| France, Cour administrative d'appel de DOUAI, 4ème chambre, 02 mai 2024, 22DA00728

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. B... A... a demandé au tribunal administratif d'Amiens, par deux demandes distinctes, de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2013 à 2016.

Par un jugement nos 1903627, 1903628 du 3 février 2022, le tribunal administratif d'Amiens a rejeté ces demandes.

Procédure devant la cour :

Par une requête et des mémoires, enregistrés le 30 mars 2022, le 20 mai 2022, le 6 octobre 2022 et le 29 janvier 2024, M. A..., représenté en dernier lieu par la SELAS FIDAL Avocats, demande à la cour :

1°) d'annuler ce jugement ;

2°) de prononcer, à titre principal, la décharge, en droits et pénalités, à titre subsidiaire, une réduction des impositions et contributions en litige ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 8 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, de même que les entiers dépens de l'instance.

Il soutient que :

- si l'administration a retenu qu'il avait fixé sa résidence fiscale en France au titre des années 2013 à 2016, il n'en demeure pas moins que l'administration fiscale italienne l'a regardé, au titre des mêmes années comme un résident fiscal italien, disposant aussi d'un foyer d'habitation permanent en Italie ; il y a, dans ces conditions, lieu d'examiner sa situation au regard des critères posés par le paragraphe 2 de l'article 4 de la convention fiscale franco-italienne du 5 octobre 1989, pour rechercher où se situait le centre de ses intérêts vitaux, ce qui conduira la cour à constater, au vu des justifications produites, que celui-ci était fixé en Italie, où il disposait de l'ensemble de ses liens personnels et économiques ; c'est donc à tort que l'administration a entendu imposer en France, où, au surplus, il ne disposait pas d'une base fixe, au sens de l'article 15 de la convention, les revenus tirés par lui de son activité indépendante de jockey ;

- c'est à tort que le tribunal administratif a retenu que l'administration avait pu à bon droit se prévaloir du délai de reprise décennal prévu à l'article L. 169 du livre des procédures fiscales en cas de découverte d'une activité occulte, dès lors qu'ayant satisfait à l'ensemble de ses obligations déclaratives à raison de son activité indépendante de jockey, auprès de l'administration fiscale italienne, alors qu'était en vigueur, en Italie, un taux d'imposition comparable à celui applicable en France et que l'administration fiscale française, qui a écarté à tort la déduction en tant que charges d'une grande partie des dépenses professionnelles qu'il justifiait avoir exposées, déterminant ainsi des bénéfices reconstitués supérieurs à ceux déclarés par lui en Italie, bénéficie d'une coopération illimitée de la part de l'administration fiscale italienne, il ne peut être regardé comme ayant exercé cette activité, d'ailleurs notoirement connue, à titre occulte, quand bien même il n'a souscrit, à la suite d'une erreur commise de bonne foi, aucune déclaration, au titre de l'exercice de cette activité au cours des années 2013 à 2016, auprès de l'administration fiscale française ;

- en renonçant à l'application, aux droits résultant des rehaussements notifiés dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, de la majoration de 80 % prévue, en cas de découverte d'une activité occulte, par le c. du 1. de l'article 1728 du code général des impôts, l'administration a pris une position formelle sur sa situation de fait au regard de la loi fiscale, en ce qui concerne le caractère non intentionnel des omissions déclaratives qui lui sont imputées, dont il est fondé à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, pour soutenir qu'il n'a pu être regardé comme ayant exercé, en France, une activité occulte au sens de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales ;

- contrairement à ce qu'a retenu le tribunal administratif, qui s'est mépris sur la portée des pièces qu'il lui avait soumises, il était fondé à se prévaloir, en application du a. du I de l'article 22 de la convention conclue le 21 octobre 2010 entre la France et les autorités de la région administrative spéciale de Hong Kong dans le but d'éviter les doubles impositions, de crédits d'impôt imputables sur les impositions en litige, correspondant aux montants des retenues à la source auxquels ont été soumis, ainsi qu'il en justifie, les revenus qu'il a perçus, au cours des années en cause, à Hong Kong ;

- il justifie, par les pièces qu'il a versées à l'instruction, avoir établi, à compter du 1er novembre 2016, sa résidence fiscale à Hong Kong et n'était, depuis lors, plus imposable en France, contrairement à ce qu'ont retenu à tort les premiers juges ; la doctrine administrative publiée le 12 septembre 2012 sous la référence BOI-IR-DOMIC-30 conforte sa position sur ce point.

Par un mémoire en défense, enregistré le 31 août 2022, et un mémoire, enregistré le 2 avril 2024, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- au vu du faisceau d'indices concordants recueilli par l'administration, M. A... doit être regardé, au sens et pour l'application des stipulations de la convention fiscale franco-italienne du 5 octobre 1989, comme disposant, au cours des années d'imposition en litige, des liens personnels économiques et personnels les plus étroits avec la France, où se trouvait le centre de ses intérêts vitaux ;

- M. A... ne peut utilement soutenir qu'il ne disposait pas, au sens et pour l'application de la même convention, d'une base fixe en France ;

- l'administration s'est prévalue à bon droit du délai de reprise décennal prévu à l'article L. 169 du livre des procédures fiscales en cas de découverte d'une activité occulte, dès lors que l'activité indépendante de jockey exercée en France par M. A... n'a pas été portée à la connaissance d'un centre de formalités des entreprises et n'a donné lieu au dépôt d'aucune déclaration de résultats au titre des exercices clos en 2013 à 2016 ; M. A... ne peut prétendre qu'il aurait commis une erreur en déposant en Italie les déclarations fiscales afférentes à son activité, dès lors, d'une part, qu'il a séjourné habituellement en France et de manière prépondérante au cours des années vérifiées, alors que sa présence en Italie a été très limitée et, d'autre part, que les impositions en litige sont, au terme d'une comparaison tenant notamment compte des résultats imposables déclarés par l'intéressé auprès de l'administration fiscale italienne, d'un niveau nettement supérieur à celui des impositions qu'il a acquittées en Italie ;

- la décision prise, par mesure de tolérance, par l'administration, à la suite de l'entretien accordé par le supérieur hiérarchique de la vérificatrice, de substituer à la majoration de 80% prévue au c. du 1. de l'article 1728 du code général des impôts en cas de découverte d'une activité occulte celle de 10% prévue, en cas de défaut de déclaration, par le I. de l'article 1758 A de ce code, ne peut être regardée comme une prise de position formelle sur la situation de fait de l'intéressé au regard d'un texte fiscal au sens du 1° de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales qui soit opposable à l'administration en ce qui concerne le bien-fondé des droits en litige ;

- alors que le service vérificateur a établi que l'activité de jockey professionnel de M. A... était exercée, au cours des années d'imposition en litige, depuis la France, l'intéressé n'apporte aucun justificatif permettant d'établir qu'il aurait déployé une activité à Hong Kong à partir d'un centre décisionnel fixé sur ce territoire ; dans ces conditions, les recettes provenant de courses réalisées sur le territoire de Hong-Kong mais se rapportant à une activité exercée en France ne correspondent pas à des activités personnelles exercées depuis Hong Kong, au sens de l'article 16 de l'accord bilatéral conclu entre la France et les autorités de ce territoire, de sorte que ces recettes sont imposables en France et que l'imputation prévue à l'article 22 de cet accord pour éviter les doubles impositions ne leur est pas applicable ; en tout état de cause, les documents produits par M. A..., qui se rapportent à des retenues à la source pratiquées sur des gains de course perçus entre le 1er novembre 2016 et le 31 mai 2018, ne permettent pas d'établir que les sommes imposées à Hong Kong incluent des recettes prises en compte par le service vérificateur pour déterminer le bénéfice imposable en France ;

- si M. A... fait référence à des retenues à la source pratiquées en France, il n'apporte, au soutien de cette allégation, aucun justificatif de nature à en établir la réalité ;

- les documents produits par M. A... ne permettent pas de justifier du transfert allégué de son domicile fiscal à Hong Kong à compter du 1er novembre 2016 ; en tout état de cause, M. A... ne produit aucun élément de nature à établir que les recettes prises en compte par le service ont été acquises postérieurement au transfert de domicile allégué.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la Constitution ;

- la convention entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de la République italienne en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales, signée le 5 octobre 1989, ainsi que le protocole et l'échange de lettres qui y sont annexés ;

- l'accord entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de la Région administrative spéciale de Hong Kong de la République populaire de Chine en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales, conclu le 21 octobre 2010, ainsi que le protocole qui y est annexé ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Jean-François Papin, premier conseiller,

- les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public,

- et les observations de Me Goldman, représentant M. A....

Considérant ce qui suit :

Sur l'objet du litige :

1. M. A... exerce, à titre indépendant, l'activité professionnelle de jockey, que l'administration a entendu soumettre à une vérification de comptabilité portant sur la période s'étendant du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2016. Dans le cadre de ce contrôle, ayant constaté que M. A... n'avait souscrit aucune déclaration fiscale en France au titre de cette activité, le service vérificateur a estimé que celle-ci avait été exercée de manière occulte sur le territoire français au cours des années 2013 à 2016 et que ses bénéfices devaient être soumis, en France, dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux. Le service a fait connaître à M. A... sa position par deux propositions de rectification qu'il lui a adressées, le 29 septembre 2017, pour ce qui concerne les années 2013 à 2015, et, le 6 novembre 2017, pour ce qui concerne l'année 2016. M. A... a présenté des observations qui n'ont convaincu que très partiellement l'administration de revoir son appréciation.

2. L'intéressé a, parallèlement, fait l'objet d'un examen contradictoire de situation fiscale personnelle portant sur la période couvrant les années 2013 à 2015. Il a été informé des résultats de ce contrôle par deux autres propositions de rectification, qui lui ont été adressées le 29 septembre 2017, la première concernant l'année 2013 et, la seconde, les années 2014 et 2015. M. A... a, de nouveau, présenté des observations qui n'ont que partiellement amené l'administration à reconsidérer son analyse. Il a cependant demandé, dans le cadre des suites de la vérification de comptabilité de son activité, un entretien avec le supérieur hiérarchique de la vérificatrice, qui a accepté de renoncer à la majoration de 80 % prévue, en cas de découverte d'une activité occulte, par le c. du 1. de l'article 1728 du code général des impôts, dont le service entendait initialement faire application aux droits résultant des rehaussements notifiés dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, pour y substituer la majoration de 10 % prévue, en cas de défaut de déclaration, par le I. de l'article 1758 A de ce code. Dès lors, les suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux résultant de l'ensemble des rehaussements maintenus à la charge de M. A... ont été mis en recouvrement le 20 novembre 2018, à hauteur d'une somme totale, en droits et pénalités, de 563 760 euros.

3. Ses réclamations ayant été rejetées, M. A... a porté le litige devant le tribunal administratif d'Amiens, en lui demandant, par deux demandes distinctes, de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2013 à 2016. M. A... relève appel du jugement du 3 février 2022 par lequel le tribunal administratif d'Amiens a, après les avoir jointes, rejeté ces demandes.

Sur le lieu d'imposition du contribuable :

En ce qui concerne les années 2013 à 2015, ainsi que la période du 1er janvier au 31 octobre 2016 :

4. Si une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition. Par suite, il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer - en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s'agissant de déterminer le champ d'application de la loi, d'office - si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale.

Au regard de la loi fiscale :

5. Aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. / Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française. ". Et aux termes de l'article 4 B de ce code : " 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : / a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; / b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ; / c. Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques. / (...) ".

6. Il résulte de l'instruction et notamment des termes des propositions de rectification adressées à M. A..., que celui-ci a eu la disposition en France, durant l'intégralité de l'année 2013 et la majeure partie de l'année 2014, d'un appartement qu'il prenait en location, depuis le 10 août 2012, à Gouvieux (Oise) et dont il a réglé le loyer mensuel par virements bancaires jusqu'à la fin du mois d'octobre 2014. Il résulte des mêmes éléments que M. A... a acquis, par acte notarié établi le 24 septembre 2014, une propriété située à Lamorlaye (Oise) et composée notamment d'une maison d'habitation ainsi que d'une dépendance habitable, cette acquisition ayant été financée par la souscription d'un emprunt immobilier et d'un crédit-vendeur. L'exercice, par l'administration, de son droit de communication auprès d'un fournisseur d'électricité et de gaz, de même qu'auprès des établissements bancaires détenteurs de deux des comptes ouverts, en France, au nom de M. A..., a révélé que l'intéressé avait souscrit, d'une part, pour l'appartement de Gouvieux, des contrats de fourniture d'électricité et de gaz et, d'autre part, pour la propriété de Lamorlaye, un contrat de fourniture d'électricité, lesquels contrats ont donné lieu à des facturations et à des prélèvements réguliers qui correspondent à des niveaux de consommation significatifs. L'administration a également mis en évidence la souscription en France, par M. A..., d'abonnements divers, se rapportant à des lignes de téléphone mobile, à un accès à l'internet ou à la fourniture d'eau potable, qui ont donné lieu à des prélèvements réguliers, sur les mêmes comptes bancaires, au cours des années 2014, 2015 et 2016. Ces éléments établissent que M. A... disposait, en France, au cours des années d'imposition en litige, d'un foyer d'habitation permanent, ce qui n'est d'ailleurs pas contesté, et, eu égard à la fréquence des opérations figurant sur le relevé des comptes bancaires ouverts en France au nom de l'intéressé, de même qu'au nombre de courses réalisées par M. A... en France, tel que répertorié par France Galop et accessible sur internet, que ce foyer d'habitation devait être regardé comme le lieu du séjour principal de l'intéressé, qui disposait aussi, en France, de la majeure partie de ses intérêts économiques pour y exercer, de manière prépondérante, son activité professionnelle indépendante de jockey.

7. Si M. A... critique le calcul, effectué par l'administration à partir de ces informations, du nombre de ses jours de présence sur le territoire français, en soutenant que ceux-ci s'établissent à 187 au lieu des 220 retenus par le service en ce qui concerne l'année 2014, à 180 au lieu des 223 retenus au titre de l'année 2015 et à 190 au lieu des 197 retenus au titre de l'année 2016, cette critique, à la supposer fondée, n'est pas de nature à remettre en cause l'analyse de l'administration en ce qui concerne la détermination du lieu de séjour principal de M. A... au titre des années d'imposition en litige, alors que l'intéressé ne conteste pas n'avoir été présent, en Italie, que 10 jours en 2014, 17 jours en 2015 et 23 jours jusqu'au 31 octobre 2016, dans d'autres pays, que 7 jours en 2014, 13 jours en 2015 et 17 jours jusqu'au 31 octobre 2016, tandis qu'il est constant qu'il a été présent en France durant 159 jours au cours de l'année 2013, contre 21 jours en Italie et 6 jours dans d'autres pays. Ainsi, au regard de la loi fiscale, plus précisément des dispositions citées précédemment des articles 4 A et 4 B du code général des impôts, c'est à bon droit que l'administration a regardé M. A... comme ayant son domicile fiscal en France au cours des années 2013, 2014 et 2015 ainsi qu'entre le 1er janvier et le 31 octobre 2016 et comme imposable, à raison de ses revenus, dans ce pays.

Au regard de la convention fiscale franco-italienne :

8. Aux termes de l'article 4 de la convention fiscale conclue le 5 octobre 1989 entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de la République italienne en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales : " 1. Au sens de la présente Convention, l'expression " résident d'un Etat " désigne toute personne qui, en vertu de la législation de cet Etat, est assujettie à l'impôt dans cet Etat, en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue. Toutefois, cette expression ne comprend pas les personnes qui ne sont assujetties à l'impôt dans cet Etat que pour les revenus y ayant leur source ou pour la fortune qui y est située. / 2. Lorsque, selon les dispositions du paragraphe 1, une personne physique est un résident des deux Etats, sa situation est réglée de la manière suivante : / a) Cette personne est considérée comme un résident de l'Etat où elle dispose d'un foyer d'habitation permanent ; si elle dispose d'un foyer d'habitation permanent dans les deux Etats, elle est considérée comme un résident de l'Etat avec lequel ses liens personnels et économiques sont les plus étroits (centre des intérêts vitaux) ; / (...) ". Par ailleurs, aux termes de l'article 14 de la même convention, relatif aux professions indépendantes : " 1. Les revenus qu'un résident d'un Etat tire d'une profession libérale ou d'autres activités de caractère indépendant ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que ce résident ne dispose de façon habituelle dans l'autre Etat d'une base fixe pour l'exercice de ses activités. S'il dispose d'une telle base fixe, les revenus sont imposables dans l'autre Etat mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables à cette base fixe. / (...) ".

9. M. A..., qui, ainsi qu'il a été dit, ne conteste pas qu'il disposait, au cours des années d'imposition en litige, d'un foyer d'habitation permanent, au sens de ces stipulations, en France, soutient cependant qu'il disposait également d'un tel foyer d'habitation permanent en Italie et que les stipulations du a) du 2 de l'article 4 de la convention fiscale franco-italienne font ainsi obstacle à ce qu'il soit soumis à l'impôt sur le revenu en France, dès lors que le centre de ses intérêts vitaux devait être regardé comme fixé en Italie au titre des années d'imposition 2013 à 2015 en litige, de même qu'au titre de la majeure partie de l'année 2016, également contestée.

10. Il résulte de l'instruction que M. A... a été recensé, à compter du 10 septembre 2007, par les services de la commune de Cornaredo (Italie) comme inscrit sur le registre d'état civil de la population résidente de cette commune et comme disposant d'une adresse sur le territoire de celle-ci. En outre, M. A... a, au titre des années d'imposition en litige, déposé, auprès de l'administration fiscale italienne, des déclarations de revenus et il a, à ce titre, été assujetti à l'impôt en Italie. M. A... est propriétaire, en Italie, sur le territoire de la commune de Cornaredo, d'une propriété, qu'il a acquise le 9 mai 2007 pour un prix de 194 000 euros, ainsi que d'une quote-part indivise d'une maison familiale située à Pise, dont la valeur n'est pas précisée. En regard, il a acquis en France, ainsi qu'il a été dit, le 24 septembre 2014, une propriété située à Lamorlaye (Oise), pour un prix de 500 000 euros, deux fois et demi supérieur à celui de sa propriété de Cornaredo. En outre, si M. A... disposait, au cours des années d'imposition en litige, de comptes bancaires en Italie et en France, il est constant que l'essentiel de ses revenus provenait de courses effectuées par lui en France et, dans une moindre mesure, à l'étranger, les revenus résultant d'une activité exercée par lui en Italie ne représentant qu'une part marginale de ceux tirés de son activité. Ses liens économiques avec la France étaient ainsi prépondérants sur ceux qu'il avait conservés en Italie.

11. Si M. A... fait état de la présence en Italie de ses parents, ainsi que d'autres membres de sa famille et d'amis, il est constant que l'intéressé était, au cours des années d'imposition en litige, célibataire et, ainsi qu'il a été dit, il résulte de l'instruction qu'il a résidé, de manière prépondérante, en France, où il disposait de l'essentiel de ses avoirs et de ses revenus et où il a exercé la majeure partie de son activité professionnelle, s'étant particulièrement impliqué dans le milieu hippique français, ce qui lui a permis de développer de nombreuses relations sociales et amicales. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a estimé que les liens personnels et économiques de M. A... devaient être regardés, au sens et pour l'application des stipulations de l'article 4 de la convention fiscale franco-italienne, comme les plus étroits avec la France, où ses intérêts vitaux se trouvaient, dès lors, fixés. Par suite, l'administration a retenu à bon droit que M. A... devait être considéré, au regard de la convention franco-italienne, comme un résident français. Il suit de là que le moyen tiré, par M. A..., de ce que ces stipulations de l'article 4 de la convention franco-italienne faisaient obstacle à ce que l'administration le soumette, en France, à l'impôt sur le revenu doit être écarté. Dans ces conditions, le moyen tiré, par M. A..., de ce qu'il ne disposait pas, pour l'exercice de son activité professionnelle indépendante en France, d'une base fixe, au sens des stipulations de l'article 14 de la même convention, qui concernent les professions indépendantes, ne peut qu'être écarté.

En ce qui concerne le changement de situation invoqué au titre de l'année 2016 :

12. Aux termes de l'article 167 du code général des impôts : " 1. Le contribuable domicilié en France qui transfère son domicile à l'étranger est passible de l'impôt sur le revenu à raison des revenus dont il a disposé pendant l'année de son départ jusqu'à la date de celui-ci, des bénéfices industriels et commerciaux qu'il a réalisés depuis la fin du dernier exercice taxé, et de tous revenus qu'il a acquis sans en avoir la disposition antérieurement à son départ. / (...) ".

13. M. A... soutient avoir transféré son domicile fiscal à Hong Kong à compter du 1er novembre 2016 et en tire la conclusion qu'en tant qu'elles concernent la période postérieure à cette date, les impositions en litige ne sont pas légalement fondées au regard de l'article 167 du code général des impôts cité au point précédent.

14. Toutefois, ni le visa portant la mention " visiteur " délivré à la compagne de M. A... le 9 mars 2017, ni le livret de famille des intéressés, qui fait état de leur mariage aux Etats-Unis le 18 février 2020 et de la naissance en France de leur enfant le 21 juillet 2017, ni le contrat conclu entre le jockey club de Hong Kong et M. A... dans le but de lui maintenir sa licence à compter du 1er novembre 2016 et pour la durée de la saison sportive 2016/2017, ni les bulletins de paie délivrés à M. A... par le jockey club de Hong Kong à compter du mois de janvier 2017, ni, enfin, les articles de presse produits ne peuvent suffire, même pris dans leur ensemble, à justifier du transfert allégué, à compter du 1er novembre 2016, du domicile fiscal de M. A... à Hong Kong. Il suit de là que le moyen tiré par l'intéressé de ce qu'il ne pouvait pas être légalement imposé en France après cette date doit être écarté. M. A... n'est pas fondé à invoquer, à cet égard, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, les énonciations du paragraphe 200 de la documentation administrative publiée le 12 septembre 2012 sous la référence BOI-IR-DOMIC-30, selon lesquelles, lorsque le sportif est résident de l'autre Etat signataire d'une convention bilatérale destinée à éviter les doubles impositions, la rémunération correspondant à l'exercice d'une activité dans cet autre Etat n'est pas imposable en France, dès lors, en tout état de cause, que ces prévisions ne font pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle dont le présent arrêt fait application.

Sur le droit de reprise de l'administration :

15. En vertu de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, pour l'impôt sur le revenu, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. Cependant, cet article ajoute que, par exception, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due, lorsque le contribuable exerce une activité occulte, dont le même article donne la définition. Selon cette définition, une activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable qui s'y livre n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et soit n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s'est livré à une activité illicite.

16. Il résulte de ces dispositions que, dans le cas où un contribuable n'a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, l'administration doit être réputée apporter la preuve, qui lui incombe, de l'exercice occulte de l'activité professionnelle si le contribuable n'est pas lui-même en mesure d'établir qu'il a commis une erreur justifiant qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ses obligations déclaratives. S'agissant d'un contribuable qui fait valoir qu'il a satisfait à l'ensemble de ses obligations fiscales dans un État autre que la France, la justification de l'erreur commise doit être appréciée en tenant compte de l'ensemble des circonstances de l'espèce et, notamment, tant du niveau d'imposition dans cet autre État que des modalités d'échange d'informations entre les administrations fiscales des deux États.

17. M. A... soutient que l'absence de souscription, auprès de l'administration fiscale française, des déclarations de résultats afférentes à son activité indépendante de jockey professionnel résulte d'une erreur commise de bonne foi, dans une situation dans laquelle il pouvait légitimement croire qu'il avait la qualité de résident fiscal italien. Il ajoute avoir satisfait à l'ensemble des obligations déclaratives pesant, en vertu de la législation fiscale italienne, sur les professionnels indépendants assujettis à l'impôt sur le revenu dans ce pays et que France Galop a, pour sa part, régulièrement déclaré ses gains de courses à l'administration fiscale française. Il en tire la conclusion que son activité a été regardée à tort comme présentant un caractère occulte, au sens des dispositions de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, par l'administration fiscale française et que cette dernière n'a pu légalement se prévaloir du droit de reprise décennal prévu, en cas de découverte d'une activité occulte, par ces mêmes dispositions.

18. La convention fiscale conclue le 5 octobre 1989 entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de la République italienne en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales organise, en son article 27, un échange de renseignements dont l'étendue n'est pas limitée entre les administrations fiscales des deux pays signataires, de sorte que M. A... n'avait, de ce point de vue, par d'intérêt à déclarer ses revenus en Italie plutôt qu'en France. Cependant, il résulte de l'instruction et notamment des éléments d'information, non contestés, obtenus par le service vérificateur, dans le cadre d'une demande d'assistance internationale, de la part de l'administration fiscale italienne, que M. A... a, au titre des années 2013, 2014 et 2015 en litige, acquitté, en Italie, les sommes respectives de 49 098 euros, 34 677 euros et 56 244 euros au titre de l'impôt sur le revenu. Or, quand bien même les taux d'imposition sur le revenu pratiqués par la France et l'Italie, au titre des années d'imposition en litige, pourraient être regardés comme comparables, ces sommes, correspondant à l'impôt sur le revenu établi en conséquence de la déclaration, par M. A..., auprès de l'administration fiscale italienne, de revenus professionnels s'élevant aux sommes respectives de 140 931 euros, 101 091 euros et 177 657 euros, alors que les bénéfices non commerciaux reconstitués, à l'issue du contrôle, par l'administration fiscale française s'élèvent, respectivement, à 245 515 euros, 206 066 euros et 377 368 euros, s'avèrent d'un niveau notablement inférieur à celui des suppléments d'impôt sur le revenu en litige, mis à la charge de M. A... à hauteur des sommes respectives, en droits, de 90 969 euros, 76 339 euros et 157 361 euros. Il convient, contrairement à ce que soutient le requérant, de comparer le montant d'impôt sur le revenu acquitté en Italie par M. A... et le montant mis à sa charge par l'administration française à l'issue du contrôle. Si l'appelant soutient que cet écart s'explique par la circonstance que l'administration fiscale française, dans le cadre de la reconstitution à laquelle elle s'est livrée, a écarté comme non déductibles certaines dépenses exposées par lui dans le cadre de son activité, tandis que l'administration fiscale italienne a accepté la déduction, en tant que charges, d'un plus grand nombre de dépenses, il n'apporte aucun élément probant au soutien de cette allégation, qui est expressément contestée en défense, dans une situation dans laquelle, au demeurant, l'administration fiscale française a admis la déductibilité, en tant que charges, de l'ensemble des dépenses, y compris exposées à l'étranger, qui présentaient un caractère déductible au regard de la législation française. Dans ces conditions, eu égard à l'intérêt dont il a bénéficié en déclarant une partie de ses revenus imposables en Italie plutôt que la totalité en France, où il avait fixé, au cours des années d'imposition en litige, son domicilie fiscal, M. A... ne peut être regardé comme ne s'étant soustrait à ses obligations déclaratives en France qu'à la suite d'une erreur commise de bonne foi sur le lieu d'imposition de ses revenus. Enfin, la circonstance que France Galop a déclaré, auprès de l'administration fiscale, les gains de courses perçus en France par M. A... au cours des années d'imposition en litige ne peuvent suffire à établir que l'administration fiscale française avait connaissance de l'activité indépendante de jockey professionnel exercée par M. A..., dont il n'est pas contesté qu'elle n'avait fait l'objet d'aucune déclaration d'existence auprès d'un centre de formalités des entreprises ou du greffe du tribunal de commerce territorialement compétent. Dès lors, l'administration était légalement fondée à regarder cette activité comme ayant été exercée de manière occulte, au sens des dispositions de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, en France et à se prévaloir du délai de reprise décennal prévu, en cas de découverte d'une telle activité, par ces dispositions.

19. M. A... se prévaut de ce que, par une décision intervenue le 10 septembre 2018, à la suite de l'entretien que le supérieur hiérarchique de la vérificatrice lui a accordé le 21 juin 2018, l'administration a renoncé à l'application, aux droits en litige, de la majoration de 80 % prévue au c. du 1. de l'article 1728 du code général des impôts en cas de découverte d'une activité occulte, que le service avait initialement envisagée et y a substitué la majoration de 10% prévue, en cas de défaut de déclaration, par le I. de l'article 1758 A de ce code. Toutefois, par cette décision, prise à titre de mesure de tolérance et qui concerne exclusivement les pénalités dont ont été assortis les suppléments d'impôt auxquels M. A... a été assujetti à la suite du contrôle dont il a fait l'objet, l'administration ne peut être regardée comme ayant pris, au regard du texte fiscal, une position formelle sur une situation de fait qui soit susceptible de lui être opposée, sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, en ce qui concerne le bien-fondé de l'exercice, par l'administration, du droit de reprise décennal qu'elle tient de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales lorsqu'elle met à jour une activité occulte.

Sur l'imputation de retenues à la source pratiquées par les autorités de Hong-Kong :

20. Aux termes de l'article 7 de l'accord conclu le 21 octobre 2010 entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de la Région administrative spéciale de Hong Kong de la République populaire de Chine en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales : " 1. Les bénéfices d'une entreprise d'une Partie contractante ne sont imposables que dans cette Partie, à moins que l'entreprise n'exerce son activité dans l'autre Partie contractante par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé. Si l'entreprise exerce son activité d'une telle façon, les bénéfices de l'entreprise sont imposables dans l'autre Partie mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables à cet établissement stable. / (...) ". En outre, aux termes 16 du même accord : " 1. Nonobstant les dispositions des articles 7 et 14, les revenus qu'un résident d'une Partie contractante tire de ses activités personnelles exercées dans l'autre Partie contractante en tant (...) que sportif, sont imposables dans cette autre Partie. / (...) ". Enfin, aux termes de l'article 22 du même accord : " 1. En ce qui concerne la France, les doubles impositions sont éliminées de la manière suivante : / a) Nonobstant toute autre disposition du présent Accord, les revenus qui sont imposables ou ne sont imposables que dans la Région administrative spéciale de Hong Kong conformément aux dispositions de l'Accord sont pris en compte pour le calcul de l'impôt français lorsqu'ils ne sont pas exemptés de l'impôt sur les sociétés en application de la législation française. Dans ce cas, l'impôt de la Région administrative spéciale de Hong Kong n'est pas déductible de ces revenus, mais le résident de France qui en est le bénéficiaire effectif a droit, sous réserve des conditions et limites prévues aux sous paragraphes i) et ii), à un crédit d'impôt imputable sur l'impôt français. (...) ".

21. Dans le cadre de la vérification de comptabilité dont a fait l'objet l'activité professionnelle indépendante de jockey de M. A..., le service vérificateur, à partir d'un faisceau d'indices, a établi que cette activité était, pour l'essentiel, exercée par l'intéressé, avec l'aide de son agent français, en France. M. A..., qui ne conteste pas cette analyse, soutient toutefois avoir été soumis, par les autorités de la région administrative de Hong Kong, à des retenues à la source pratiquées sur des revenus perçus par lui à l'occasion de courses effectuées dans cette région et demande le bénéfice du mécanisme d'imputation prévu par les stipulations de l'article 22 de l'accord fiscal bilatéral. Il produit, pour en justifier, trois attestations adressées le 26 novembre 2016 par l'administration fiscale de la région administrative de Hong Kong au jockey club de Hong Kong, qui font référence à des impositions établies au titre des années 2013 à 2016 et qui sont accompagnées de leur traduction. Il résulte de l'examen de ces attestations que la rubrique qui y réservée, en deuxième page, au justificatif de paiement est renseignée par une mention apposée par une imprimante matricielle et comportant une date de paiement, avec, en regard, une somme correspondant au montant réclamé mentionné en première page de chaque attestation. En outre, par une attestation émise le 4 juillet 2018, le jockey club de Hong Kong confirme avoir prélevé à la source, pour le compte de l'administration fiscale de la région administrative de Hong Kong, une somme égale à 10% des tarifs de monte et des gains de course perçus par M. A... entre le 1er novembre 2016 et le 31 mai 2018.

22. Toutefois, les stipulations citées précédemment de l'article 22 de l'accord conclu le 21 octobre 2010 entre les autorités françaises et celles de la Région administrative spéciale de Hong Kong, dont M. A... revendique le bénéfice, n'ouvrent pas, aux contribuables qui entrent dans leur champ d'application, un droit à décharge de tout ou partie de l'imposition à laquelle l'administration fiscale française les a assujettis, lorsqu'une situation de double imposition est effectivement mise en évidence, mais, sous réserve que les conditions pour y prétendre soient réunies, un droit à l'obtention d'un crédit d'impôt qu'il appartient à ce contribuable de faire valoir auprès de l'administration afin qu'il soit, le cas échéant, imputé sur une imposition ultérieure. M. A..., dont la requête tend à la décharge ou à une réduction des suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux en litige, n'allègue pas avoir sollicité de l'administration, dans le cadre de la mise en œuvre de la procédure y afférente, l'imputation de crédits d'impôt à ce titre.

23. Au surplus, les documents versés à l'instruction par M. A..., qui font mention de revenus pour lesquels une correspondance certaine ne peut être établie avec ceux figurant sur les propositions de rectification qui lui ont été notifiées par l'administration fiscale française, comme correspondant aux revenus perçus par lui de courses disputées à Hong Kong au cours des années d'imposition en litige et entrant dans les bases imposables qui lui ont été assignées d'office, ne sont pas de nature à permettre de tenir pour avérée la situation de double imposition alléguée.

24. L'intéressé n'est, dans ces conditions, pas fondé à demander le bénéfice de l'imputation prévue par les stipulations précitées de l'article 22 de l'accord fiscal bilatéral.

25. Il résulte de tout ce qui précède que M. A... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif d'Amiens a rejeté sa demande.

Sur les frais de procédure :

26. Par voie de conséquence de ce qui précède, les conclusions que M. A... présente sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées et il doit en être de même, en tout état de cause, de ses conclusions afférentes à la charge des dépens.

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de M. A... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B... A... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera transmise à l'administratrice de l'Etat chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.

Délibéré après l'audience publique du 11 avril 2024 à laquelle siégeaient :

- M. François-Xavier Pin, président-assesseur, assurant la présidence de la formation de jugement en application de l'article R. 222-26 du code de justice administrative ;

- M. Bertrand Baillard, premier conseiller ;

- M. Jean-François Papin, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 2 mai 2024.

Le rapporteur,

Signé : J.-F. PapinLe président de la formation

de jugement,

signé : F.-X. Pin

La greffière,

Signé : E. Héléniak

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

Pour expédition conforme,

Pour la greffière en chef,

Par délégation,

La greffière,

Elisabeth Héléniak

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N°22DA00728

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N°"Numéro"