| France, Cour administrative d'appel de DOUAI, 4ème chambre, 20 mars 2025, 24DA01047

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. E... B... et Mme C... D..., son épouse, ont demandé au tribunal administratif de Lille de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contributions sociales et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2015.

Par un jugement no 2104052 du 28 mars 2024, le tribunal administratif de Lille a rejeté cette demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et des mémoires, enregistrés le 28 mai 2024, le 13 février 2025 et le 27 février 2025, M. B... et Mme D..., représentés par Me Naïm, demandent à la cour :

1°) d'annuler ce jugement ;

2°) de prononcer, à titre principal, la décharge, en droits et pénalités, des impositions et contributions en litige ou, à titre subsidiaire, la décharge de la majoration prévue au a de l'article 1729 du code général des impôts, dont l'administration a fait application ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- à titre principal, en se bornant à arguer d'une communication, en réponse à une demande de leur conseil en ce sens, des documents, cités dans la proposition de rectification qui leur a été adressée comme ayant fondé les rehaussements notifiés, sans produire aucun élément de nature à rapporter la preuve, qui lui incombe, de la réalité de cette communication, qu'ils contestent, l'administration a, en méconnaissance des dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, entaché la procédure d'imposition mise en œuvre à leur égard d'une irrégularité substantielle qui les a privés d'une garantie ouverte aux contribuables par ces dispositions ;

- dès lors que ces pièces ont été utilisées par l'administration pour déterminer le montant même de la plus-value soumise à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales et que leur consultation était indispensable pour permettre une discussion utile sur le bien-fondé de ce calcul, l'irrégularité ainsi commise par l'administration entache, dans leur ensemble, les impositions et contributions en litige et elle est de nature à justifier leur décharge, en droits et pénalités ;

- à titre subsidiaire, l'administration ne pouvant être regardée comme ayant rapporté la preuve, qui lui incombe, de l'intention d'éluder l'impôt qu'elle leur prête, la majoration de 40 %, prévue au a de l'article 1729 du code général des impôts appliquée aux droits contestés n'est pas fondée.

Par un mémoire en défense, enregistré le 25 septembre 2024, et par un mémoire enregistré le 28 février 2025, la ministre chargée des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Elle soutient que :

- les premiers juges ont retenu à juste titre que l'enchaînement des étapes caractérisant la procédure d'imposition mise en œuvre à l'égard de M. B... et Mme D... et leur conseil révèle que ceux-ci ont effectivement reçu en temps utile les documents sur lesquels l'administration a fondé une partie des rehaussements notifiés, ce que conforte le fait que les plis correspondants, qui leur ont été adressés en lettre simple, n'ont pas été retournés au service, que cette procédure n'est donc pas entachée d'irrégularité au regard des dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ; au surplus, à supposer même la procédure irrégulière sur ce point, M. B... et Mme D... n'ont, eu égard à la teneur des renseignements contenus dans les documents en cause, dont ils avaient nécessairement connaissance, été privés d'aucune garantie ;

- si, contrairement au tribunal administratif, la cour estimait que le moyen tiré de la méconnaissance de l'obligation de communication prévue à l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales a été méconnue au détriment de M. B... et Mme D..., elle ne pourrait que juger que cette irrégularité n'est pas de nature à justifier la décharge de l'intégralité des impositions et contributions en litige, mais seulement de celles pour l'établissement desquelles l'administration a utilisé les documents dont les intéressés ont demandé la communication ;

- en retenant que M. B..., eu égard aux fonctions de conseil en affaires et de conseil en gestion qu'il exerce, ainsi qu'à ses mandats de dirigeant de plusieurs société holding ayant pour objet principal la gestion de participations financières, ne pouvait pas ignorer que le prix d'acquisition des titres de la société CHL Invest devait être calculé à partir de leur valeur d'acquisition ou d'apport et non de la seule valeur du capital social, en faisant totale abstraction des modalités d'acquisition de ces titres, et que M. B... et Mme D... se sont abstenus de reporter, sur leurs déclarations de revenus, le montant de l'abattement pour durée de détention, ce qui leur a permis de minorer, à concurrence d'un montant de 2 014 334 euros, leur base imposable pour le calcul des prélèvements sociaux, l'administration a suffisamment établi l'intention d'éluder l'impôt qui a animé M. B... et Mme D... à la date de souscription de leurs déclarations et, par suite, le bien-fondé de la majoration de 40 % prévue, en cas de manquement délibéré, par le a de l'article 1729 du code général des impôts, dont ont été assortis les suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales correspondants.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Jean-François Papin, premier conseiller,

- les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public,

- et les observations de Me Naïm, représentant M. B... et Mme D....

M. B... et Mme D... ont présenté, par Me Naïm, une note en délibéré, enregistrée le 10 mars 2025.

Considérant ce qui suit :

Sur l'objet du litige :

1. Par un acte sous seing privé établi le 21 avril 2015, M. B... a cédé l'ensemble des participations qu'il détenait dans la société civile CHL Invest au prix de 3 948 685,19 euros. A l'issue d'un contrôle sur pièces des déclarations souscrites par M. B... et son épouse, Mme D..., l'administration a estimé que les intéressés avaient minoré le montant de la plus-value de cession porté sur la déclaration de revenus souscrite par eux au titre de l'année 2015 et qu'ils avaient, par ailleurs, indûment opté pour le prélèvement libératoire de l'impôt sur le revenu en ce qui concerne leurs activités professionnelles exercées à titre individuel. Le service vérificateur a fait connaître son analyse sur ces deux points par une proposition de rectification qu'il a adressée à M. B... et Mme D... le 27 février 2017.

2. Les observations formulées par les intéressés n'ayant pas conduit l'administration à reconsidérer son analyse, les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux résultant des rectifications notifiées ont été mises en recouvrement le 31 décembre 2017, à raison d'un montant total de 961 230 euros en droits et pénalités. Leur réclamation ayant été rejetée, M. B... et Mme D... ont porté le litige devant le tribunal administratif de Lille en lui demandant de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contributions sociales et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles ils avaient été assujettis au titre de l'année 2015. M. B... et Mme D... relèvent appel du jugement du 28 mars 2024 par lequel le tribunal administratif de Lille a rejeté cette demande.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

3. En vertu de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en œuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé de demander que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent.

4. Lorsque le contribuable lui en fait la demande, l'administration est, en principe, tenue de lui communiquer, alors même qu'il en aurait eu connaissance, les renseignements, documents ou copies de documents obtenus auprès de tiers qui lui sont opposés, afin de lui permettre d'en vérifier l'authenticité ou d'en discuter la teneur ou la portée. Il en va autrement s'agissant des documents et renseignements qui, à la date de la demande de communication, sont directement et effectivement accessibles au contribuable dans les mêmes conditions qu'à l'administration. Dans cette dernière hypothèse, si le contribuable établit qu'il ne peut avoir effectivement accès aux mêmes documents et renseignements que ceux détenus par l'administration, celle-ci est alors tenue de les lui communiquer. Il incombe à l'administration d'établir qu'elle a satisfait à cette obligation de communication.

5. A la suite de la réception de la proposition de rectification qui leur a été adressée le 27 février 2017, M. B... et Mme D... ont, par leur conseil, formulé, par un courrier daté du 19 avril 2017, des observations, en précisant que celles-ci étaient présentées à titre conservatoire en ce qui concerne le bien-fondé des rehaussements notifiés, faute de disposer de l'intégralité des documents, énumérés par la proposition de rectification et sur lesquels le service avait fondé son analyse. Par le même courrier, le conseil des intéressés ajoutait : " Vous voudrez bien me communiquer une copie de l'intégralité des actes obtenus par l'exercice de votre droit de communication ou de toute autre prérogative ".

6. Pour justifier, comme il lui incombe, de ce qu'elle avait satisfait à la demande de communication ainsi contenue dans ce courrier, l'administration a fait état, devant les premiers juges, de l'envoi, d'une part, à M. B... et Mme D... et, d'autre part, à leur conseil, respectivement le 26 et 27 avril 2017, de lettres accompagnées des documents demandés, et a indiqué que si le service n'avait pas pris la précaution d'adresser les plis correspondants en envoi recommandé avec avis de réception, ceux-ci ne lui avaient pas été retournés. L'administration a produit la copie des deux lettres, qui précisent que des copies des actes en la possession du service y sont jointes. Le ministre se prévaut de ces éléments en appel.

7. En outre, comme l'a relevé le tribunal administratif pour écarter comme non fondé le moyen tiré de la méconnaissance de l'obligation de communication prévue à l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, l'administration a également fait état de l'envoi, par la supérieure hiérarchique du vérificateur, le 5 juillet 2017, après la communication alléguée par le service, d'un courriel, d'une part, à M. B... et Mme D... et, d'autre part, à leur conseil, à leurs adresses électroniques respectives, qu'ils avaient déjà utilisées dans leurs relations avec le service, leur rappelant la communication des documents demandés et les invitant à présenter, en conséquence, leurs observations sur les rectifications proposées, ainsi qu'ils l'avaient annoncé le 19 avril 2017, en précisant qu'à défaut de réponse avant le 13 juillet 2017, ces rectifications seraient confirmées. Cependant, M. B... et Mme D..., comme leur conseil, contestent formellement avoir été destinataires de ces courriels, dont l'administration a produit une édition devant les premiers juges, mais sans accompagner celle-ci d'un accusé de lecture. Ainsi, faute d'être accompagnées d'une preuve de leur réception par leurs destinataires, les courriers postaux et électroniques dont a fait état l'administration devant les premiers juges n'apparaissent pas permettre à celle-ci de rapporter la preuve, qui lui incombe, de la communication effective des documents demandés.

8. Par ailleurs, la circonstance, également relevée par les premiers juges, que, par un courrier adressé ensuite au service le 10 juillet 2017, le conseil des intéressés, faisant référence à un entretien téléphonique intervenu entre-temps avec la supérieure hiérarchique du vérificateur, a simplement déclaré confirmer que ses clients maintenaient leur position, telle que développée en réponse à la proposition de rectification, sans faire état d'une absence de communication des documents, que M. B... et Mme D... avaient pourtant estimé indispensables à la présentation de leurs observations, et sans réitérer la demande de communication présentée le 19 avril 2017, n'est pas de nature à permettre, dans le contexte rappelé aux points précédent, de retenir que la communication des documents en cause était intervenue à la date à laquelle le conseil de M. B... et Mme D... a établi ce courrier.

9. Enfin, la circonstance, invoquée par l'administration devant les premiers juges, que les documents en cause n'ont pas été obtenus par l'administration par la mise en œuvre de son droit de communication mais par d'autres voies, notamment l'accomplissement de la formalité d'enregistrement, demeure sans incidence sur l'obligation pesant sur l'administration, dès lors qu'il n'est pas contesté que ces documents ont été portés à la connaissance de celle-ci par des tiers.

10. Toutefois, il résulte des termes mêmes de la proposition de rectification adressée a M. B... et Mme D... le 27 février 2017 que les documents au vu desquels l'administration a établi les rehaussements appliqués aux revenus imposables des intéressés comprennent un contrat de cession d'actions conclu le 21 avril 2015 entre M. B... et sa fille, les cédants, et la société Eminvest, le cessionnaire, un procès-verbal des délibérations prises au cours de la réunion du 28 septembre 2007 de l'assemblée générale extraordinaire des associés de la société CHL Invest, qui précise que cette réunion était présidée par M. B... en sa qualité de gérant de cette société, un contrat d'apports établi le 28 septembre 2007 entre M. B..., l'apporteur, et la société CHL Invest, la bénéficiaire, l'extrait d'un acte du 20 décembre 1988 relatif à une donation au profit, notamment, de M. B..., un procès-verbal des délibérations adoptées au cours de la réunion du 13 juillet 2009 de l'assemblée générale extraordinaire des porteurs de parts de la SCI La Rouloote, qui mentionne que M. B... était présent, un acte d'échange de parts sociales des SCI La Rouloote et Douloot établi le 28 novembre 2006 entre la société civile Jare, le premier échangiste, et M. B..., le second échangiste, enfin, un acte de donation entre vifs en avancement de part successorale établi le 6 août 2008 et auquel M. B... était partie en tant que donateur.

11. Il résulte de ce qui vient d'être dit au point précédent que la majeure partie des documents dont M. B... et Mme D... ont sollicité la communication au cours de la procédure d'imposition mise en œuvre à leur égard consistait en des actes sous seing privé soumis à la formalité d'enregistrement auxquels M. B... était lui-même partie et que les autres documents consistaient en deux procès-verbaux de réunions d'organes délibérants de sociétés tenues en la présence de M. B... lui-même, l'une de ces deux réunions s'étant même tenue sous sa présidence en sa qualité de gérant de la société concernée.

12. M. B... ne peut pas être regardé comme établissant qu'il ne pouvait pas avoir effectivement accès, dans les mêmes conditions que l'administration, aux actes auxquels il était lui-même partie, ainsi qu'au procès-verbal de la réunion du 28 septembre 2007 de l'assemblée générale extraordinaire des associés de la société CHL Invest, eu égard à ses fonctions de gérant de cette société. De même, en tant que porteur de parts de la SCI La Rouloote, M. B..., dont la présence est précisée au procès-verbal des délibérations adoptées au cours de la réunion du 13 juillet 2009 de l'assemblée générale extraordinaire des porteurs de parts de cette société, n'établit, ni d'ailleurs n'allègue sérieusement, qu'il ne pouvait avoir accès, auprès de la gérance de cette dernière, à ce document dans les mêmes conditions que l'administration.

13. Ainsi, quand bien même, en se référant à l'envoi, à M. B... et Mme D..., d'une part, et à leur conseil, d'autre part, d'un courrier adressé sous pli simple non retourné au service et d'un courrier électronique faisant référence à cet envoi, le ministre ne pourrait pas être regardé comme rapportant la preuve, qui lui incombe, de la communication par l'administration, sur la demande de M. B... et Mme D... et de leur conseil, des documents mentionnés dans la proposition de rectification adressée aux contribuables le 27 février 2017, le moyen tiré de la méconnaissance de l'obligation de communication prévue par les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales doit être écarté.

Sur les pénalités :

14. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / (...) ".

15. Pour assortir de la majoration de 40 % prévue, en cas de manquement délibéré, par les dispositions précitées du a de l'article 1729 du code général des impôts les droits résultant des rehaussements notifiés à M. B... et Mme D... en ce qui concerne la plus-value de cession des parts de la société CHL Invest et l'abattement pour durée de détention de ces titres, l'administration a retenu, dans la proposition de rectification qu'elle a adressée aux appelants, que M. B..., eu égard aux fonctions de conseil en affaires et de conseil en gestion qu'il exerce, ainsi qu'à ses mandats de dirigeant de plusieurs société holding ayant pour objet principal la gestion de participations financières, ne pouvait pas ignorer que le prix d'acquisition des titres de la société CHL Invest devait être calculé à partir de leur valeur d'acquisition ou d'apport et non de la seule valeur du capital social, en faisant totale abstraction des modalités d'acquisition de ces titres, et que M. et Mme B... se sont abstenus de reporter, sur leurs déclarations de revenus, le montant de l'abattement pour durée de détention, ce qui leur a permis de minorer, à concurrence d'un montant important, s'élevant à 2 014 334 euros, leur base imposable pour le calcul des prélèvements sociaux.

16. En sa qualité de gérant de la société CHL Invest, qui est une société holding dont l'activité consiste en la gestion de participations dans des sociétés, ce qui la conduit à réaliser des cessions de droits sociaux et à déclarer les plus-values correspondantes, trois opérations de cette nature ayant d'ailleurs été réalisées par elle en 2014, et eu égard à ses fonctions de conseil en affaires, pour l'exercice desquelles il est inscrit au registre du commerce et des sociétés depuis 2007, M. B..., qui précise lui-même avoir été assisté par un expert-comptable et à qui il était loisible d'interroger l'administration fiscale ou de porter une mention expresse sur la déclaration de plus-value, qu'il n'a d'ailleurs souscrite, au nom de son foyer fiscal, qu'à la suite d'une mise en demeure du service dans le cadre du contrôle sur pièces, ne peut sérieusement soutenir qu'il aurait ignoré les modalités de souscription des déclarations afférentes à l'opération de cession de titres en cause, ni les règles de détermination des plus-values imposables, pour justifier des omissions déclaratives qui ont permis à son foyer fiscal d'éluder, à hauteur de montants importants, l'impôt et les contributions sociales.

17. Dans ces conditions, par les éléments exposés au point précédent, que le ministre s'approprie en appel, l'administration doit être regardée comme ayant rapporté la preuve, qui lui incombe, de l'intention délibérée qui a animé M. B... et Mme D... à la date à laquelle leur déclaration de revenus afférente à l'année 2015 en litige a été souscrite et, par suite, du bien-fondé de l'application de la majoration de 40 % prévue, en cas de manquement délibéré, par les dispositions précitées du a de l'article 1729 du code général des impôts, aux suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquels ils ont été assujettis au titre de cette année à raison de la rectification afférente à la plus-value de cession des titres de la société CHL Invest.

18. Il résulte de tout ce qui précède que M. B... et Mme D... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lille a rejeté leur demande.

Sur les frais de procédure :

19. Par voie de conséquence de l'ensemble de ce qui précède, les conclusions présentées par M. B... et Mme D... sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées.

DÉCIDE :

Article 1er : La requête présentée par M. B... et Mme D... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. E... B... et Mme C... D..., ainsi qu'à la ministre chargée des comptes publics.

Copie en sera transmise à l'administratrice de l'Etat chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.

Délibéré après l'audience publique du 6 mars 2025 à laquelle siégeaient :

- M. Marc Heinis, président de chambre,

- M. François-Xavier Pin, président-assesseur,

- M. Jean-François Papin, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 20 mars 2025.

Le rapporteur,

Signé : J.-F. PapinLe président de chambre,

Signé : M. A...

La greffière,

Signé : E. Héléniak

La greffière,

E. Héléniak

La République mande et ordonne à la ministre chargée des comptes publics, en ce qui la concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

Pour expédition conforme,

Pour la greffière en chef,

Par délégation,

La greffière,

Elisabeth Héléniak

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N°24DA01047