Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. B... E... et Mme A... D... ont demandé au tribunal administratif d'Amiens de prononcer la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2016 et 2017 et de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1'500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Par un jugement n° 2102542 du 7 juillet 2023, le tribunal administratif d'Amiens a rejeté cette demande.
Procédure devant la cour :
Par une requête, enregistrée le 5 septembre 2023, et un mémoire, enregistré le 10 juin 2024, M. E... et Mme D..., représentés par Me Philippe Vignon, demandent à la cour :
1°) d'annuler ce jugement ;
2°) de prononcer la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2016 et 2017 ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ainsi que les entiers dépens.
Ils soutiennent que :
- ils ont fait l'objet d'une procédure de contrôle de deux ans en méconnaissance de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales ;
- leur recours hiérarchique du 8 octobre 2020 n'a fait l'objet d'aucune réponse de la part de l'administration fiscale ;
- les surfaces désignées comme garage par les plans de leurs deux biens immobiliers sont en réalité inaccessibles aux véhicules et constituent des pièces de vie, ou à tout le moins, des annexes, de sorte que l'administration a, à tort, exclu ces surfaces du calcul du plafond de loyer applicables à ces biens pour lesquels ils avaient bénéficié d'une réduction d'impôt en application de la loi Pinel ;
- cette analyse est confortée par la doctrine référencée aux points 60 et 370 du BOI-IR-RICI-230-20-20 ;
- l'administration méconnaît le principe d'égalité devant l'impôt en traitant différemment un contribuable ayant loué un bien à usage d'habitation et un garage dans le cadre d'un seul bail et celui qui les loue dans le cadre de deux baux distincts alors qu'ils sont dans la même situation ;
- l'administration a méconnu l'article L. 123-1 du code des relations entre le public et l'administration en ne leur permettant pas de régulariser leur situation.
Par un mémoire en défense, enregistré le 6 mars 2024, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.
Il soutient que les moyens soulevés ne sont pas fondés.
Par une ordonnance du 12 septembre 2024, la clôture de l'instruction a été fixée au 4 octobre 2024 à 12 heures.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de la construction et de l'habitation ;
- l'arrêté du 9 mai 1995 pris en application de l'article R. 353-16 et de l'article R. 331-10 du code de la construction et de l'habitation ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Le rapport de Mme Alice Minet, première conseillère, a été entendu au cours de l'audience publique.
Considérant ce qui suit :
Sur l'objet du litige :
1. M. E... et Mme D... sont propriétaires de deux biens immobiliers situés à Crouy (Aisne) et destinés à la location depuis 2016. Ils ont fait l'objet d'un contrôle sur pièces de leur situation fiscale à l'issue duquel l'administration a, par une proposition de rectification du 25 avril 2019, remis en cause le bénéfice de la réduction d'impôt sur le revenu prévue par les dispositions de l'article 199 novovicies du code général des impôts au titre des années 2016 et 2017. Par des avis d'imposition du 4 décembre 2020, M. E... et Mme D... ont été assujettis à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux pour ces deux années.
2. Par une décision du 2 juin 2021, le service a rejeté leur réclamation du 29 mars 2021. M. E... et Mme D... relèvent appel du jugement du tribunal administratif d'Amiens du 7 juillet 2023 qui a rejeté leur demande tendant à la décharge de ces impositions.
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
En ce qui concerne le délai de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales :
3. D'une part, aux termes de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : "'L'administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l'établissement des impôts, droits, taxes et redevances. / Elle contrôle, également les documents déposés en vue d'obtenir des déductions, restitutions ou remboursements, ou d'acquitter tout ou partie d'une imposition au moyen d'une créance sur l'État. / À cette fin, elle peut demander aux contribuables tous renseignements, justifications ou éclaircissements relatifs aux déclarations souscrites ou aux actes déposés'".
4. D'autre part, aux termes de l'article L. 12 du même livre : " Dans les conditions prévues au présent livre, l'administration des impôts peut procéder à l'examen contradictoire de la situation fiscale des personnes physiques au regard de l'impôt sur le revenu, qu'elles aient ou non leur domicile fiscal en France, lorsqu'elles y ont des obligations au titre de cet impôt. / A l'occasion de cet examen, l'administration peut contrôler la cohérence entre, d'une part les revenus déclarés et, d'autre part, la situation patrimoniale, la situation de trésorerie et les éléments du train de vie des membres du foyer fiscal. / Sous peine de nullité de l'imposition, un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle ne peut s'étendre sur une période supérieure à un an à compter de la réception de l'avis de vérification ".
5. Il résulte de l'instruction que les redressements ont été opérés par l'administration à la suite de l'examen des déclarations de M. E... et Mme D... et des éléments de leur dossier en possession de l'administration sans que cet examen ait eu pour objet de contrôler la cohérence entre, d'une part, les revenus déclarés et, d'autre part, la situation patrimoniale, la situation de trésorerie et les éléments du train de vie des membres du foyer fiscal.
6. M. E... et Mme D..., qui n'ont ainsi pas fait l'objet d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle au sens de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales, ne peuvent, par suite, utilement soutenir que le service a méconnu le délai d'examen maximum prévu par les dispositions de cet article.
En ce qui concerne le recours hiérarchique :
7. Aux termes de l'article L. 54 C du livre des procédures fiscales, dans sa version issue de l'article 12 de la loi du 10 août 2018 pour un Etat au service d'une société de confiance (ESSOC) : " Hormis lorsqu'elle est adressée dans le cadre des procédures mentionnées aux articles L 12, L 13 et L 13 G et aux I et II de la section V du présent chapitre, la proposition de rectification peut faire l'objet, dans le délai imparti pour l'introduction d'un recours contentieux, d'un recours hiérarchique qui suspend le cours de ce délai ".
8. Il résulte de cette disposition que, lorsqu'elle est adressée dans le cadre d'un contrôle sur pièces, la proposition de rectification peut faire l'objet, dans le délai imparti pour l'introduction d'un recours contentieux, d'un recours hiérarchique qui suspend le cours de ce délai. Il ne résulte pas de cette disposition, ni d'ailleurs des travaux parlementaires ayant précédé son adoption, que le contribuable aurait le droit, dans le cadre de ce recours, de s'entretenir avec le supérieur hiérarchique du fonctionnaire ayant signé la proposition de rectification. Toutefois, lorsque la demande de recours hiérarchique ne donne pas lieu à un tel entretien, il incombe au supérieur hiérarchique du vérificateur, afin d'assurer l'effectivité de l'examen de cette demande et donc de la garantie prévue par cette disposition, d'apporter une réponse écrite au contribuable.
9. M. E... et Mme D... font valoir qu'aucune réponse n'a été apportée par l'administration à leur recours hiérarchique du 8 octobre 2020.
10. Toutefois, il résulte de l'instruction que le courrier que les intéressés ont adressé à cette date au directeur du pôle de contrôle revenus patrimoine de l'Aisne se bornait à mettre en cause la durée du contrôle " anormalement longue " et à solliciter une prise de position rapide du service et ne contenait, même si les différentes contestations antérieures de M. E... et Mme D... y étaient jointes, aucune discussion quant au redressement envisagé, à la différence du courrier circonstancié que les intéressés avaient adressé la veille à la vérificatrice.
11. Dans ces conditions, le courrier du 8 octobre 2020 n'a pas constitué un recours hiérarchique et le moyen tiré de l'absence de réponse de l'administration doit donc être écarté.
Sur le bien-fondé des impositions en litige :
En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :
12. Aux termes de l'article 199 novovicies du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " I. - A. - Les contribuables domiciliés en France, au sens de l'article 4 B, qui acquièrent, entre le 1er janvier 2013 et le 31 décembre 2016, un logement neuf ou en l'état futur d'achèvement bénéficient d'une réduction d'impôt sur le revenu à condition qu'ils s'engagent à le louer nu à usage d'habitation principale pendant une durée minimale fixée, sur option du contribuable, à six ans ou à neuf ans. Cette option, qui est exercée lors du dépôt de la déclaration des revenus de l'année d'achèvement de l'immeuble ou de son acquisition si elle est postérieure, est irrévocable pour le logement considéré. / (...) / III. - L'engagement de location mentionné au I doit prendre effet dans les douze mois qui suivent la date d'achèvement de l'immeuble ou de son acquisition si elle est postérieure. Cet engagement prévoit que le loyer et les ressources du locataire appréciées à la date de conclusion du bail ne doivent pas excéder des plafonds fixés par décret en fonction de la localisation du logement et de son type. / (...) ".
13. Aux termes de l'article 2 terdecies D de l'annexe III au code général des impôts, dans sa rédaction applicable : " I. - Pour l'application du premier alinéa du III de l'article 199 novovicies du code général des impôts : / 1. Les plafonds de loyer mensuel, par mètre carré, charges non comprises, sont fixés, pour les baux conclus en 2016, à 16,83 € en zone A bis, 12,50 € dans le reste de la zone A, 10,07 € en zone B 1 et 8,75 € en zone B 2. Ces plafonds sont révisés au 1er janvier de chaque année selon les modalités prévues au premier alinéa du a de l'article 2 duodecies. (...) / Pour l'application du présent 1, la surface à prendre en compte s'entend de celle prévue au dernier alinéa du a de l'article 2 duodecies'". Aux termes du troisième alinéa du a de l'article 2 duodecies de cette même annexe, dans sa rédaction applicable au litige : "'La surface à prendre en compte pour l'appréciation du plafond de loyer s'entend de la surface habitable au sens de l'article R. 111-2 du code de la construction et de l'habitation, augmentée de la moitié, dans la limite de 8 mètres carrés par logement, de la surface des annexes mentionnées aux articles R. 353-16 et R. 331-10 du même code'".
14. Aux termes de l'article R. 111-2 du code de la construction et de l'habitation, dans sa rédaction applicable : "'(...) La surface habitable d'un logement est la surface de plancher construite, après déduction des surfaces occupées par les murs, cloisons, marches et cages d'escaliers, gaines, embrasures de portes et de fenêtres'; le volume habitable correspond au total des surfaces habitables ainsi définies multipliées par les hauteurs sous plafond. / Il n'est pas tenu compte de la superficie des combles non aménagés, caves, sous-sols, remises, garages, terrasses, loggias, balcons, séchoirs extérieurs au logement, vérandas, volumes vitrés prévus à l'article R. 111-10, locaux communs et autres dépendances des logements, ni des parties de locaux d'une hauteur inférieure à 1,80 mètre'".
15. Enfin, aux termes de l'article 1er de l'arrêté du 9 mai 1995 pris en application de l'article R. 353-16 et de l'article R. 331-10 du code de la construction et de l'habitation : "'Pour la définition de la surface utile visée à l'article R. 331-10 et au 2° de l'article R. 353-16 du code de la construction et de l'habitation, les surfaces annexes sont les surfaces réservées à l'usage exclusif de l'occupant du logement et dont la hauteur sous plafond est au moins égale à 1,80 mètre. Elles comprennent les caves, les sous-sols, les remises, les ateliers, les séchoirs et celliers extérieurs au logement, les resserres, les combles et greniers aménageables, les balcons, les loggias et les vérandas et dans la limite de 9 mètres carrés les parties de terrasses accessibles en étage ou aménagées sur ouvrage enterré ou à moitié enterré'".
16. Il résulte de l'instruction que M. E... et Mme D... ont donné en location deux maisons d'habitation situées à Crouy par des contrats de bail des 2 et 4 février 2016. Pour déterminer le plafond de loyer mensuel applicable à ces deux immeubles pour le bénéfice, au titre des années 2016 et 2017, de la réduction d'impôt sur le revenu prévue à l'article 199 novovicies du code général des impôts, l'administration a exclu la surface des garages intégrés aux immeubles et a retenu une surface habitable respectivement de 73,30 m² et de 62,87 m².
17. Pour soutenir que les surfaces exclues auraient dû être prises en compte, à tout le moins en tant qu'annexe, pour le calcul du plafond de loyer mensuel, M. E... et Mme D... font valoir que les surfaces en cause ne constituent pas des garages, en dépit de cette appellation sur les plans, dès lors qu'elles sont inaccessibles aux véhicules et sont utilisées par les locataires en espace de stockage et de rangement.
18. Toutefois, il résulte de l'instruction que les plans des deux immeubles désignent les surfaces en litige comme des garages, lesquels sont par ailleurs équipés de portes de garage. Il résulte également de l'instruction que les baux conclus par M. E... et Mme D... avec les locataires indiquent, pour chacun des deux immeubles, une surface habitable équivalente à celle retenue par l'administration et font mention d'un garage attenant à l'habitation dont la superficie n'est pas prise en compte dans la surface habitable.
19. Dans ces conditions, et alors même que les locataires utiliseraient les surfaces comme des pièces de vie et de rangement, l'administration n'a pas méconnu les dispositions de l'article 199 novovicies du code général des impôts en qualifiant les pièces concernées de garage et non d'annexe et en les excluant en conséquence de la surface habitable pour le calcul du plafond de loyer mensuel.
En ce qui concerne le bénéfice de la doctrine administrative :
20. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut néanmoins poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente ".
21. En premier lieu, M. E... et Mme D... se prévalent des énonciations du paragraphe n°60 de la doctrine administrative publiée sous la référence BOI-IR-RICI-230-20-20, selon lesquelles " L'habitation principale s'entend, d'une manière générale, du logement où résident habituellement et effectivement les membres du foyer fiscal " et que " La notion de logement abritant le foyer constitue une question de fait que l'administration apprécie strictement, sous le contrôle du juge de l'impôt ". Toutefois, ils n'entrent pas, s'agissant de la définition des annexes et garages, dans les prévisions de cette doctrine, qui, en tout état de cause, ne comporte aucune interprétation de la loi fiscale au sens des dispositions de l'article L. 80 A précité du livre des procédures fiscales.
22. En second lieu, M. E... et Mme D... invoquent les énonciations du paragraphe n°370 de la doctrine administrative publiée sous la référence BOI-IR-RICI-230-20-20, aux termes desquelles : " Cela étant, compte tenu des difficultés à distinguer, dans les maisons individuelles, les parties des annexes affectées à usage de stationnement de celles effectivement utilisées à usage d'annexes, il a paru possible, à titre de règle pratique, de fixer forfaitairement à 12 m² la partie à usage de stationnement. Pour l'application de cette mesure, il n'est pas tenu compte du nombre de véhicules susceptibles d'être stationnés, ni de la configuration ou de la destination initiale des locaux. / Cette mesure de tempérament ne vaut que pour les annexes dont la configuration permet une utilisation à usage d'emplacement de stationnement. En revanche, la surface des annexes qui ne sont pas accessibles à un véhicule est prise en compte pour la détermination du loyer plafond dans les conditions définies ci-dessus ".
23. Toutefois, les énonciations ainsi invoquées ne peuvent être appréhendées séparément mais doivent être lues en tenant compte de l'économie globale de la doctrine administrative dans laquelle elles s'insèrent.
24. Or, le paragraphe n°360 de la même doctrine rappelle que " La surface des emplacements de stationnement et des garages n'est quant à elle pas prise en compte pour la détermination du loyer plafond, étant donné que ces lieux ne constituent pas des locaux à usage d'habitation. (...) " et son paragraphe n°340 définit les annexes comme celles visées aux articles R. 353-16 et R. 331-10 du code de la construction et de l'habitation.
25. Par suite, les parties d'annexes affectées à usage de stationnement, envisagées par les énonciations invoquées du paragraphe n°370, doivent s'entendre des annexes, visées par les dispositions des articles R. 353-16 et R. 331-10 du code de la construction et de l'habitation et énumérées à l'article 1er de l'arrêté du 9 mai 1995 pris pour leur application, qui sont utilisées pour partie à usage de stationnement.
26. Dans ces conditions, les appelants ne sont pas fondés à se prévaloir des énonciations du paragraphe n°370 de la doctrine administrative publiée sous la référence BOI-IR-RICI-230-20-20, dans les prévisions desquelles, pour les motifs exposés ci-dessus, ils n'entrent pas.
En ce qui concerne le principe d'égalité :
27. M. E... et Mme D... soutiennent que l'administration fiscale méconnaît le principe d'égalité en traitant différemment les logements loués avec un garage lorsqu'un seul bail est passé d'une part et lorsque deux baux distincts sont passés d'autre part.
28. Toutefois, d'une part, les impositions contestées ont été établies conformément à la loi fiscale, sur le fondement du III de l'article 199 novovicies du code général des impôts qui prévoit que le loyer est apprécié à la date de conclusion du bail, de sorte que M. E... et Mme D... ne peuvent utilement invoquer la violation du principe général du droit d'égalité devant la loi par une disposition réglementaire d'application de la loi.
29. D'autre part, M. E... et Mme D... n'ont soumis à la Cour, par un mémoire distinct, aucune question prioritaire de constitutionnalité.
30. Dans ces conditions, le moyen tiré de la violation du principe d'égalité doit être écarté dans toutes ses branches.
En ce qui concerne le droit à régularisation :
31. D'une part, aux termes de l'article L. 123-1 inséré dans le code des relations entre le public et l'administration par la loi du 10 août 2018 pour un Etat au service d'une société de confiance : " Une personne ayant méconnu pour la première fois une règle applicable à sa situation ou ayant commis une erreur matérielle lors du renseignement de sa situation ne peut faire l'objet, de la part de l'administration, d'une sanction, pécuniaire ou consistant en la privation de tout ou partie d'une prestation due, si elle a régularisé sa situation de sa propre initiative ou après avoir été invitée à le faire par l'administration dans le délai que celle-ci lui a indiqué. / La sanction peut toutefois être prononcée, sans que la personne en cause ne soit invitée à régulariser sa situation, en cas de mauvaise foi ou de fraude. (...) ". Aux termes du premier alinéa de l'article L. 100-1 de ce code : " Le présent code régit les relations entre le public et l'administration en l'absence de dispositions spéciales applicables ".
32. D'autre part, les dispositions de l'article L. 62 du livre des procédures fiscales organisent un régime spécifique de régularisation des erreurs, inexactitudes, omissions ou insuffisances dans les déclarations souscrites dans les délais.
33. Dès lors que, d'une part, les dispositions de l'article L. 123-1 du code des relations entre le public et l'administration ne s'appliquent, en vertu des dispositions de l'article L. 100-1 du même code, qu'en l'absence de dispositions spéciales et que, d'autre part, les dispositions de l'article L. 62 du livre des procédures fiscales organisent un régime spécifique de régularisation des erreurs, inexactitudes, omissions ou insuffisances dans les déclarations souscrites dans les délais, M. E... et Mme D... ne peuvent utilement soutenir que l'administration a méconnu les dispositions de l'article L. 123-1 du code des relations entre le public et l'administration en n'accueillant pas leur proposition de régulariser leur situation.
34. Il résulte de tout ce qui précède que M. E... et Mme D... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif d'Amiens a rejeté leur demande. Par voie de conséquence, leurs conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et à la condamnation de l'Etat aux dépens doivent être rejetées.
DECIDE :
Article 1er : La requête de M. E... et Mme D... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B... E... et Mme A... D... et au ministre auprès du Premier ministre, chargé du budget et des comptes publics.
Copie en sera adressée à l'administratrice de l'Etat chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.
Délibéré après l'audience publique du 21 novembre 2024 à laquelle siégeaient :
- M. Marc Heinis, président de chambre,
- M. François-Xavier Pin, président assesseur,
- Mme Alice Minet, première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 5 décembre 2024.
La rapporteure,
Signé : A. Minet Le président de chambre,
Signé : M. C...
La greffière,
Signé : E. Héléniak
La République mande et ordonne au ministre auprès du Premier ministre, chargé du budget et des comptes publics, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.
Pour expédition conforme,
Pour la greffière en chef,
Par délégation,
La greffière,
Elisabeth Héléniak
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N°23DA01748
