Vu la requête, enregistrée le 17 mai 2010, présentée pour M. et Mme Daniel A, demeurant à ... (43700) ;
M. et Mme A demandent à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n° 0901193 du 17 mars 2010 par lequel le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté sa demande tendant à prononcer la décharge des impositions supplémentaires qui leur sont demandées au titre de l'impôt sur le revenu pour les années 2005 et 2006, et de la taxe sur la valeur ajoutée, pour la période du 1er janvier 2005 au 31 décembre 2006 ;
2°) de les décharger des impositions contestées ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 20 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
Ils soutiennent que les motifs des redressements contestés dénaturent le mode d'exercice individuel de Me A ; que le ratio honoraires de la collaboratrice/ honoraires globaux du cabinet n'est pas pertinent, sauf à prendre en compte la part de charges déclarées par la collaboratrice ; que le service, qui supporte la charge de la preuve, n'a pas comparé les coûts de fonctionnement du cabinet avant et pendant la collaboration, faisant ainsi abstraction des frais fixes, tels notamment ceux afférents au secrétariat, dont les effectifs sont restés identiques ; qu'il n'apporte ainsi pas la preuve du caractère exagéré des charges que Me A a déduites de ses bénéfices non commerciaux ; que le vérificateur s'est en outre abstenu d'examiner si le montant des rétrocessions d'honoraires reversés à sa collaboratrice ne compensaient pas l'insuffisance de bénéfice résultant du niveau, regardé par l'administration comme excessif, des charges qu'il déduisait ; que près de prendre sa retraite, Me A assurait une moindre présence dans ses dossiers, qui corrélativement induisait une intervention accrue de sa collaboratrice, pourtant non rétribuée par une hausse des rétrocessions ; qu'ainsi, faute d'avoir pris en compte le niveau des rétrocessions consenties à sa collaboratrice, le service, par les insuffisances de sa méthode, n'apporte pas la preuve du caractère excessif des charges dont il a remis en cause la déductibilité ;
Vu le jugement attaqué ;
Vu le mémoire en défense, enregistré le 4 novembre 2010, présenté par le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat, qui conclut au rejet de la requête ;
Il soutient qu'alors que la part de la clientèle personnelle développée par Me Marie-Anne B, collaboratrice de Me A, représentait respectivement 80 et 81 % de ses recettes totales durant les années vérifiées, ce dernier a supporté l'intégralité des charges du cabinet, sans que sa collaboratrice n'ait assumé la moindre prise en charge des locaux, matériels, secrétariat, téléphonie, affranchissements, documentation et autres frais généraux mis à sa disposition ; que, dans la mesure où ils ont été exposés aux fins de permettre à Me Marie-Anne B de réaliser son chiffre d'affaire personnel, ces frais n'ont pas été pris en charge par Me A dans l'intérêt direct de son entreprise ; que le ratio retenu, afin d'établir la part indûment exposée de ces charges, est, contrairement à ce que soutiennent les requérants, fondé non sur le rapport honoraires de la collaboratrice/ honoraires globaux du cabinet , mais sur le rapport honoraires personnels (hors rétrocessions) de la collaboratrice/ honoraires globaux du cabinet , et ne procède ainsi d'aucune dénaturation des conditions d'exploitation de ces deux séries d'activités, développées dans les locaux du cabinet de Me A ; que dès lors que, dans cette mesure, les charges ci-dessus décrites avaient nécessairement été engagées pour permettre l'exercice de l'activité personnelle de Me Marie-Anne B, elles ne pouvaient être déduites du chiffre d'affaires de Me A, pour la détermination des bénéfices non commerciaux de ce dernier ; que, de même, la TVA relative à cette part de frais, incombant normalement à cette dernière, n'était pas déductible par Me A ;
Vu le mémoire en réplique, enregistré le 10 décembre 2010, présenté pour M. et Mme A, qui concluent aux mêmes fins par les mêmes moyens, et ramènent à la somme de 2 000 euros leur demande tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
Ils soutiennent en outre que le jugement attaqué est entaché d'omission à statuer, en ce qu'il n'a pas répondu au moyen tiré de l'insuffisante motivation de la proposition de rectification ; que cet acte est insuffisamment motivé, dès lors qu'il se borne à qualifier d'excessives les charges déduites par Me A, sans être assorti de la moindre démonstration ;
Vu l'ordonnance en date du 11 juillet 2011 fixant la clôture d'instruction au 12 août 2011 en application des articles R. 613-1 et R. 613-3 du code de justice administrative ;
Vu la lettre en date du 16 novembre 2011 par laquelle les parties ont été informées, en application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, que la Cour était susceptible de soulever d'office un moyen d'ordre public ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le règlement intérieur unifié des barreaux de France ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 6 décembre 2011 :
- le rapport de M. Lévy Ben Cheton, premier conseiller ;
- et les conclusions de Mme Jourdan, rapporteur public ;
Considérant que Me A, qui exerçait la profession d'avocat au Puy-en-Velay (Haute-Loire), a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur l'activité libérale de son cabinet pour la période du 1er janvier 2005 au 31 décembre 2006 ; qu'à l'issue de cette procédure, des redressements d'impôt sur les revenus ont été mis à la charge de M. et Mme A, dans la catégorie des bénéfices non commerciaux ; que Me A a en outre été assujetti à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, du fait de la remise en cause de la déduction d'une partie de la taxe d'amont ; que M. et Mme A interjettent appel du jugement du 17 mars 2010 par lequel le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté leur demande tendant à prononcer la décharge de ces impositions supplémentaires ;
Sur la régularité du jugement attaqué :
Considérant que, compte tenu de la nature de l'impôt sur le revenu et de celle de la taxe sur la valeur ajoutée, et quels que fussent en l'espèce les liens de fait et de droit entre ces deux impositions, le tribunal administratif devait statuer par deux décisions séparées à l'égard de deux contribuables distincts, M. et Mme A d'une part, et M. A en tant que seul redevable de la taxe sur la valeur ajoutée, d'autre part ; que, s'agissant d'impositions supplémentaires mises à la charge de deux foyers fiscaux distincts, le tribunal, qui devait inviter M. A à régulariser ses écritures par la production d'une demande distincte pour chacun des foyers fiscaux concernés, ne pouvait statuer comme il l'a fait par un seul jugement sur des conclusions présentées pour des contribuables différents ; que, dès lors et sans qu'il soit besoin d'examiner le moyen tiré d'une omission à statuer, le jugement attaqué, rendu en méconnaissance de cette règle d'ordre public, doit être annulé ;
Considérant que, dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu pour la Cour d'évoquer et de statuer immédiatement sur les conclusions de la demande de M. et Mme A Marien tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles M. et Mme A Marien a aaa avaient été assujettis, pour les revenus qu'ils ont perçus au titre des années 2005 et 2006, les conclusions de la requête afférentes aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels M. A Marien a aaa a été seul assujetti au titre cette même période étant enregistrées au greffe de la Cour sous le n° 11LY02700 pour y statuer par un arrêt distinct ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (....) Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée. ; qu'aux termes de l'article R.* 57-1 du même livre : La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition. ; qu'il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées, afin de permettre au contribuable de formuler ses observations ;
Considérant que si, en page 5 de la proposition de rectification du 25 février 2008 adressée à M. et Mme A, le vérificateur a mentionné que les déclarations 2035 déposées font état d'un montant de charges déduites présentant un caractère excessif eu égard à l'importance du chiffre d'affaires , il a, dans les pages suivantes de ce document, exposé de façon détaillée les motifs, de droit et de fait, pour lesquels, en l'absence de répartition des charges entre Me A et sa collaboratrice, le service a estimé devoir regarder une partie des charges exposées par Me A comme n'étant pas nécessitées par l'exercice de la profession de ce dernier, et en à remettre en cause le caractère déductible ; que ces motifs, suffisamment explicites et circonstanciés, exposaient, outre les bases légales sur lesquelles le vérificateur avait entendu établir ces rectifications, l'ensemble des calculs au terme desquels il avait déterminé le montant des rehaussements litigieux, et étaient par suite de nature à permettre aux contribuables de formuler utilement leurs observations ; que, dès lors, le moyen de M. et Mme A tiré de ce que la proposition de rectification n'est pas suffisamment motivée sur ce point doit être écarté ;
Sur le bien-fondé des impositions contestées :
En ce qui concerne la remise en cause du caractère déductible des charges afférentes à l'activité personnelle de la collaboratrice de Me A :
Considérant qu'aux termes de l'article 93 du code général des impôts, applicable à la catégorie des revenus des professions non commerciales : 1. Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession ... ; qu'il appartient au contribuable, quelle qu'ait été la procédure d'imposition suivie par l'administration, de justifier de ce que les dépenses qu'il a portées dans les charges déductibles de la base de son imposition étaient nécessitées par l'exercice de sa profession ;
Considérant que Me A avait, par acte du 1er janvier 1998, conclu un contrat de collaboration libérale avec Me B, sa fille, en vertu duquel celle-ci exercerait, pour une durée indéterminée, son activité dans les mêmes locaux professionnels et bénéficierait de l'ensemble des moyens du cabinet d'avocat ; que prenant ainsi intégralement en charge les moyens qu'il mettait à disposition de cette dernière, M. A a pour la déclaration des ses bénéfices non commerciaux personnels au titre des années 2005 et 2006, déduit de ses recettes propres la totalité des charges de fonctionnement du cabinet ; que l'administration fiscale, estimant, sur le fondement des dispositions précitées du 1 de l'article 93 du code général des impôts, qu'une part de ces dépenses, intégralement supportées par Me A, excédaient ce qu'exigeait l'intérêt professionnel de ce dernier, en a remis en cause le caractère déductible à proportion d'une fraction représentée, au sein du chiffre d'affaires global du cabinet, par les honoraires que retirait, hors rétrocessions, Me B de l'exploitation de sa clientèle personnelle, et a ainsi réintégré dans le bénéfice imposable de Me A 22 % pour 2005, puis 27 %, pour 2006, des charges en matériel et personnel initialement déduites par ce dernier, et, pour les mêmes motifs, 25/115èmes de ses charges immobilières correspondant, sur une surface totale du cabinet de 115 m², à l'espace occupé par le bureau personnel de la collaboratrice, augmenté d'une fraction minime de la salle d'attente et du secrétariat, soit en base HT, 22 970 et 27 904 euros, pour 2005 et 2006 respectivement ;
Considérant qu'en se bornant à se prévaloir des termes du contrat de collaboration l'obligeant à assurer gracieusement à sa collaboratrice la disposition d'un bureau personnel et de l'intégralité de l'infrastructure du cabinet et notamment du secrétariat , alors que ces clauses étendaient, durant les années vérifiées, leurs effets au-delà de la limite des cinq premières années d'exercice pour lesquelles l'article 14-3 du règlement intérieur unifié des barreaux de France prohibe toute refacturation du coût généré par le traitement de la clientèle personnelle du collaborateur libéral, Me A, qui n'établit, ni même n'allègue, que ces stipulations correspondraient à un usage de la profession, ni qu'elles seraient justifiées par les conditions d'exploitation de son cabinet au moyen duquel sa collaboratrice retirait respectivement, durant les deux années vérifiées, 80 % et 81% de ses recettes propres du développement de sa clientèle personnelle, n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, que les dépenses de fonctionnement susmentionnées qu'il a portées dans les charges déductibles des bases des impositions excèderaient les sommes qu'a retenues l'administration, dont la détermination, faute de toute affectation des moyens ainsi mis à la disposition commune des deux avocats, n'est pas utilement contestée par les moyens tirés de ce que, d'une part, les frais fixes du cabinet n'auraient pas augmenté du fait de cette collaboration, d'autre part, que Me A, étant alors sur le point de cesser son activité, confiait à sa collaboratrice un surcroît de travail non compensé par une revalorisation de ses rétrocessions ; qu'il suit de là que, dans les circonstances particulières de l'espèce, l'administration était fondée à rehausser, dans cette mesure, le bénéfice imposable de Me A ;
En ce qui concerne la remise en cause du caractère déductible des charges exposées pour le compte de la SCI EMMACA :
Considérant, que Me A a acquitté au titre des années 2005 et 2006 en litige la totalité des charges réclamées par le syndic de l'immeuble à la SCI EMMACA, dans laquelle M. et Mme A sont associés et co-gérants, et qui est propriétaire des locaux professionnels dont le cabinet est locataire ; qu'il n'est pas sérieusement contesté qu'une part des sommes ainsi appelées correspondaient à des charges dues par le seul propriétaire bailleur, à hauteur de 2 160 euros et 993 euros respectivement, comprenant notamment la contribution sur les revenus locatifs ; que par suite, et quelles que fussent les stipulations du bail de location, l'administration était fondée à regarder ces dépenses, exposées pour le compte d'un tiers, comme n'étant pas nécessitées par l'exercice de sa profession, et par suite à remettre en cause leur caractère déductible, au regard des dispositions de l'article 93 précité ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A, qui ne formulent aucun moyen à l'encontre des autres chefs de redressement, ne sont pas fondés à demander la décharge des impositions contestées ;
Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme que les requérants demandent au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens ;
DECIDE :
Article 1er : Le jugement n° 0901193 du 17 mars 2010 du Tribunal administratif de Clermont-Ferrand, est annulé.
Article 2 : La demande de M. et Mme A tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2005 et 2006 et le surplus de leurs conclusions d'appel sont rejetés.
Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme Daniel A et au ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat.
Délibéré après l'audience du 6 décembre 2011 à laquelle siégeaient :
M. Chanel, président de chambre,
MM. Besson et Lévy Ben Cheton, premiers conseillers.
Lu en audience publique, le 5 janvier 2012.
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N° 10LY01119
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