Vu la requête, enregistrée au greffe de la Cour le 23 avril 2010, présentée pour Mme Térésa A, domiciliée 50 rue Juliette Récamier à Lyon (69006) ;
Mme A demande à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n° 0708313 du 9 février 2010 par lequel le Tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande tendant à la décharge des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2002 au 31 décembre 2004 et des pénalités dont ils ont été assortis ;
2°) de prononcer ladite décharge ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat, à son bénéfice, la somme de 11 003,20 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
Mme A soutient que, sur la régularité du jugement, le Tribunal a retenu d'office un moyen qui n'était pas d'ordre public et ne l'a pas invitée à présenter ses observations ; que, sur le bien-fondé des impositions, l'administration fiscale ne pouvait pas se fonder sur l'absence de l'attestation fiscale prévue au 4° du 4 de l'article 261 du code général des impôts pour lui refuser le bénéfice de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée de plein droit prévu par la 6ème directive pour la période antérieure au 22 mars 2004, les dispositions du 4° du 4 de l'article 261 étant contraires à cette directive ; que les formations qu'elle a dispensées en 2002, 2003 et 2004 entraient dans le champ d'application des articles L. 900-1 et L. 900-2 du code du travail, ainsi que l'a d'ailleurs reconnu la direction régionale du travail de l'emploi et de la formation professionnelle en lui délivrant son numéro de formateur dès le 7 janvier 2003 et l'attestation fiscale le 18 mars 2004 ; que les attestations qu'elle a fournies justifient également qu'elle a donné de telles formations avant le 22 mars 2004 ; qu'après déduction du chiffre d'affaires afférent aux opérations exonérées, le chiffre d'affaires qu'elle a réalisé au titre de chacune des années contrôlées était inférieur au seuil légal de la franchise en base de taxe sur la valeur ajoutée ;
Vu le jugement attaqué ;
Vu, enregistré le 7 septembre 2010, le mémoire en défense présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat qui conclut au rejet de la requête ; il soutient que, sur la régularité du jugement, les premiers juges n'ont pas soulevé d'office un nouveau moyen ; que, sur le bien-fondé des impositions, Mme A n'était en droit, en application du 4° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, de revendiquer le bénéfice d'exonération de taxe sur la valeur ajoutée qu'à compter de la délivrance de l'attestation constatant qu'elle oeuvrait bien dans le cadre de la formation professionnelle ; qu'avant cette date, elle n'apporte pas la preuve qui lui incombe que la formation qu'elle a dispensée relevait de la formation professionnelle continue telle que définie aux articles L. 900-1 et L. 900-2 du code du travail ; que la circonstance que les articles 261 du code général des impôts et 202 A et suivants de l'annexe II à ce code seraient incompatibles avec les dispositions de la 6ème directive ne saurait suffire à ouvrir droit à exonération pour l'intéressée ; qu'en l'absence de déduction de la part du chiffre d'affaires relative aux prestations de formation professionnelle continue, la requérante ne peut prétendre au bénéfice de la franchise en base pour l'année 2002 ; que, d'ailleurs, la base retenue au titre de l'année 2002 s'est élevée à 49 269 euros ;
Vu, enregistré le 14 décembre 2010, le mémoire en réplique présenté pour Mme A qui conclut aux mêmes fins que sa requête, par les mêmes moyens ; elle demande, en outre, que la somme de 11 003,20 euros qu'elle a réclamée au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative soit portée à 12 797,20 euros ;
Vu, enregistré le 4 février 2011, le mémoire complémentaire présenté par le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de réforme de l'état qui conclut aux mêmes fins que précédemment, par les mêmes moyens ;
Vu l'ordonnance en date du 30 juin 2011 du président de la 5ème chambre fixant la clôture de l'instruction au 15 juillet 2011 ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu la sixième directive 77/388/CEE du Conseil des communautés européennes du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code du travail ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 8 décembre 2011 :
- le rapport de Mme Besson-Ledey, premier conseiller ;
- les observations de Me Rabatel, avocat de Mme A ;
- et les conclusions de M. Monnier, rapporteur public ;
- la parole ayant été à nouveau donnée à Me Rabatel, avocat de Mme A ;
Considérant que Mme A exerce, sous les dénominations de " Cap de vie " et " Taelis ", une activité de " conseil en communication relationnelle " portant sur l'enseignement d'une méthode d'" ingénierie des compétences humaines " qu'elle a mise au point ; qu'estimant pouvoir bénéficier de l'exonération prévue en faveur des organismes de formation professionnelle continue, elle n'a pas soumis ses prestations à la taxe sur la valeur ajoutée ; qu'elle a fait l'objet, en 2005, d'une vérification de comptabilité qui a porté sur les années 2002 à 2004, à l'issue de laquelle elle a été assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée selon la procédure de taxation d'office, en application du 3° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales ; que l'intéressée a toutefois obtenu des services chargés du contrôle de la formation professionnelle, le 20 avril 2004, avec effet au 22 mars 2004, l'attestation mentionnée au a) du 4° du 4 de l'article 261 du code général des impôts ; qu'en conséquence, par une décision statuant sur sa réclamation, l'administration a admis en dégrèvement les droits correspondants à ses recettes provenant de son activité de formation professionnelle, perçues à partir du 22 mars 2004 ; que Mme A fait appel du jugement du Tribunal administratif de Lyon qui a rejeté sa demande de décharge des droits de taxe sur la valeur ajoutée qui ont été maintenus par l'administration fiscale au titre de la période du 1er janvier 2002 au 31 décembre 2004 ;
Sur la régularité du jugement attaqué :
Considérant qu'alors que Mme A se prévalait en première instance de son droit à obtenir l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée prévue par la 6ème directive 77/388/CEE en faisant valoir que les formations professionnelles qu'elle dispensait entraient dans le champ d'application de la formation professionnelle continue telle que définie par les articles L. 900-1 et L. 900-2 du code du travail, les premiers juges, après avoir écarté les dispositions de l'article 202 A, que l'administration avait opposées à l'intéressée, en tant qu'elles étaient contraires à la 6ème directive 77/388/CEE, ont estimé, pour rejeter sa demande, que la requérante n'exerçait pas des prestations de formation professionnelle continue au sens des articles L. 900-1 et L. 900-2 du code du travail ; que, ce faisant, et alors même que cet argument n'avait pas été discuté par l'administration, les premiers juges se sont bornés, comme il leur appartenait de le faire, à répondre à un moyen dont ils étaient saisis et n'ont pas soulevé d'office un moyen qu'ils auraient été tenus de communiquer aux parties ; que le moyen tiré de l'irrégularité du jugement pour défaut de communication d'un moyen soulevé d'office doit, dès lors, être écarté ;
Sur le bien-fondé des impositions litigieuses :
En ce qui concerne l'application de l'article 256 du code général des impôts :
Considérant, d'une part, qu'aux termes du A de l'article 13 de la sixième directive nº 77-388 du Conseil des communautés européennes du 17 mai 1977, relatif aux exonérations de taxe sur la valeur ajoutée en faveur de certaines activités d'intérêt général : " 1. Sans préjudice d'autres dispositions communautaires, les Etats membres exonèrent, dans les conditions qu'ils fixent en vue d'assurer l'application correcte et simple des exonérations prévues ci-dessous et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels : (...) i) l'éducation de l'enfance ou de la jeunesse, l'enseignement scolaire et universitaire, la formation ou le recyclage professionnel, ainsi que les prestations de services et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées " ; que le C de l'article 13 prévoit que " Les Etats membres peuvent accorder à leurs assujettis le droit d'opter pour la taxation : a) de l'affermage et de la location de biens immeubles ; b) des opérations visées sous B sous d), g) et h). Les Etats membres peuvent restreindre la portée du droit d'option ; ils déterminent les modalités de son exercice. " ;
Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I - Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel (...) " ; et qu'aux termes de l'article 261 du code général des impôts : " Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : 4.... 4° a) Les prestations de services et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées, effectuées dans le cadre : (...) - de la formation professionnelle continue, telle qu'elle est définie par les dispositions législatives et réglementaires qui la régissent, assurée soit par des personnes morales de droit public, soit par des personnes de droit privé titulaires d'une attestation délivrée par l'autorité administrative compétente reconnaissant qu'elles remplissent les conditions fixées pour exercer leur activité dans le cadre de la formation professionnelle continue. / Un décret en Conseil d'Etat fixe les conditions d'application de ces dispositions, notamment pour ce qui concerne les conditions de délivrance et de validité de l'attestation (...) " ; que le décret prévu par les dispositions précitées a été codifié aux articles 202 A à 202 D de l'annexe II au code général des impôts ; qu'aux termes de l'article 202 A de ladite annexe : " I. Pour obtenir l'attestation mentionnée au a) du 4° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, les personnes de droit privé exerçant une activité de formation professionnelle continue souscrivent une demande sur un imprimé conforme au modèle établi (...). Cette demande est adressée par lettre recommandée avec accusé de réception à la délégation régionale à la formation professionnelle dont le demandeur relève ou, s'agissant des organismes paritaires titulaires d'un des agréments mentionnés au II, auprès de l'autorité qui a procédé à leur agrément (...) " ; qu'aux termes de l'article 202 B de la même annexe : " La délivrance de l'attestation entraîne l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée au jour de la réception de la demande. / L'attestation ne vaut que pour les opérations effectuées dans le cadre de la formation professionnelle continue(...). Elle s'applique obligatoirement à l'ensemble de ces opérations réalisées par le titulaire de l'attestation. " ; qu'aux termes de l'article 202 C de la même annexe : " En cas de caducité de la déclaration préalable visée au II de l'article 202 A du fait de l'application des dispositions de l'article L. 920-4 du code du travail, il est mis fin à l'attestation par une décision qui doit être motivée et notifiée par l'autorité qui l'a délivrée au titulaire de l'attestation (...). / Cette décision a pour effet de remettre en cause l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée des opérations mentionnées à l'article 202 B, qui deviennent imposables à la taxe sur la valeur ajoutée à partir de la date de sa notification (...) " ;
Considérant que les dispositions précitées du 4° du 4 de l'article 261 du code général des impôts subordonnent l'exonération à la délivrance d'une attestation émanant, pour les organismes paritaires agréés, de l'autorité ayant délivré l'agrément ; qu'en vertu des dispositions précitées de l'article 202 A du code général des impôts, la délivrance de l'attestation est subordonnée à une demande présentée par la personne de droit privé ; qu'il en résulte qu'une personne morale de droit privé remplissant les conditions objectives pour obtenir la délivrance d'une telle attestation peut librement choisir de soumettre son activité à la taxe sur la valeur ajoutée en s'abstenant de demander l'attestation ou au contraire bénéficier de l'exonération en présentant une telle demande ; qu'en conséquence, ces dispositions en tant qu'elles prévoient que l'attestation n'est délivrée que sur demande du contribuable ont pour effet de créer un droit d'option en dehors des cas limitativement prévus par les dispositions de l'article 13 C de la sixième directive ; qu'elles ne sont, dans cette mesure, pas compatibles avec ladite directive ; qu'il s'ensuit que l'administration ne pouvait pas opposer à l'intéressée l'absence d'attestation fiscale pour lui refuser le bénéfice de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée pour les prestations de formation professionnelle fournies pendant la période du 1er janvier 2002 au 22 mars 2004 ;
Considérant que l'administration fait toutefois valoir que l'incompatibilité des dispositions susmentionnées du code général des impôts ne suffit pas à elle seule à ouvrir droit pour l'intéressée à cette exonération qui ne peut être accordée qu'aux personnes de droit privé qui satisfont aux conditions de fond, telles qu'elles sont définies par les dispositions législatives et réglementaires, pour entrer dans le régime de l'exonération et que Mme A ne remplit pas ces conditions ;
Considérant qu'aux termes de l'article L. 900-1 du code du travail, dans sa rédaction alors applicable : " La formation professionnelle permanente constitue une obligation nationale. Elle comporte une formation initiale et des formations ultérieures destinées aux adultes et aux jeunes déjà engagés dans la vie active ou qui s'y engagent. Ces formations ultérieures constituent la formation professionnelle continue. / La formation professionnelle continue fait partie de l'éducation permanente. Elle a pour objet de permettre l'adaptation des travailleurs au changement des techniques et des conditions de travail, de favoriser leur promotion sociale par l'accès aux différents niveaux de la culture et de la qualification professionnelle et leur contribution au développement culturel, économique et social. Elle peut être dispensée à des salariés titulaires d'un contrat de travail prévoyant une formation en alternance (...) " ; qu'aux termes de l'article L. 900-2 du même code : " Les types d'actions de formation qui entrent dans le champ d'application des dispositions relatives à la formation professionnelle continue, sont les suivants : 1°) Les actions de préformation et de préparation à la vie professionnelle. Elles ont pour objet de permettre à toute personne, sans qualification professionnelle et sans contrat de travail, d'atteindre le niveau nécessaire pour suivre un stage de formation professionnelle proprement dit ou pour entrer directement dans la vie professionnelle ; 2°) Les actions d'adaptation. Elles ont pour objet de faciliter l'accès de travailleurs titulaires d'un contrat de travail à un premier emploi ou à un nouvel emploi ; 3°) Les actions de promotion. Elles ont pour objet de permettre à des travailleurs d'acquérir une qualification plus élevée ; 4°) Les actions de prévention. Elles ont pour objet de réduire les risques d'inadaptation de qualification à l'évolution des techniques et des structures des entreprises, en préparant les travailleurs dont l'emploi est menacé à une mutation d'activité, soit dans le cadre, soit en dehors de leur entreprise ; 5°) Les actions de conversion. Elles ont pour objet de permettre à des travailleurs salariés dont le contrat de travail est rompu d'accéder à des emplois exigeant une qualification différente ou à des travailleurs non salariés d'accéder à de nouvelles activités professionnelles ; 6°) Les actions d'acquisition, d'entretien ou de perfectionnement des connaissances. Elles ont pour objet d'offrir aux travailleurs, dans le cadre de l'éducation permanente, les moyens d'accéder à la culture, de maintenir ou de parfaire leur qualification et leur niveau culturel ainsi que d'assumer des responsabilités accrues dans la vie associative ; 7°) Les actions de formation continue relative à la radioprotection des personnes prévues à l'article L. 1333-11 du code de la santé publique. Entrent également dans le champ d'application des dispositions relatives à la formation professionnelle continue les actions permettant de réaliser un bilan de compétences. Elles ont pour objet de permettre à des travailleurs d'analyser leurs compétences professionnelles et personnelles ainsi que leurs aptitudes et leurs motivations afin de définir un projet professionnel et, le cas échéant, un projet de formation. " ; qu'aux termes de l'article L. 920-4 du même code, dans sa rédaction alors applicable : " 1. Toute personne physique ou morale qui réalise des prestations de formation professionnelle continue au sens de l'article L. 900-2 doit déposer, auprès de l'autorité administrative de l'Etat chargée de la formation professionnelle, une déclaration d'activité, dès la conclusion de la première convention de formation professionnelle ou du premier contrat de formation professionnelle, conclus respectivement en application des articles L. 920-1 et L. 920-13. (...) 3. La déclaration d'activité comprend les informations administratives d'identification de la personne physique ou morale, ainsi que les éléments descriptifs de son activité. L'autorité administrative de l'Etat chargée de la formation professionnelle procède à l'enregistrement des déclarations au vu des pièces produites. L'enregistrement est annulé par décision de la même autorité administrative lorsqu'il apparaît que les prestations réalisées ne correspondent pas aux actions visées à l'article L. 900-2. Les décisions d'annulation de l'enregistrement sont motivées et notifiées aux intéressés dans les conditions prévues à l'article L. 991-8 (...) " ;
Considérant que les rappels de taxe sur la valeur ajoutée ayant été établis par voie de taxation d'office, il incombe à Mme A, en application de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales, d'établir l'exagération des bases d'imposition ;
Considérant que Mme A fait valoir que les formations " Taelis " qu'elle a dispensées avant le 22 mars 2004 avaient pour objectif de former les stagiaires aux fondamentaux de la méthode " Taelis " ou de les préparer à des entretiens d'embauche afin de leur permettre d'ouvrir leur propre cabinet de conseil ou de développer leurs compétences en matière de communication relationnelle et améliorer leurs aptitudes professionnelles dans le cadre de leur métier ;
S'agissant de la période du 1er janvier 2002 au 7 janvier 2003 :
Considérant qu'alors, qu'au titre de cette période, elle s'est vu refuser, par une décision du chef de service régional de contrôle de la formation professionnelle de Rhône-Alpes du 15 juillet 2002, l'enregistrement de sa déclaration d'activité, au motif que les prestations qu'elle proposait relevaient davantage du développement personnel des individus que de la formation professionnelle continue, Mme A se borne à produire des attestations d'anciens élèves qui ne comportent aucune précision sur le programme et la consistance des formations dispensées, ainsi qu'une seule convention de stage du 10 juillet 2002 pour une formation de six jours ; que, dans ces conditions, elle ne saurait être regardée, pour cette période, comme ayant exercé une activité de formation professionnelle continue devant être exonérée de la taxe sur la valeur ajoutée ;
S'agissant de la période du 7 janvier 2003 au 22 mars 2004 :
Considérant qu'au titre de cette période, Mme A a produit les contrats de stages qu'elle a dispensés en 2003 et 2004 en matière de formation à la communication relationnelle professionnelle - initiation et approfondissement - relevant, selon les termes de ces contrats, des actions d'adaptation, de promotion, de prévention et d'acquisition, d'entretien ou de perfectionnement des connaissances visées à l'article L. 900-2 du code du travail ; que l'exercice de ces prestations de formation, plus étayées que celles qu'elle avait précédemment dispensées, selon les propres affirmations de la requérante, a fait l'objet d'une nouvelle demande d'enregistrement, lequel a été accordé le 7 janvier 2003 par décision du même chef de service régional de contrôle de la formation professionnelle de Rhône-Alpes du 7 janvier 2003 ; que le ministre ne peut prétendre que cet enregistrement ne vaut pas reconnaissance que les formations dispensées relèvent du domaine de la formation professionnelle continue, dès lors que l'administration, qui était en mesure d'apprécier, ainsi que les textes sus-rappelés le lui permettaient, si la formation envisagée était conforme aux dispositions de l'article L. 920-4 du code du travail, n'a pas procédé à l'annulation de cet enregistrement qui a au contraire été suivi de la délivrance à l'intéressée de l'attestation mentionnée au a) du 4° du 4 de l'article 261 du code général des impôts ; que, dans ces conditions, Mme A doit être regardée comme ayant exercé, au titre de cette période, une activité de formation professionnelle continue devant être exonérée de la taxe sur la valeur ajoutée ; qu'elle est, par suite, fondée à demander la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre des recettes provenant de son activité de formation professionnelle perçues entre le 7 janvier 2003 et le 22 mars 2004 ;
En ce qui concerne l'application de l'article 293 B du code général des impôts :
Considérant qu'aux termes de l'article 293 B du code général des impôts : " I. - 1. Pour leurs livraisons de biens et leurs prestations de services, les assujettis établis en France bénéficient d'une franchise qui les dispense du paiement de la taxe sur la valeur ajoutée lorsqu'ils n'ont pas réalisé au cours de l'année civile précédente un chiffre d'affaires supérieur à : a. 76 300 euros s'ils réalisent des livraisons de biens, des ventes à consommer sur place ou des prestations d'hébergement ; b. 27 000 euros s'ils réalisent d'autres prestations de services (...) " ; qu'aux termes de l'article 293 D du même code : " I. Les chiffres d'affaires mentionnés aux I, II et IV de l'article 293 B sont constitués par le montant hors taxe sur la valeur ajoutée des livraisons de biens et des prestations de services effectuées au cours de la période de référence, à l'exception des opérations exonérées (...) " ;
Considérant que Mme A n'établit pas que le chiffre d'affaires qu'elle a réalisé en 2001 était inférieur au montant de 27 000 euros prévu au b du 1 du I de l'article 293 B du code général des impôts ; qu'il résulte par ailleurs de l'instruction et notamment de la proposition de rectification du 3 octobre 2005 que les chiffres d'affaires réalisés par l'intéressée au cours des années 2002 et 2003, d'un montant respectif de 87 175 euros et 123 091 euros, ont excédé ce montant ; que, toutefois, il résulte de ce qui précède qu'au titre de l'année 2003, Mme A peut prétendre, au titre des prestations de formation professionnelle qu'elle a dispensées, à l'exonération de la taxe sur la valeur ajoutée ; que le montant de ces prestations s'élevant à 108 296 euros, le chiffre d'affaires à retenir au titre de l'année 2003 pour le bénéfice des dispositions susmentionnées est inférieur au montant de 27 000 euros ; qu'il s'ensuit que Mme A est fondée à se prévaloir, au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2004, du bénéficie du régime de franchise prévu par les dispositions précitées ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que Mme A est seulement fondée à soutenir que c'est tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande tendant à la décharge, d'une part, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre des recettes provenant de son activité de formation professionnelle perçues du 7 janvier au 31 décembre 2003 et, d'autre part, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2004, ainsi que des pénalités afférentes ;
Sur l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
Considérant que, dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu de mettre à la charge de l'Etat au bénéfice de Mme A, une somme de 1 500 euros au titre des frais qu'elle a exposés et non compris dans les dépens ;
DECIDE :
Article 1er : Mme A est déchargée, d'une part, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre des recettes provenant de son activité de formation professionnelle perçues entre le 7 janvier et le 31 décembre 2003 et, d'autre part, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont réclamés au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2004, ainsi que des pénalités afférentes.
Article 2 : Le jugement du Tribunal administratif de Lyon du 9 février 2010 est réformé en ce qu'il a de contraire à l'article 1er.
Article 3 : L'Etat versera à Mme A une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.
Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à Mme Térésa A et au ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat.
Délibéré après l'audience du 8 décembre 2011 à laquelle siégeaient :
M. Montsec, président,
Mme Besson-Ledey et Mme Chevalier-Aubert, premiers conseillers.
Lu en audience publique, le 5 janvier 2012.
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N° 10LY00987
