| France, Cour administrative d'appel de Lyon, 2ème chambre - formation à 3, 17 novembre 2011, 10LY00356

Vu la requête, enregistrée le 8 février 2010, présentée pour M. Pierre A, demeurant ... ;

M. A demande à la Cour :

1°) d'annuler le jugement n° 081718 du 1er décembre 2009 par lequel le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des intérêts de retard y afférents auxquels il a été assujetti au titre de l'année 2004 ;

2°) de le décharger des impositions contestées ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

Il soutient que c'est à bon droit qu'il a placé la plus-value de 260 000 euros réalisée à l'occasion de la cession de sa clientèle à la SELARL B sous le régime d'exonération institué par les dispositions alors en vigueur de l'article 238 quaterdecies du code général des impôts ; que pour remettre en cause le bénéfice de ces dispositions, l'administration se fonde sur un premier motif tiré d'un défaut d'exercice d'une activité professionnelle ; que, d'une part, cette condition ne résulte pas de la loi, mais de l'instruction 4 B-1-05 du 25 février 2005, inopposable au contribuable ; que, d'autre part, ce motif manque en fait, dès lors que M. A exerçait effectivement son activité à la date de la cession litigieuse, comme l'admet l'administration elle-même en estimant que la convention de mise à disposition de clientèle de M. A à la SELARL B en date du 29 janvier 2004 doit être regardée comme un contrat de commodat, permettant la poursuite par le prêteur, sous une autre forme, de son activité non commerciale ; que n'est pas davantage fondé le second motif du redressement par lequel l'administration estime que la portée rétroactive que les parties au contrat de cession du 18 novembre 2004 ont entendu conférer au transfert de propriété, au 1er février 2004, s'oppose au bénéfice de l'article 238 quaterdecies du code général des impôts, dont les dispositions réservent le bénéfice de l'exonération qu'il prévoit aux seules cessions réalisées à compter du 16 juin 2004 ; que l'administration fiscale ne saurait se prévaloir à cette fin des stipulations de l'article 8 de l'acte de cession aux termes duquel les parties conviennent d'un commun accord que le présent contrat aura un effet rétroactif à la date de début d'activité de la SELARL ; qu'en effet, l'article 3 de la même convention indique que la cession ne deviendra effective, avec transfert de propriété, qu'après le premier paiement ; que ce paiement ayant eu lieu le jour de la signature du contrat de cession, le transfert de propriété a donc eu lieu à cette dernière date, soit le 18 novembre 2004 ; qu'ainsi, cette cession entre bien dans le cadre de l'exonération des plus values prévue, dès lors que les stipulations donnant un rétroactif au contrat, ne résultent que d'une simple maladresse de rédaction ;

Vu le jugement attaqué ;

Vu le mémoire en défense, enregistré le 25 juin 2010, présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat, qui conclut au rejet de la requête ;

Il soutient que l'acte sous seing privé du 29 janvier 2004 par lequel M. A avait mis à la disposition de la SELARL, temporairement et à titre gratuit, sa clientèle, doit être analysé comme un prêt à usage de clientèle ou commodat, qui, selon la jurisprudence, n'opère pas transfert de clientèle mais poursuite de l'activité sous une autre forme ; qu'en raison du caractère gratuit du contrat, et donc faute d'exercice à titre habituel et constant d'une activité rémunératrice, la poursuite de l'activité par M. A à compter de la signature du commodat ne peut s'analyser en l'exercice d'une activité professionnelle, puisqu'elle lui a procuré aucun revenu sur la période du 1er février 2004 au 18 novembre 2004 ; qu'ainsi M. A n'entre pas dans le cadre des dispositions de l'article 238 quaterdecies du code général des impôts, auxquelles la doctrine 4 B-1-05 du 25 février 2005 n'ajoute rien en droit, qui imposent que les cessions susceptibles d'être éligibles sont celles réalisées par des contribuables exerçant une profession, c'est-à-dire ceux réalisant habituellement des opérations pour leur compte et dans un but lucratif ; qu'en second lieu, M. A ne peut bénéficier de cette exonération, applicable aux seules cessions réalisées à compter du 16 juin 2004, alors qu'en l'espèce, le transfert de propriété s'est opéré à la date d'effet du 1er février 2004 ; qu'en effet, la rétroactivité de la cession au 1er février 2004, prévue par l'article 8 du contrat du 18 novembre 2004, ne constitue pas une erreur de plume, mais au contraire est corroborée par la comptabilité et la déclaration de revenus au titre de 2004 de M. A, ainsi que la déclaration de résultat à l'impôt sur les sociétés déposée par la SELARL B, qui démontrent qu'au 1er février 2004, la cessation de l'activité libérale de M. A a été suivie immédiatement par l'exercice de son activité salariée auprès de la SELARL B ;

Vu le mémoire en réplique, enregistré le 16 juillet 2010, présenté pour M. A, qui conclut aux mêmes fins, par les mêmes moyens ;

Vu le mémoire en défense, enregistré le 22 septembre 2010, présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat, qui conclut aux mêmes fins, par les mêmes moyens ;

Vu l'ordonnance en date du 31 décembre 2010 fixant la clôture d'instruction au 28 janvier 2011, en application des articles R. 613-1 et R. 613-3 du code de justice administrative ;

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

Vu le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 18 octobre 2011 :

- le rapport de M. Lévy Ben Cheton, premier conseiller ;

- et les conclusions de Mme Jourdan, rapporteur public ;

Considérant que M. A a fait l'objet d'une vérification de comptabilité de son activité de chirurgien-dentiste, portant sur l'exercice 2004 ; qu'à l'issue de ce contrôle, estimant que les conditions prévues à l'article 238 quaterdecies du code général des impôts n'étaient pas satisfaites, l'administration a remis en cause l'exonération de la plus-value professionnelle, d'un montant de 260 000 euros, dégagée par M. A à l'occasion de la cession de sa clientèle à la SELARL de chirugiens-dentistes Dr Pierre B ; que ce dernier fait appel du jugement du 1er décembre 2009 par lequel le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des intérêts de retard y afférents auxquels il a été assujetti au titre de l'année 2004 ;

Considérant qu'aux termes de l'article 238 quaterdecies du code général des impôts, dans sa rédaction issue de l'article 13 de la loi n° 2004-804 du 9 août 2004 relative au soutien à la consommation et à l'investissement : I. - Les plus-values soumises au régime des articles 39 duodecies à 39 quindecies et réalisées dans le cadre d'une activité commerciale, industrielle, artisanale ou libérale sont exonérées lorsque les conditions suivantes sont simultanément satisfaites : 1° Le cédant est soit : a) Une entreprise dont les résultats sont soumis à l'impôt sur le revenu ; (...) 2° La cession est réalisée à titre onéreux et porte sur une branche complète d'activité ; 3° La valeur des éléments de cette branche complète d'activité servant d'assiette aux droits d'enregistrement exigibles en application des articles 719, 720 ou 724 n'excède pas 300 000 euros (...) III. - Les dispositions des I et II s'appliquent aux cessions intervenues entre le 16 juin 2004 et le 31 décembre 2005 ; que, d'autre part, en vertu de l'article 1583 du code civil, la vente est parfaite entre les parties, et la propriété est acquise de droit à l'acheteur à l'égard du vendeur, dès qu'on est convenu de la chose et du prix, quoique la chose n'ait pas encore été livrée ni le prix payé ;

Considérant qu'il résulte de la combinaison de ces dispositions que la date à laquelle la cession d'un élément de l'actif immobilisé générant une plus-value imposable doit être regardée comme réalisée est celle à laquelle s'opère entre les parties, indépendamment de la livraison et des modalités de paiement du prix, le transfert de propriété ; que ce transfert a lieu, sauf dispositions contractuelles contraires, à la date où un accord intervient sur la chose et le prix ;

Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. A a, par un premier acte sous-seing privé en date du 29 janvier 2004, mis gratuitement et temporairement pour une durée maximum de douze mois sa clientèle à la disposition de la SELARL de chirurgiens-dentistes Dr Pierre B ; que, selon l'article 6 de cet acte, cette mise à disposition prenait fin de plein droit à la signature de l'ensemble des actes de transfert de propriété de la clientèle de M. A à la SELARL ; que, par un second acte sous seing privé en date du 18 novembre 2004, M. A a ensuite cédé l'ensemble de sa clientèle et de son matériel professionnel à ladite SELARL ; que si cet acte prévoyait, en son article 3, que la cession ne deviendrait effective, avec transfert de propriété, qu'après le premier paiement , son article 8 indiquait en outre que les parties conviennent d'un commun accord que le présent contrat aura un effet rétroactif à la date de début d'activité de la SELARL ; qu'il résulte de l'application combinée de ces stipulations que si, en vertu de l'article 3 du contrat, M. A était demeuré propriétaire de ses actifs professionnels jusqu'au jour du paiement du prix auquel était subordonné, par la volonté des parties, le transfert de propriété de la chose, cet événement, en vertu de l'article 8 du contrat, a conféré à la cession convenue un effet rétroactif à la date de début de l'activité de la SELARL B ; que la circonstance que l'article 8, dont le contenu hétérogène se traduit notamment par l'absence d'intitulé, contienne en ses deux premiers alinéas des clauses relatives au transfert le cas échéant d'éventuels contrats de travail ou de leasing, est sans la moindre influence sur l'interprétation à donner de son dernier alinéa, dont les stipulations claires, précises, et de portée générale, confèrent un effet rétroactif au présent contrat , et ne sauraient, quelles que soient les conséquences fiscales susceptibles d'en résulter, être réputées procéder d'une erreur de plume ; que, dans ces conditions, le paiement ayant été effectué à la date du contrat de cession du cabinet dentaire, le transfert de propriété des actifs professionnels de M. A est, en exécution des stipulations susanalysées, intervenu le 1er février 2004, date de début d'activité de la SELARL ; que cette cession, antérieure au 16 juin 2004, n'entrant ainsi pas dans le champ d'application défini au III de l'article 238 quaterdecies, c'est à bon droit que l'administration fiscale a refusé à M. A le bénéfice de l'exonération prévue par cet article ;

Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. A BECKn'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté sa demande ; que par voie de conséquence, ses conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées ;

DECIDE :

Article 1er : La requête de M. A est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. Pierre A et au ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat.

Délibéré après l'audience du 18 octobre 2011 à laquelle siégeaient :

M. Chanel, président de chambre,

MM. Besson et Lévy Ben Cheton, premiers conseillers.

Lu en audience publique, le 17 novembre 2011.

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