| France, Cour administrative d'appel de Lyon, 2ème chambre - formation à 3, 28 septembre 2010, 08LY02896

Vu la requête, enregistrée au greffe de la Cour le 26 décembre 2008, présentée pour M. Pierre A dont le domicile est ... ;

M. A demande à la Cour :

1°) d'annuler le jugement n° 0401823 du 9 octobre 2008, en tant que le Tribunal administratif de Grenoble, après avoir prononcé la décharge de la majoration pour mauvaise foi, a rejeté le surplus de sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, et pénalités y afférentes, auxquelles il restait assujetti au titre des années 2000 et 2001;

2°) de prononcer la décharge demandée ;

3°) de condamner l'Etat à lui verser une somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

M. A soutient que :

- il ne saurait être assujetti au titre de l'impôt sur le revenu des années 2000 et 2001 pour des avantages en nature dont il aurait bénéficié pour une année antérieure, en vertu du principe de l'annualité de l'impôt, conformément aux articles 12 et 13 du code général des impôts et à la doctrine administrative 5 I-321 n° 20 du 1er décembre 1997 ;

- les sommes en litige ont été engagées dans l'intérêt de la société et ne pouvaient être regardées comme des avantages en nature et occultes au sens de l'article 111 c. du code général des impôts ;

- la réponse ministérielle à M. B du 8 juillet 2004 est invocable en application des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales dès lors que les frais n'ont pas été comptabilisés de manière globale et forfaitaire ;

- il a produit tous les justificatifs à même de justifier des charges de la société conformément à l'arrêt de principe rendu par le Conseil d'Etat le 21 mai 2007 ;

- le cadeau de mariage offert à M. C a été effectué dans l'intérêt de l'entreprise et est déductible conformément à l'article 39-5 du code général des impôts ;

- c'est à tort que l'administration a remis en cause la moitié de la note d'Hôtel Sheraton correspondant à la prospection d'un client à New-York au motif que la note serait pour deux personnes, alors que cette circonstance n'est pas établie et qu'il n'en demeure pas moins que le surcoût de la présence d'une seconde personne ne représente pas la moitié de la chambre d'hôtel ;

- concernant les indemnités kilométriques versées, l'administration a admis la réalité des déplacements et ne pouvait écarter leur caractère professionnel, les justificatifs produits établissant qu'il n'a pas bénéficié de remboursements de frais injustifiés ; il se prévaut de la réponse ministérielle B du 8 juillet 1954 qui précise que la justification des frais de déplacement n'est pas soumise à la production de documents formant preuve certaine ;

- concernant les autres frais de déplacement, de réception et de représentation, il se prévaut de l'instruction 5 G-7-88 du 10 mai 1988 concernant le caractère déductible des frais de restaurant correspondant à des repas d'affaire ; l'administration ne saurait rejeter les frais relatifs à des déplacements intervenus les week-end qui revêtaient un caractère professionnel et ceux relatifs à des repas d'affaire qui ont eu lieu le soir et dont elle justifie de l'identité des bénéficiaires des frais de restaurant, de leur fonction et de l'intérêt de l'entreprise ; il justifie des frais de déplacements par les factures d'abonnement de la société d'autoroute AREA ;

Vu le jugement attaqué ;

Vu, enregistré le 20 août 2009, le mémoire en défense présenté par le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat, qui conclut à ce qu'il n'y a plus lieu de statuer à concurrence des sommes dégrevées et au rejet du surplus de la requête ;

Il soutient que :

- en vertu des articles 12 et 13 du code général des impôts, les revenus distribués doivent être ramenés, respectivement au titre des années 2000 et 2001, de 248 492 francs à 147 470 francs, et de 30 400 euros à 24 835 euros, dès lors que les sommes comptabilisées en 1999 doivent être exclues des revenus distribués imposables au titre de l'année 2000, et celles comptabilisées en 2000 doivent être exclues des revenus imposables de l'année 2001 ;

- concernant le bien-fondé des impositions, il n'entre pas dans les prévisions de la réponse ministérielle B ;

- il ne saurait soutenir que les rehaussements auraient été notifiés dans des conditions non conformes aux principes dégagés par la décision du Conseil d'Etat du 21 mai 2007 en matière de charge de la preuve ;

- le service a remis à juste titre en cause la moitié de la facture de l'Hôtel Sheraton dont l'engagement de la dépense dans l'intérêt de l'exploitation de la société n'est pas établi ;

- les frais kilométriques versés à M. A, qui n'ont pas été corroborés par d'autres éléments de preuve quant au caractère professionnel de ces déplacements, ne peuvent être admis en déduction des résultats imposables ;

- alors qu'une quote-part importante des frais de voyage, déplacement et réception que M. A a déclaré avoir engagés pour l'entreprise a été admise en déduction, il n'apporte pas d'éléments de nature à établir que la totalité des frais exposés le week-end et les jours fériés et les notes de restaurant ont été engagés dans l'intérêt de l'entreprise ;

- c'est à bon droit que les sommes en cause, non inscrites explicitement dans la comptabilité comme avantage en nature, ni portées sur le relevé de frais prévu à l'article 54 quater, ont été considérées comme des avantages occultes au sens du c. de l'article 111 ;

Vu le mémoire enregistré le 16 octobre 2009, présenté pour M. A, qui conclut aux mêmes fins que précédemment sauf à ce que l'Etat soit désormais condamné à lui verser une somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, par les mêmes moyens ;

Il soutient en outre que dans le cadre des dégrèvements annoncés, l'administration a omis de prendre en compte les remboursements de frais kilométriques à concurrence de la somme de 46 776 francs, soit 7 131 euros comptabilisés en 2000 et imposés en 2001, que la réponse ministérielle est opposable, les frais n'ayant pas été déduits de manière forfaitaire et sans justificatif, que la charge de la preuve de démontrer que ces frais n'ont pas un caractère professionnel incombe à l'administration comme le précise la décision du Conseil d'Etat du 18 mai 2009 Beladina ;

Vu le mémoire enregistré le 26 novembre 2009, présenté pour le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat, qui conclut à ce qu'il n'y a pas lieu de statuer à concurrence des dégrèvements accordés et au rejet du surplus de la requête, par les mêmes moyens ;

Il soutient en outre que le montant des revenus distribués imposables au titre de l'année 2001 doit être ramené de 24 835 euros à 17 437 euros, un dégrèvement supplémentaire en base étant prononcé, qu'il ne peut se prévaloir de la réponse ministérielle B dès lors que l'administration a procédé à un examen attentif des pièces produites et a fait montre de toute la largeur de vue souhaitable en admettant une grande partie des frais comptabilisés ; que, concernant les indemnités kilométriques de M. A, les rectifications maintenues procèdent d'une analyse circonstanciée et rigoureuse des conditions d'exploitation de la société ; que, concernant les autres frais de voyage, de déplacement, de réception et de représentation, la désignation du nom des invités a posteriori s'avère invérifiable en l'absence de tenue d'un agenda des déplacements litigieux ;

Vu l'ordonnance du 20 juillet 2010 prise sur le fondement de l'article R. 613-1 du code de justice administrative fixant la clôture de l'instruction au 16 août 2010 à 16 h 30 ;

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

Vu le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 7 septembre 2010 :

- le rapport de M. Segado, premier conseiller ;

- et les conclusions de Mme Jourdan, rapporteur public ;

Considérant qu'à la suite d'une vérification de comptabilité de la société Maestro Gestion dont il était le gérant et d'un examen contradictoire de l'ensemble de sa situation fiscale personnelle, M. A a été notamment assujetti à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2000 et 2001 à raison de frais de voyage, de déplacement et de réception considérés comme n'étant pas déductibles des résultats de cette société et qui ont été imposés en tant que revenus réputés distribués sur le fondement du c. de l'article 111 du code général des impôts ; que M. A relève appel du jugement n° 0401823 du 9 octobre 2008 en tant que le Tribunal administratif de Grenoble, après avoir prononcé la décharge de la majoration pour mauvaise foi, a rejeté le surplus de sa demande tendant à la décharge de ces impositions supplémentaires, en droits et pénalités ;

Sur l'étendue du litige :

Considérant que, par décisions du 9 septembre et 26 novembre 2009, postérieures à l'introduction de la requête, l'administration a prononcé en faveur de M. A des dégrèvements à hauteur de 8 201 euros en droits et 738 en pénalités au titre de l'année 2000, et d'un montant total de 6 496 euros en droits et 3 euros en pénalités pour l'année 2001, en matière d'impôt sur le revenu ; que, dans cette mesure, la requête est devenue sans objet ;

Sur le bien-fondé des impositions restant en litige :

S'agissant de l'application de la loi fiscale :

Considérant qu'aux termes de l'article 54 bis du code général des impôts : Les contribuables visés à l'article 53 A (...) doivent obligatoirement inscrire en comptabilité, sous une forme explicite, la nature et la valeur des avantages en nature accordés à leur personnel ; qu'aux termes de l'article 111 du même code : Sont notamment considérés comme revenus distribués : (...) c) les rémunérations et avantages occultes ;

Considérant que l'administration fiscale a imposé en tant que revenus distribués entre les mains de M. A, gérant de la société, des dépenses engagées par la Société Maestro gestion d'édition et réintégrées dans ses résultats imposables au titre des années 2000 et 2001, consistant en des frais de voyage, de déplacement, d'hôtellerie et de restauration qui ont été exposés par M. A ;

Considérant, en premier lieu, qu'il résulte notamment des mémoires en défense du ministre que les dégrèvements prononcés par l'administration les 9 septembre et 26 novembre 2009 font droit à la demande du requérant faisant état du caractère non imposable au titre de l'impôt sur le revenu des années 2000 et 2001, des sommes qualifiées d'avantages en nature par l'administration dont il a bénéficié au titre d'une année antérieure, en raison du principe de l'annualité de l'impôt en vertu des articles 12 et 13 du code général des impôts ;

Considérant, en deuxième lieu, que le ministre, auquel il incombe d'établir que ces dépenses n'ont pas de caractère professionnel compte tenu du refus des redressements par M. A, fait valoir que si la facture de l'hôtel Sheraton à New-York, sur laquelle ne figurait que le nom du gérant, M. A, faisait partie d'une action de prospection commerciale d'un client à New-York, elle a cependant été établie, contrairement à ce qu'allègue le requérant, pour un séjour pour deux personnes du 8 au 10 décembre 1999 et il n'a été apporté aucune précision concernant l'identité et le rôle de cette seconde personne ; que, par ailleurs, le requérant n'apporte aucun élément permettant de déduire que, comme il l'allègue, le surcoût lié à la présence d'une seconde personne aurait représenté moins de la moitié de la facture de l'hôtel ; que, par suite, l'administration établit que la dépense relative à cette seconde personne, correspondant à la moitié de la facture de l'hôtel, ne revêt pas un caractère professionnel ;

Considérant, en troisième lieu, que, concernant les indemnités kilométriques versées à M. A et qui restent en litige, l'administration fait valoir que les documents présentés par la société à l'appui de ces charges comptabilisées ne mentionnaient, en ce qui concerne les déplacements hors du bassin grenoblois, que la destination et le kilométrage parcouru, sans préciser la date et l'objet des déplacements, la nature du véhicule utilisé, ainsi que la qualité de la personne ou de l'entreprise visitée, et se bornaient à indiquer, pour les déplacements dans le bassin grenoblois, un kilométrage arrondi avec la mention divers Grenoble sans autre précision permettant de déterminer la nature du déplacement ; que si le requérant soutient que les indemnités kilométriques ainsi remboursées correspondaient au kilométrage total qu'il devait parcourir pour ses déplacements professionnels compte tenu des clients à visiter et qu'elles revêtaient un caractère professionnel, le ministre fait toutefois valoir qu'il a retenu, parmi les documents et éléments produits par le contribuable et la société, ceux démontrant le caractère professionnel du déplacement comme des notes d'hôtel, de restaurant, et relatifs à la présence d'un client ou d'un fournisseur sur le site, alors que les autres éléments produits, comme les relevés de comptes de son gérant, les certificats de passage sur autoroute ou les factures de carburant, démontrent uniquement l'existence de certains déplacements mais non leur nature professionnelle et sont ainsi insuffisants à établir que ces dépenses ont été engagées dans l'intérêt de la société ; que, dès lors, le ministre établit que les dépenses restant ainsi en litige ne revêtent pas un caractère professionnel ;

Considérant, en dernier lieu, que l'administration, qui a retenu le caractère professionnel pour d'autres dépenses engagées le week-end ou en soirée au vu de justificatifs établissant qu'elles ont été engagées dans l'intérêt de l'entreprise, fait valoir que des dépenses de voyage, de déplacement, de réception et de représentation ont été engagées par M. A pendant les week-ends, ou les jours fériés et que des notes de restaurant produites ne comportent pas d'indication quant à l'identité et la qualité des invités et à leur objet, sans que l'objet de ces dépenses soit justifié ; que si les pièces produites par la société et le contribuable justifient de la réalité de ces dépenses et si le contribuable comme la société ont fourni, par la suite, à l'administration l'identité des personnes invitées au restaurant, les éléments produits sont cependant insuffisants à établir l'objet de ces dépenses et qu'elles auraient été engagées dans l'intérêt de la société ; que le ministre établit ainsi que ces dépenses, dont il ne résulte pas de l'instruction qu'elles aient eu un rapport avec les fonctions de gérant de M. A, ne revêtent pas un caractère professionnel ;

Considérant qu'il résulte de ce qui précède que c'est à bon droit que l'administration a regardé les sommes restant ainsi en litige, qui ont été inscrites en comptabilité comme étant des frais de voyage, de déplacement professionnel et des frais de réception et non comme des avantages en nature en méconnaissance des dispositions de l'article 54 bis précité, comme constituant des revenus distribués imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers en vertu des dispositions du c. de l'article 111 précitées ;

S'agissant de l'application de la doctrine :

Considérant que M. A ne peut utilement se prévaloir de la réponse ministérielle du 7 juillet 1954 à M. B, député, qui, eu égard au caractère général de sa formulation, ne constitue pas une interprétation formelle de la loi fiscale au sens de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; qu'il ne peut non plus se prévaloir de l'instruction 5 G 7-88 du 10 mai 1988 sur le fondement des dispositions précitées dès lors que cette instruction est relative aux frais de repas dus à l'éloignement du domicile en matière de bénéfices non commerciaux et ne porte pas sur les revenus de capitaux mobiliers ;

Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. A n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Grenoble, qui n'a pas méconnu les règles régissant la dévolution de la charge de la preuve concernant le caractère professionnel de certaines dépenses, a rejeté le surplus de sa demande restant en litige ; qu'il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire droit aux conclusions présentées par M. A sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

DECIDE :

Article 1er : A concurrence de 8 201 euros en droits et 738 euros en pénalités pour l'année 2000, et d'un montant total de 6 496 euros en droits et 3 euros en pénalités pour l'année 2001, il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête n° 08LY02896 de M. A relatives aux cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et aux pénalités y afférentes au titre des années 2000 et 2001.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. A est rejeté.

Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. Pierre A et au ministre du budget, des comptes publics, et de la réforme de l'Etat.

Délibéré après l'audience du 7 septembre 2010, où siégeaient :

M. Chanel, président de chambre,

MM. Pourny et Segado, premiers conseillers,

Lu en audience publique, le 28 septembre 2010.

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N° 08LY02896