Vu la requête, enregistrée le 3 janvier 2011, présentée pour M. Alain A, demeurant ... ;
M. A demande à la Cour :
1°) d'annuler le jugement nos 0900687 et 0901741 du 3 novembre 2010 par lequel le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté ses demandes tendant à la décharge, d'une part, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités y afférentes auxquelles il a été assujetti au titre des années 2004 à 2007, d'autre part, des cotisations supplémentaires de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des mêmes années ;
2°) de le décharger des impositions contestées ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme non précisée, en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
Il soutient :
- qu'en ce qui concerne l'irrégularité de la procédure d'imposition :
o que les vérifications de comptabilité de ses activités de vente de champignons et de laverie ne se sont pas exclusivement déroulées dans les locaux de l'entreprise mais aussi, sans demande expresse de sa part, au siège de son comptable et dans les locaux de l'administration ; que, de plus, des documents ont fait l'objet d'emport sans que lui soit délivré de reçu ou que les documents lui aient été restitués ; qu'il a été privé d'un débat oral et contradictoire ; que l'administration n'apporte pas la preuve que lui auraient été adressés les avis de contrôle assortis de la Charte du contribuable vérifié, d'une part, au titre de l'ouverture de la vérification de comptabilité de l'EURL Lesbats, d'autre part, à l'ouverture de l'examen de la situation fiscale personnelle dont il a fait l'objet ;
o que s'agissant du bien-fondé des impositions : que l'administration n'était pas fondée à remettre en cause la valeur probante de la comptabilité de l'EURL Lesbats ; que le reconstitution de ses recettes espèces repose sur des évaluations et pourcentages contestables ; que la réintégration, dans les résultats de cette société, du produit des ventes de pneus réalisées personnellement par M. A est infondée, et ne saurait être simultanément regardée comme une omission de recettes de la société et comme des revenus qu'il aurait personnellement appréhendés ;
Vu le jugement attaqué ;
Vu le mémoire en défense, enregistré le 31 mars 2011, présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat, qui conclut au rejet de la requête ;
Il soutient :
- s'agissant de la procédure :
o que la vérification de comptabilité de l'EURL Lesbats a fait l'objet d'un envoi en recommandé avec avis de réception de deux avis n°3927 des 26 septembre et 22 novembre 2007, qui mentionnaient la présence de la Charte du contribuable vérifié annexée ; que de la même façon, un avis n° 3929, auquel était annexée la Charte du contribuable vérifié, a été adressé à M. A pour l'ouverture de l'examen de la situation fiscale personnelle dont il a fait l'objet, et dont il a accusé réception le 19 décembre 2007 ;
o que les opérations de vérification de comptabilité se sont déroulées dans les locaux de l'expert-comptable de M. A conformément à sa demande, et sans que l'administration l'ait sollicité en ce sens ; que l'examen de la situation fiscale personnelle s'est déroulé dans les bureaux du service, et a donné lieu à quatre entrevues ;
o que M. A a assisté à la totalité de ces séances ; qu'à la fin de chaque séance, le contribuable a récupéré les pièces qu'il avait présentées, sans s'en être dessaisi ; que la demande de renseignements sollicitant des informations sur des crédits bancaires ne prouve en aucune manière que la vérificatrice, qui avait recopié les mentions des divers mouvements opérés, aurait conservé les relevés bancaires qui lui avaient été présentés ;
- s'agissant du bien-fondé de l'imposition des revenus distribués dans le cadre de la vérification de comptabilité de l'EURL A :
o que M. A, son gérant, a confirmé que des sommes encaissées sur ses comptes bancaires personnels trouvaient leur origine dans des ventes de pneus de l'EURL A ; que la comptabilité de la société ne retraçant pas ces encaissements, l'administration fiscale a pu, à bon droit, réintégrer ces recettes non comptabilisées dans les bénéfices de l'EURL A, et imposer le bénéficiaire de ces redistributions occultes dans la catégorie des revenus des capitaux mobiliers ;
o qu'il en est de même s'agissant des omissions de recettes espèces, dont la reconstitution, faute de comptabilité probante, a été réalisée à un taux de 9 % issu de l'exploitation des données comptables enregistrées de juin à septembre 2007, période à compter de laquelle l'entreprise s'était dotée d'une caisse informatisée ;
o qu'il résulte du contrôle que l'encaissement d'une somme de 28 629 euros sur le compte bancaire personnel de M. A constitue le règlement partiel d'une vente de pneus de l'EURL Lesbats ; que, dans ces conditions, par application de l'article 111 a du code général des impôts, la somme de 28 629 euros est considérée comme un revenu distribué ;
o que M. A, invité par l'administration à fournir les renseignements visés à l'article 117 du code général des impôts, s'est désigné lui-même, par un courrier du 25 juin 2008, comme bénéficiaire de la distribution des recettes occultes en cause ; que le requérant n'apporte pas aucun élément de nature à établir la non appréhension de ces sommes ;
Vu le mémoire, enregistré le 29 avril 2011 par télécopie et régularisé le 20 mai 2011, présenté pour M. A, qui conclut aux mêmes fins, par les mêmes moyens ;
Vu le mémoire, enregistré le 24 juin 2011, présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat, qui conclut aux mêmes fins par les mêmes moyens ;
Il fait valoir en outre que, par un arrêt du 12 mai 2011, la Cour d'Appel de Riom a confirmé le jugement du 21 juin 2010 par lequel le Tribunal de grande instance de Clermont-Ferrand a condamné M. A pour le délit de fraude fiscale ;
Vu l'ordonnance en date du 4 octobre 2011 fixant la clôture d'instruction au 4 novembre 2011 en application des articles R. 613-1 et R. 613-3 du code de justice administrative ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 3 janvier 2012 :
- le rapport de M. Lévy Ben Cheton, premier conseiller ;
- et les conclusions de Mme Jourdan, rapporteur public ;
- les observations de Me Portejoie, représentant M. A ;
Considérant que M. A a fait l'objet à compter de décembre 2007 d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle portant sur ses revenus au titre des années 2005 et 2006 ; qu'à compter du 20 février 2008, l'administration fiscale a en outre mis en oeuvre une vérification de comptabilité portant sur ses activités de négoce de champignons et de laverie qu'il exploitait sous le régime des micro-entreprises ; qu'à l'issue de ces procédures, l'administration a notifié à M. A des redressements d'impôt sur le revenu et de contributions sociales ; qu'ont été également mis à la charge du requérant, à l'issue de la vérification de comptabilité de l'EURL Lesbats, qui exploitait une activité de vente de pneus d'occasion et dont il était l'unique associé et gérant, des redressements d'impôt sur le revenu et de contributions sociales dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, pour les années 2004 et 2005 ; qu'enfin, s'agissant de la période postérieure au 1er juillet 2005, date de l'option de l'EURL à l'impôt sur les sociétés, le service a, en conséquence d'omissions de recettes de cette société dont les produits correspondants avaient été réintégrés à son résultat imposable, mis à la charge de M. A, au terme d'un contrôle sur pièces, des impositions supplémentaires portant sur les revenus distribués dont il avait déclaré être le bénéficiaire ; que M. A relève appel du jugement du 3 novembre 2010 par lequel le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté ses demandes tendant à la décharge de l'ensemble de ces impositions supplémentaires, mises à sa charge au titre des années 2004 à 2007 ;
Sur la régularité des procédures d'imposition :
En ce qui concerne la régularité de la vérification de comptabilité de l'EURL Lesbats :
Considérant que l'imposition d'une personne morale à l'impôt sur les sociétés constitue une procédure distincte de l'imposition à l'impôt sur le revenu de son dirigeant ou associé, alors même qu'elle résulterait d'excédents de distribution révélés par une rectification des bases de l'impôt sur les sociétés, que l'administration entend imposer en tant que revenu distribué, entre les mains de son bénéficiaire ; qu'il suit de là qu'en tant qu'ils portent sur la vérification de comptabilité relative aux exercices clos les 30 juin 2006 et 2007, les moyens de M. A selon lesquels la procédure d'établissement des suppléments d'impôt sur les sociétés assignés à l'EURL Lesbats aurait été irrégulière sont inopérants au regard des suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales assignés au requérant ;
Considérant, toutefois, que la vérification de comptabilité de l'EURL Lesbats portait également sur les exercices clos en 2004 et 2005, antérieurs à son option à l'impôt sur les sociétés ; que la rectification du résultat imposable de l'EURL, au terme de cette même procédure, ayant ainsi donné lieu à l'établissement de suppléments d'impôts sur le revenus mis à la charge personnelle de M. A, unique associé, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, ce dernier peut utilement se prévaloir, à l'encontre des impositions résultant de ces chefs de redressements, des éventuelles irrégularités dont cette procédure d'imposition aurait été affectée ;
Considérant que si l'administration fiscale verse au dossier la copie de deux avis n°3227, datés des 26 septembre et 29 novembre 2007, et soutient qu'ils ont été adressés à M. A, gérant de l'EURL Lesbats par lettre recommandée avec avis de réception, elle ne produit toutefois pas la copie des avis de réception correspondants ; qu'elle n'apporte ainsi pas la preuve que manquerait en fait le moyen du requérant selon lequel ces avis et l'exemplaire de la Charte des droits et obligations du contribuable vérifié qui devait leur être annexée ont été portés à la connaissance de l'EURL Lesbats ;
Considérant qu'il suit de là que M. A est fondé à soutenir que l'administration fiscale n'apporte pas la preuve de la régularité de la procédure au terme de laquelle ont été établis, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, les redressements d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mis à sa charge à raison des rectifications de résultat de l'EURL pour les montants, en base, de 186 618 euros en 2004, et 90 576 euros en 2005 ;
En ce qui concerne la régularité de la vérification de comptabilité des activités industrielles et commerciales exploitées par M. A à titre individuel :
Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables (...) ;
Considérant, d'une part, que si ces dispositions ont pour conséquence que toute vérification de comptabilité doit en principe se dérouler dans les locaux de l'entreprise vérifiée, la vérification n'est toutefois pas nécessairement entachée d'irrégularité du seul fait qu'elle ne s'est pas déroulée dans ces locaux ; qu'il en va ainsi lorsque, notamment, la comptabilité ne se trouve pas dans l'entreprise et que, d'un commun accord entre le vérificateur et les représentants de l'entreprise, les opérations de vérification se déroulent au lieu où se trouve la comptabilité, dès lors que cette circonstance ne fait, par elle-même, pas obstacle à ce que la possibilité d'engager avec le vérificateur un débat oral et contradictoire demeure offerte aux représentants de l'entreprise vérifiée ;
Considérant, d'autre part, que, dans le cas où la vérification de la comptabilité d'une entreprise a été effectuée, soit, comme il est de règle, dans ses propres locaux, soit, si son dirigeant ou représentant l'a expressément demandé, dans les locaux du comptable auprès duquel sont déposés les documents comptables, c'est au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'il ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration a adressé à M. A le 21 janvier 2008 un avis de vérification ; qu'une première intervention, prévue initialement le 13 février 2008 et reportée à la demande du requérant, s'est déroulée le 20 février 2008 dans les locaux de l'entreprise ; que, par deux courriers identiques en date des 16 et 18 février 2008, adressés l'un en lettre simple et l'autre en recommandé, M. A a autorisé que les opérations de contrôle s'effectuent directement dans les bureaux de son comptable pour des raisons pratiques en indiquant qu'il ne disposait pas de locaux adaptés aux opérations de vérification ; que l'intervention, qui avait commencé le 20 février dans les locaux de l'entreprise, s'est alors poursuivie le même jour, d'un commun accord, à ce cabinet ; que trois autres rencontres ont eu lieu dans le bureau du vérificateur, en présence de M. A ; que M. A ne justifie pas que celui-ci se serait refusé à tout échange de vues et qu'il aurait été ainsi privé des garanties ayant pour objet d'assurer au contribuable des possibilités de débat oral et contradictoire avec le vérificateur ;
Considérant en outre que M. A allègue que les documents comptables et les justificatifs qu'il a produits au cours de la procédure n'ont fait l'objet d'aucun reçu de la part de l'administration fiscale et ne lui ont pas été restitués ; que toutefois le requérant n'assortit d'aucun élément de preuve ses allégations relatives à l'emport de tels documents alors que l'administration fiscale soutient, sans être utilement contredite, que lesdites pièces ont été présentées sans que ce dernier se dessaisisse de ces documents ; que par suite, le moyen tiré d'un emport irrégulier de documents comptables doit être écarté ;
En ce qui concerne la régularité de l'examen de la situation fiscale personnelle :
Considérant, en premier lieu, que l'administration fiscale apporte la preuve que le service a engagé un examen de la situation fiscale personnelle portant sur les revenus perçus en 2005 et 2006 par M. A, par notification d'un avis n°3229 daté du 17 décembre 2007, dont ce dernier a accusé réception le 19 décembre 2007 ; que cet avis précisait que lui était annexé un exemplaire de la Charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; qu'à supposer que, comme il le soutient, cette annexe ait en réalité fait défaut, M. A n'établit pas avoir fait les diligences nécessaires pour en obtenir communication ; que, par suite, l'administration doit être regardée, dans les circonstances de l'affaire, comme établissant l'envoi régulier d'un avis d'examen de la situation fiscale personnelle comportant, en annexe, un exemplaire de la Charte des droits et obligations du contribuable vérifié, conformément à l'obligation prévue par l'article L. 10 du livre des procédures fiscales
Considérant, en second lieu, que M. A prétend avoir produit des documents au cours de cette procédure, sans s'être vu remettre un reçu de la part de l'administration fiscale, et qu'ils ne lui auraient pas été restitués ; qu'alors que l'administration fiscale soutient que le contribuable ne s'est dessaisi d'aucun des documents dans le cadre de l'examen contradictoire de la situation fiscale, ce dernier n'assortit d'aucune précision ses allégations relatives à un emport irrégulier, étant observé que la seule mention, dans la demande de renseignements du 14 avril 2008, de mouvements bancaires identifiés sur les comptes de M. A, ne saurait, contrairement à ce que soutient ce dernier, permettre de présumer que les relevés bancaires correspondants auraient été emportés par le vérificateur ;
Sur le bien-fondé des impositions :
Considérant qu'aux termes de l'article 109 du code général des impôts : 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; (...) ; qu'aux termes de l'article 117 dudit code : Au cas où la masse des revenus distribués excède le montant total des distributions tel qu'il résulte des déclarations de la personne morale visées à l'article 116, celle-ci est invitée à fournir à l'administration, dans un délai de trente jours, toutes indications complémentaires sur les bénéficiaires de l'excédent de distribution. (...) ;
Considérant qu'il est constant que M. A, invité par l'administration à fournir les renseignements visés à l'article 117 du code général des impôts, s'est désigné lui-même, par un courrier du 25 juin 2008, comme bénéficiaire de la distribution des recettes occultes en cause ; que, par suite, il doit être présumé avoir effectivement appréhendé les bénéfices réputés distribués, la circonstance qu'il n'aurait procédé à cette désignation que pour éviter à sa société la pénalité prévue à l'article 1759 du code général des impôts n'étant pas de nature à établir qu'il n'aurait pas effectivement appréhendé les sommes litigieuses ; qu'il incombe toutefois à l'administration d'apporter la preuve de l'existence et du montant des excédents de distribution dont s'agit, lorsque ces derniers sont contestés ;
Considérant que l'administration fait valoir, sans être utilement contredite, que les recettes de l'EURL Lesbats ont, sur la période vérifiée, été enregistrées globalement en comptabilité à partir de ses seuls crédits bancaires, qui ne retraçaient pas l'ensemble des recettes déclarées ; que pour les exercices clos en 2004 et 2005, respectivement 10 et 9 mois de l'exercice n'ont donné lieu à aucun enregistrement de recettes encaissées en espèces, en contradiction avec les indications mentionnées sur les facturiers, qui font état d'encaissements de cette nature tout au long des années considérées ; que pour les exercices clos en 2006 et 2007, les recettes en espèces comptabilisées sont sensiblement inférieures aux montants figurant sur les facturiers présentés pour en justifier, tandis que certaines factures d'achat n'ont pu être produites, et que l'inventaire des stocks présenté au vérificateur était incomplet ; que, par suite, ces irrégularités, qui ne permettaient pas la vérification exacte du montant des recettes de l'entreprise, sont de nature à retirer sa valeur probante à la comptabilité ;
Considérant que, compte tenu des irrégularités comptables susmentionnées, le vérificateur, pour reconstituer le montant du chiffre d'affaires résultant, au titre des exercices clos en 2005, 2006 et 2007, des ventes encaissées en espèces, s'est fondé sur les données de la caisse informatisée mise en place par la société contrôlée à compter de juin 2007, pour déterminer la part des recettes afférentes à ce mode de paiement ; que cette analyse, portant de façon exhaustive sur les 2 313 opérations enregistrées durant la période de juin à septembre 2007, a fait apparaître que la part des ventes payées en espèces représentait 9,52 % des recettes de la société ; que le vérificateur a en outre réintégré parmi les recettes imposables de l'EURL Lesbats des sommes, distraites de sa comptabilité, correspondant aux produits de vente de pneus directement encaissés sur le compte bancaire personnel de son gérant ;
Considérant, en premier lieu, que si M. A fait valoir que l'administration a fait une estimation exagérée de ses encaissements en espèces, il résulte toutefois de l'instruction que la fraction retenue, à savoir 9 %, a été établie par le vérificateur à partir de l'exploitation systématique des propres données de l'entreprise ; que compte tenu des déficiences de la comptabilité de l'EURL, le service, pour procéder à la détermination du résultat imposable au titre de la période couvrant les exercices clos en 2005, 2006 et 2007, a pu valablement reconstituer la part du chiffre d'affaires réalisée en espèces en transposant le coefficient de 9 % à l'ensemble des recettes desdits exercices, dès lors que la société ne produit aucun élément probant à l'appui de ses allégations selon lesquelles la période et l'année retenues pour la détermination de ce ratio ne seraient pas significatives et transposables aux exercices précédents, d'autre part, que la part des paiements en numéraire serait moindre que celle ressortant de ses propres données comptables ;
Considérant, en second lieu, que l'administration apporte la preuve que, durant la procédure d'examen de la situation fiscale personnelle dont il a fait concomitamment l'objet, M. A a expressément admis dans un courrier du 13 mai 2008 que certains de ses crédits bancaires personnels provenaient de la vente, non enregistrée en comptabilité, de pneus d'occasion de l'EURL Lesbats ; que le service était ainsi fondé, d'une part, à réintégrer cette omission de recettes dans le résultat imposable de cette société, d'autre part, à imposer, dans la catégorie des revenus des capitaux mobiliers, les revenus ainsi appréhendés par M. A ;
Considérant qu'il suit de là que l'administration fiscale apporte la preuve, qui lui incombe, de l'existence et du montant des excédents de distribution appréhendés par le requérant ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. AA est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand a refusé de lui accorder la réduction, en droits et pénalités, des impositions contestées, à hauteur des sommes, en base, de 186 618 euros au titre de l'année 2004, et de 90 576 euros au titre de l'année 2005 ;
Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
Considérant qu'il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire droit à la demande, au demeurant non chiffrée, formulée par M. A en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
DECIDE :
Article 1er : Les bases de l'impôt sur le revenu et des contributions sociales assignés à M. A, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, sont réduites des montants de 186 618 euros au titre de l'année 2004 et de 90 576 euros au titre de l'année 2005.
Article 2 : M. A est déchargé des droits correspondant à la réduction des bases d'imposition définies à l'article 1er, ainsi que, dans la même mesure, des pénalités y afférentes.
Article 3 : Le jugement nos 0900687 et 0901741 du 3 novembre 2010 du Tribunal administratif de Clermont-Ferrand est réformé en ce qu'il est contraire au présent arrêt.
Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.
Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. Alain A et au ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat.
Délibéré après l'audience du 3 janvier 2012 à laquelle siégeaient :
M. Chanel, président de chambre,
MM. Besson et Lévy Ben Cheton, premiers conseillers.
Lu en audience publique, le 24 janvier 2012.
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N° 11LY00008
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