnaît les dispositions de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales ; qu'il n'y est notamment pas fait mention, par delà la référence au 2) de l'article 38 du code général des impôts, ni aux dispositions du 4 bis de ce même article, ni à la règle prétorienne de l'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit ;

Il précise également que le jugement du Tribunal administratif de Dijon, rendu en matière de TVA et non de détermination du bénéfice imposable, n'est nullement transposable en l'espèce ; qu'en l'espèce, le vérificateur n'a pas opposé à M. A les données issues de son bilan présenté spontanément, mais au contraire, a fondé son redressement sur la remise en cause de ces données ; qu'en outre aucune variation de l'actif net n'a été constatée au cours de l'année 2003 ; qu'il ressort d'ailleurs d'un arrêt du 11 mars 2003 de la Cour administrative d'appel de Nancy, que l'administration ne peut procéder à la correction symétriques des données d'un bilan d'une entreprise qui, relevant du régime réel simplifié, n'était pas tenue de le produire ;

Vu le mémoire, enregistré le 24 octobre 2011, présenté par le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat, qui conclut aux mêmes fins, par les mêmes moyens ;

Il soutient en outre qu'en tout état de cause, le chiffre d'affaires pour 2003 de l'entreprise de M. A dépassant la limite prévue à l'article 302 septies A bis VI, il était tenu de présenter un bilan ;

Vu le mémoire, enregistré le 25 novembre 2011, présenté pour M. A, qui conclut aux mêmes fins, par les mêmes moyens ;

Il soutient en outre que, contrairement à ce qu'allègue le ministre, il ressort des termes mêmes de la réponse aux observations du contribuable du 28 juillet 2006 que son chiffre d'affaires était évalué par l'administration au montant hors taxes de 47 712 euros, et donc était seulement inférieur au plafond de 54 000 euros mais, a fortiori, à celui de 153 000 euros s'appliquant aux activités de ventes de biens comme c'est le cas de l'activité de vente de pièces détachées, ici en cause ;

Vu le mémoire, enregistré le 19 décembre 2011, présenté par le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat, qui conclut aux mêmes fins, par les mêmes moyens ;

Il soutient en outre :

- que la proposition de rectification est suffisamment motivée, en fait et en droit ;

- que le montant de chiffre d'affaires que M. A retirait, en 2003, de son activité de réparation et vente de pièces détachées pour motos, exercée sous l'enseigne " Rod n'Roll ", était de 75 178 euros, et non 28 329 euros comme l'a mentionné par erreur le vérificateur dans sa réponse aux observations du contribuable ; qu'il ressort de la proposition de rectification que l'activité exercée sous cette enseigne était une activité mixte ; que, faute pour cette entreprise, qui ne constatait pas les produits et charges afférents à cette double activité, de faire apparaître la part respectivement afférente aux livraisons de biens et aux prestations de service, elle pouvait se voir imposer l'affectation, par le service, de l'ensemble de ce chiffre d'affaires à une activité de prestations de service, et donc à un plafond de 54 000 euros ;

Vu le mémoire, enregistré le 24 janvier 2012, présenté pour M. A, qui conclut aux mêmes fins, par les mêmes moyens ;

Il soutient en outre que les énonciations de la réponse aux observations du contribuable sont opposables à l'administration en vertu de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; qu'il résulte en outre des termes mêmes de la proposition de rectification que, sous l'enseigne " Rod n Roll ", M. A exerçait une activité de vente de pièces détachées, pour un montant d'achats revendus, en 2003, de 59 595 euros ; que le chiffre d'affaires global est de 94 561 euros, et donc inférieur au seuil de 153 000 euros, au sein duquel la part afférente aux prestations de service s'élève à 34 966 euros ;

Vu l'ordonnance en date du 1er février 2012 fixant la clôture d'instruction au 17 février 2012 en application des articles R. 613-1 et R. 613-3 du code de justice administrative ;

Vu le mémoire, enregistré le 13 février 2012, présenté pour par le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat ;

Vu, enregistrée le 20 mars 2012, la note en délibéré présentée pour M. A ;

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

Vu le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 20 mars 2012 :

- le rapport de M. Lévy Ben Cheton, premier conseiller ;

- les conclusions de Mme Jourdan, rapporteur public ;

- et les observations de Me Tournoud, avocat de M. A ;

Considérant que M. A exploitait, outre un commerce de PMU, les activités de services d'entretien et du nettoyage, sous l'enseigne " SEB ", ainsi que, sous l'enseigne " Rod n' Roll ", de réparation et de vente de pièces détachées pour motos ; qu'il a fait l'objet, de février à mai 2006, d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2003 au 31 décembre 2004 à l'issue de laquelle, n'ayant, en dépit de mises en demeure, pas déposé dans les délais ses déclarations de résultats pour les exercices clos en 2003 et 2004, il a été taxé d'office, notamment à l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, à raison, entre autres chefs de redressements, de la remise en cause d'un passif injustifié inscrit au bilan de l'année 2003 pour un montant de 127 356,54 euros ; que M. A relève appel du jugement n° 0703920 du 15 juillet 2010 par lequel le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, de ces impositions ;

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

Considérant en premier lieu qu'aux termes de l'article L.76 du livre des procédures fiscales : " Les bases ou éléments servant au calcul des impositions d'office et leurs modalités de détermination sont portées à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions. (...) " ;

Considérant que la notification du 29 mai 2006 adressée à M. A indiquait, d'une part, le montant, en base, de la rectification fondée sur l'inscription d'éléments de passif injustifiés au bilan d'ouverture de l'exercice 2003, d'autre part, l'origine de cette minoration d'actif, résultant de l'inscription, pour un montant de 127 356, 54 euros, de dettes fournisseurs, ainsi qu'en annexe, le détail desdites dettes, inscrites en comptabilité ; qu'ainsi, cette proposition de rectification, qui n'avait pas à mentionner les textes sur le fondement desquels elle avait été établie, permettait au contribuable de connaître les modalités de détermination des bases d'imposition notifiées d'office, et ne méconnaissait donc pas les dispositions précitées de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales ; que le moyen tiré d'une méconnaissance des garanties prévues par ces dispositions doit donc être écarté ;

Sur le bien-fondé des impositions contestées :

Considérant qu'aux termes des dispositions de l'article 302 septies A bis du code général des impôts dans sa rédaction alors applicable : " I En ce qui concerne l'imposition des bénéfices industriels et commerciaux, il est institué un régime du bénéfice réel pour les petites et moyennes entreprises qui comporte des obligations allégées. (...) III Le bénéfice du régime prévu au I est réservé : a. Sur option, aux entreprises normalement placées sous le régime défini à l'article 50-0 ; b. Aux autres entreprises dont le chiffre d'affaires n'excède pas les limites prévues au I de l'article 302 septies A (...) VI Il n'est pas exigé de bilan des exploitants individuels et des sociétés visées à l'article 239 quater A soumis à l'impôt sur le revenu selon le régime d'imposition prévu au I, lorsque leur chiffre d'affaires n'excède pas 153 000 euros hors taxes s'il s'agit d'entreprises dont le commerce principal est de vendre des marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place, ou de fournir le logement, ou 54 000 euros hors taxes s'il s'agit d'autres entreprises. Ces montants sont calculés dans les conditions prévues au 1 de l'article 50-0. Ces entreprises sont dispensées de présenter leur bilan lors des vérifications de comptabilité. " ;

Considérant que, pour contester le bien-fondé du chef de rectification tiré de la remise en cause d'un passif injustifié inscrit au bilan d'ouverture de l'exercice 2003, M. A fait valoir que, dès lors que ses activités entraient dans le champ des dispositions de l'article 302 septies A bis du code général des impôts, l'administration ne pouvait, faute de preuve objective d'une minoration d'actif net, rectifier son résultat sur la base de l'article 38-2 en se bornant à lui opposer l'absence de justification de ses écritures de bilan, document comptable qu'en vertu des dispositions précitées il n'était pas tenu de présenter et que, partant, le vérificateur, limité par les dispositions des articles L. 10 et L. 13 du livre des procédures fiscales, ne pouvait soumettre à l'examen critique de la vérification de comptabilité ; que toutefois, au stade de l'appel, le ministre soutient qu'eu égard à son chiffre d'affaires reconstitué, l'entreprise individuelle de M. A ne saurait, au titre de l'année 2003, bénéficier du régime réel simplifié ;

Considérant qu'il n'est pas contesté, s'agissant de l'exercice comptable clos au 31 décembre 2003, que le vérificateur a constaté que M. A n'avait pas porté en comptabilité près de 80 % du chiffre d'affaires de l'activité qu'il exerçait sous l'enseigne " SEB ", ainsi que l'ensemble des charges et produits de l'activité exploitée sous l'enseigne " Rod n Roll " ; qu'il ressort de la proposition de rectification du 29 mai 2006 que cet agent a reconstitué le chiffre d'affaires afférent à cette dernière activité, pour un montant d'achats revendus de 75 178 euros ; qu'il a réintégré aux recettes de l'activité SEB le montant de trois factures non comptabilisées, portant ainsi à 18 714 euros ce chiffre d'affaires reconstitué ; qu'alors que la validité de ces reconstitutions n'est par elle-même pas contestée, ce chiffre d'affaires global, qui ne tient d'ailleurs pas compte des recettes issues de l'exploitation du PMU géré par l'intéressé, s'élève à la somme de 93 892 euros ; que la mention, portée sur la réponse aux observations du contribuable du 28 juillet 2006, d'un chiffre d'affaires total de 47 712 euros ne peut, dès lors qu'elle n'est ni détaillée ni justifiée dans ce document, qu'être regardée comme résultant d'une erreur matérielle, et ne saurait, contrairement à ce que soutient M. A, revêtir la portée d'une prise de position formelle opposable à l'administration ; que si M. A se prévaut en outre de la nature mixte de l'activité de réparation et de vente de pièces détachées exercée sous l'enseigne " Rod n Roll ", il est toutefois constant qu'en l'absence de tout enregistrement comptable des charges, produits, et encaissements afférents à son exploitation, rendant ainsi impossible toute ventilation des recettes reconstituées selon la part de chiffre d'affaires ressortissant des plafonds fixés respectivement à 153 000 euros et 54 000 euros par les dispositions précitées de l'article 302 septies A bis, seul le second de ces deux plafonds peut être retenu ; qu'il résulte ainsi de l'instruction qu'eu égard aux montants reconstitués du chiffre d'affaires afférent à l'exploitation de ses activités industrielles et commerciales, l'entreprise individuelle de M. A n'entrait pas, en 2003, dans le champ du régime réel simplifié ; que ce dernier n'est donc pas fondé à prétendre qu'il n'était pas tenu de présenter le bilan de son entreprise individuelle lors de la vérification de comptabilité de cet exercice 2003, et que l'administration ne pouvait, pour ce motif, lui opposer l'absence de justification d'éléments de passif ;

Considérant qu'aux termes du 2 de l'article 38 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " Le bénéfice net imposable est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt, diminuée des suppléments d'apports et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés " ; que le 4 bis de l'article 38 du code général des impôts issu de l'article 43 de la loi de finances rectificative pour 2004 prévoit : " Pour l'application des dispositions du 2, pour le calcul de la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de l'exercice, l'actif net d'ouverture du premier exercice non prescrit déterminé, sauf dispositions particulières, conformément aux premier et deuxième alinéas de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, ne peut être corrigé des omissions ou erreurs entraînant une sous-estimation ou surestimation de celui-ci. / Les dispositions du premier alinéa ne s'appliquent pas lorsque l'entreprise apporte la preuve que ces omissions ou erreurs sont intervenues plus de sept ans avant l'ouverture du premier exercice non prescrit. / Elles ne sont pas non plus applicables aux omissions ou erreurs qui résultent de dotations aux amortissements excessives au regard des usages mentionnés au 2° du 1 de l'article 39 déduites sur des exercices prescrits ou de la déduction au cours d'exercices prescrits de charges qui auraient dû venir en augmentation de l'actif immobilisé. / Les corrections des omissions ou erreurs mentionnées aux deuxième et troisième alinéas restent sans influence sur le résultat imposable lorsqu'elles affectent l'actif du bilan. Toutefois, elles ne sont prises en compte ni pour le calcul des amortissements ou des provisions, ni pour la détermination du résultat de cession " ; qu'il résulte de ces dispositions que le principe d'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit, tel que défini au premier alinéa du 4 bis de l'article 38 précité, est applicable pour le calcul du bénéfice imposable, sauf si le contribuable est en droit de se prévaloir de l'une des exceptions prévues par les deuxième et troisième alinéas ;

Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration a réintégré dans les bénéfices imposables de l'exercice clos le 30 septembre 2003 une somme de 127 356, 54 euros, correspondant à l'inscription au passif du bilan d'ouverture de cet exercice de dettes fournisseurs dont il est constant que le montant et l'origine n'ont pas été justifiés par M. A ; que si M. A s'était vu notifier une proposition de rectification du 14 mai 2004, portant rectification d'office de ses bénéfices industriels et commerciaux au titre de l'année 2002, il résulte de l'instruction que cette imposition supplémentaire a été abandonnée intégralement dans la réponse aux observations du contribuable du 1er juin 2005 ; qu'en conséquence, l'exercice 2002, alors prescrit, ne pouvant plus faire l'objet d'une rectification, et la société ne se prévalant pas, par ailleurs, de la durée de sept ans antérieure à l'ouverture du premier exercice non prescrit prévu par les dispositions précitées, l'administration était fondée à regarder comme intangible le bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit et, après avoir constaté la variation de l'actif net résultant de la minoration, à hauteur de la somme de 127 356, 54 euros, du passif au bilan de clôture de cet exercice le 31 mars 2001, à réintégrer celle-ci dans les résultats de cet exercice ;

Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. A n'est pas fondé à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, qui est suffisamment motivé, le Tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande ; que, par voie de conséquence, ses conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées ;

DECIDE :

Article 1er : La requête de M. A est rejetée.

Article 2: Le présent arrêt sera notifié à M. Gérald A et au ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat.

Délibéré après l'audience du 20 mars 2012 à laquelle siégeaient :

M. Chanel, président de chambre,

MM. Besson et Lévy Ben Cheton, premiers conseillers.

Lu en audience publique, le 10 avril 2012.

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N° 10LY02333

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Publications :

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Composition du Tribunal :

Président : M. CHANEL
Rapporteur ?: M. Laurent LEVY BEN CHETON
Rapporteur public ?: Mme JOURDAN
Avocat(s) : ARBOR TOURNOUD PIGNIER WOLF

Origine de la décision

Formation : 2ème chambre - formation à 3
Date de la décision : 10/04/2012
Date de l'import : 02/07/2015

Fonds documentaire ?: Legifrance

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