Vu la requête, enregistrée le 20 janvier 2009, présentée pour la société SA MARTEL OPTIQUE, ayant son siège social 24 Place du Breuil à le Puy en Velay (43000) ;
La SA MARTEL OPTIQUE demande à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n° 0701682 du 16 décembre 2008 par lequel le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté sa demande tendant à la décharge des rappels d'impôt sur les sociétés mis à sa charge, en droits et intérêts, au titre de l'année 2004 ;
2°) de prononcer la décharge des impositions contestées ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
Elle soutient que ce n'est pas la SA MARTEL OPTIQUE, qui a apporté une part de son capital à la SARL Martel Opticien, mais M. Michel Martel qui, au titre d'apport en nature à la SARL, et afin d'en constituer le capital, a apporté 185 actions qu'il détenait dans le capital de ladite société anonyme ; que l'article 38 n'était pas applicable au cas d'apport par une personne physique au capital d'une société ; que le Tribunal, en soulignant que la vente litigieuse est intervenue entre des sociétés dont les associés sont les mêmes personnes physiques, a invoqué des motifs inopérants, et a validé sans les justifier les suspicions du service ; que le Tribunal n'a pas examiné certains moyens de première instance, relatif d'une part à la critique de la qualification juridique de cession, d'autre part à la qualification d'acte anormal de gestion ;
Vu le jugement attaqué ;
Vu le mémoire en défense, enregistré le 3 juin 2009, présenté par le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat, qui conclut au rejet de la requête ;
Il fait valoir que l'erreur de fait dont est entaché le jugement est sans incidence sur la nature et l'issue du litige, qui ne porte pas sur l'évaluation des titres apportés par M. Martel à la SARL, mais sur l'évaluation du fonds de commerce de Clermont-Ferrand ; que le capital de la SARL a été évalué à 401 450 euros uniquement par voie de conséquence de la valeur, identique, du fonds de commerce et des marchandises dont elle a été dotée ; que l'estimation faite par l'expert, à 70 % du chiffre d'affaire, ne traduit pas l'exacte valeur du fonds, en 2004, au regard de différentes transactions de nature similaire, ainsi que l'a d'ailleurs admis la commission départementale des impôts ; qu'un courrier de l'avocat de la société à cet expert, indiquait que l'opération pouvait bénéficier d'une exonération pour autant que la valeur d'assiette serait contenue dans un certain seuil, et que l'évaluation doit être faite à partir d'éléments tangibles à offrir éventuellement aux services des impôts ; qu'à cette époque et dans la région, de l'ordre de 114 % du chiffre d'affaires ; que l'administration était donc fondée à rectifier le montant de cette cession ;
Vu le mémoire en réplique, enregistré le 21 septembre 2009, présenté pour la SA MARTEL OPTIQUE ;
Elle soutient, notamment, que la profitabilité du magasin de Clermont-Ferrand était nulle en 2001 et 2002, à la différence de celui du Puy-en-Velay ;
Vu le mémoire en défense, enregistré le 23 octobre 2009, présenté par le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat, qui conclut aux mêmes fins, par les mêmes moyens ;
Vu l'ordonnance, en date du 30 octobre 2009, fixant la clôture d'instruction au 27 novembre 2009, en application des articles R. 613-1 et R. 613-3 du code de justice administrative ;
Vu le mémoire, enregistré le 12 novembre 2009, présenté par la SA MARTEL OPTIQUE, qui conclut aux mêmes fins, par les mêmes moyens ;
Vu la lettre en date du 18 octobre 2010 par laquelle les parties ont été informées, en application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, que la Cour était susceptible de soulever d'office un moyen d'ordre public ;
Vu les observations, enregistrées le 21 octobre 2010, présentées pour la SA MARTEL OPTIQUE, en réponse à la lettre du 18 octobre 2010 ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 9 novembre 2010 :
- le rapport de M. Lévy Ben Cheton, premier conseiller ;
- et les conclusions de Mme Jourdan, rapporteur public ;
Sans qu'il soit besoin de statuer sur la fin de non-recevoir opposée par l'administration :
Considérant qu'à la suite d'une vérification de sa comptabilité, l'administration a rehaussé le bénéfice de la SA MARTEL OPTIQUE au titre de l'année 2004, en y intégrant la plus-value tirée de la cession de l'un de ses éléments d'actif pour lequel, après avoir en avoir rectifié le prix comme anormalement bas, elle a refusé le bénéfice de l'exonération prévue par les dispositions alors en vigueur de l'article 238 quaterdecies du code général des impôts ; que la SA MARTEL OPTIQUE relève appel du jugement du 16 décembre 2008 par lequel le Tribunal de Clermont-Ferrand a rejeté ses conclusions tendant à la décharge de cette imposition ;
Sur la régularité du jugement attaqué :
Considérant qu'aux termes de l'article R.* 200-1 du livre des procédures fiscales : Un membre du tribunal ou de la cour ne peut siéger dans le jugement d'un litige portant sur une imposition dont il a eu à apprécier la base comme président de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires.
Considérant qu'il ressort des pièces du dossier que M. Hervé Drouet, magistrat au Tribunal administratif de Clermont-Ferrand, a présidé la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, lors de sa séance du 9 novembre 2006 au cours de laquelle ont été examinés les éléments qui ont servi à déterminer les bases d'imposition assignées à la SA MARTEL OPTIQUE ; que les dispositions de l'article R.* 200-1 du livre des procédures fiscales susrappelées faisaient obstacle à ce qu'il exerçât, devant le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand, les fonctions de commissaire du gouvernement à l'occasion de l'instance introduite par cette société tendant à la décharge de ces mêmes impositions ; que, par suite, le jugement du 16 décembre 2008, dont il est fait appel, est irrégulier et doit être annulé ;
Considérant qu'il y a lieu d'évoquer et de statuer immédiatement sur la demande présentée par la SA MARTEL OPTIQUE devant le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand ;
Sur le bien-fondé de l'imposition :
Considérant qu'aux termes de l'article 38 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la date des impositions contestées : 1. Sous réserve des dispositions des articles 33 ter, 40 à 43 bis et 151 sexies, le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. ; qu'aux termes de l'article 39 duodecies du même code, dans sa rédaction alors applicable 1. Par dérogation aux dispositions de l'article 38, les plus-values provenant de la cession d'éléments de l'actif immobilisé sont soumises à des régimes distincts suivant qu'elles sont réalisées à court ou à long terme. 2. Le régime des plus-values à court terme est applicable : a. Aux plus-values provenant de la cession d'éléments acquis ou créés depuis moins de deux ans. Le cas échéant, ces plus-values sont majorées du montant des amortissements expressément exclus des charges déductibles ainsi que de ceux qui ont été différés en méconnaissance des dispositions de l'article 39 B (1) ; b. Aux plus-values réalisées à l'occasion de la cession d'éléments détenus depuis deux ans au moins, dans la mesure où elles correspondent à des amortissements déduits pour l'assiette de l'impôt. Le cas échéant, ces plus-values sont majorées du montant des amortissements expressément exclus des charges déductibles ainsi que de ceux qui ont été différés en contravention aux dispositions de l'article 39 B ; ; qu'aux termes de l'article 238 quaterdecies du même code, dans sa rédaction alors applicable : I. - Les plus-values soumises au régime des articles 39 duodecies à 39 quindecies et réalisées dans le cadre d'une activité commerciale, industrielle, artisanale ou libérale sont exonérées lorsque les conditions suivantes sont simultanément satisfaites : 1° Le cédant est soit : (...) d) Une société dont le capital est entièrement libéré et détenu de manière continue, pour 75 % au moins, par des personnes physiques ou par des sociétés dont le capital est détenu, pour 75 % au moins, par des personnes physiques ; (...) 3° La valeur des éléments de cette branche complète d'activité servant d'assiette aux droits d'enregistrement exigibles en application des articles 719, 720 ou 724 n'excède pas 300 000 euros. ;
Considérant que la SA MARTEL OPTIQUE, dont le capital était détenu à 98% par M. Michel Martel, exploitait, jusqu'en décembre 2004, deux magasins d'optique, l'un à Clermont-Ferrand, l'autre au Puy-en-Velay ; que le fonds du magasin de Clermont-Ferrand a été transféré en décembre 2004 à la SARL Martel opticien, créée à cet effet ; que le transfert de cet élément d'actif a donné lieu, d'une part, à l'annulation à due proportion, du capital social de la société anonyme, soit 185 actions détenues par M. Martel, d'autre part, à la capitalisation de la SARL, dont la totalité des 185 parts sociales a été ainsi attribuée à M. Martel, pour un montant total égal à la valeur du fonds évalué par la SA MARTEL OPTIQUE à 223 000 euros, et des stocks ainsi transférés à cette société ; qu'au terme de cette opération, la SA MARTEL OPTIQUE a enregistré dans ses écritures comptables une plus-value de 54 612 euros, pour laquelle elle s'est placée sous le régime d'exonération prévu par l'article 238 quaterdecies du code général des impôts ; que ce prix de cession, regardé comme anormalement bas, a été remis en cause comme procédant d'un acte anormal de gestion par l'administration, qui l'a ramené à une valeur vénale estimée à 363 292 euros, induisant une plus-value imposable de 194 903 euros ;
Considérant que le transfert du fonds de commerce ainsi réalisé a la nature d'une cession, au sens des articles sus rappelés du code général des impôts, susceptible d'engendrer pour la société cédante une plus ou moins-value ; que l'administration, lorsqu'elle estime que le prix de cession a été minoré par rapport à la valeur réelle de l'actif apporté, est fondée à rectifier le montant de la plus-value déclarée, sur la base de la valeur réelle du bien, dès lors qu'elle établit que cette minoration résultait d'une libéralité étrangère à la gestion normale de l'entreprise ;
Considérant, d'une part, qu'en vertu des dispositions de l'article 38 du code général des impôts le bénéfice imposable à l'impôt sur le revenu est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion commerciale normale ; que la renonciation à des recettes accordée par une entreprise au profit d'un tiers ne relève pas, en règle générale, d'une gestion commerciale normale, sauf s'il apparaît qu'en consentant un tel avantage l'entreprise a agi dans son propre intérêt ; que, s'il appartient à l'administration d'apporter la preuve des faits sur lesquels elle se fonde pour estimer qu'un abandon de recettes consenti par une entreprise à un tiers constitue un acte anormal de gestion, elle est réputée apporter cette preuve dès lors que cette entreprise n'est pas en mesure de justifier qu'elle a bénéficié en retour de contreparties ;
Considérant, d'autre part, qu'il résulte des dispositions de l'article 38 du code général des impôts que, dans le cas où une entreprise industrielle ou commerciale exploitée par une société de personnes aliène un bien constituant un élément de son actif pour un prix anormalement bas, la libéralité correspondant à la différence entre la valeur réelle du bien cédé et le prix consenti par le vendeur doit être soumise à l'impôt sur le revenu dans les mêmes conditions que si la cession avait été effectuée à cette valeur réelle ;
Considérant que la SA MARTEL OPTIQUE a estimé la valeur du fonds de commerce d'optique situé avenue des Etats-Unis, à Clermont-Ferrand, à un prix correspondant à 70 % du chiffre d'affaires moyen toutes taxes comprises, des trois derniers exercices clos ; que ce prix a été déterminé sur la base d'une expertise privée commandée par la société cédante, qui a principalement fondé son évaluation sur la comparaison de trois annonces de ventes de commerces d'optiques, conclues à l'automne 2004, pour des prix représentant 77 %, 86 % et 87 % du chiffre d'affaires ; que l'expert a estimé, au cas d'espèce, devoir retenir un coefficient de seulement 70 % du chiffre d'affaires, afin de tenir compte du caractère, selon elle, déclinant de l'attractivité commerciale de l'Avenue des Etats-Unis, ainsi que de l'impossibilité d'agrandissement du magasin, au demeurant jugé très design et moderne ; qu'enfin, l'expert a justifié le réalisme de cette estimation au regard du barème déterminé par un éditeur spécialisé, qui pour l'année 2000 proposait une fourchette comprise entre 50 et 80 % du chiffre d'affaires ;
Considérant que, pour établir l'existence d'un écart significatif entre la valeur vénale du fonds de commerce et le prix convenu, l'administration conteste la pertinence de cette expertise, faisant valoir que celle-ci ne traduit pas une appréciation fidèle de l'état du marché, dès lors que les annonces de ventes retenues par l'expert concernaient des commerces implantés dans des régions éloignées et des villes de taille très nettement inférieures, et que le barème du même éditeur, dans ses éditions 2002 et 2003, retenait les fourchettes de 60 à 130 % ; que l'administration a notamment fondé sa rectification sur trois ventes récemment intervenues dans les villes de Sarlat, Roanne, et Clermont-Ferrand, pour un coefficient de 114 % du chiffre d'affaires toutes taxes comprises ; qu'elle souligne, enfin, la hausse constante, sur les trois derniers exercices, du chiffre d'affaires généré par le fonds cédé par la SA MARTEL OPTIQUE, élément neutralisant objectivement l'allégation selon laquelle son emplacement serait situé dans une artère de centre-ville dont l'attractivité commerciale serait décroissante ; qu'enfin, contrairement à ce que soutient la société requérante, le service n'était pas tenu de faire une appréciation de la valeur du fonds au regard de sa capacité bénéficiaire, chose au demeurant impossible en l'espèce, en l'absence de comptabilité distincte pour les deux magasins gérés par la société requérante ; qu'il résulte de l'ensemble de ces éléments que l'administration fiscale apporte suffisamment la preuve, qui lui incombe, que la valeur vénale du fonds cédé ne saurait être inférieure à 363 292 euros et que, par suite, la cession litigieuse est intervenue à un prix anormalement bas, dès lors que la SA MARTEL OPTIQUE n'apporte aucun élément de nature à justifier qu'elle aurait bénéficié en retour de contreparties ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la demande présentée par la SA MARTEL OPTIQUE devant le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand doit être rejetée ;
Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme demandée par la SA MARTEL OPTIQUE au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ;
DECIDE :
Article 1er : Le jugement du Tribunal administratif de Clermont-Ferrand du 16 décembre 2008 est annulé.
Article 2 : La demande présentée par la SA MARTEL OPTIQUE devant le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand et le surplus des conclusions de sa requête sont rejetés.
Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à la SA MARTEL OPTIQUE et au ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat.
Délibéré après l'audience du 9 novembre 2010 à laquelle siégeaient :
M. Chanel, président de chambre,
MM. Pourny et Lévy Ben Cheton, premiers conseillers.
Lu en audience publique, le 30 novembre 2010.
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N° 09LY00084
