France, Cour administrative d'appel, 4ème chambre, 22 février 2024, 22DA00658

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. et Mme D... A... ont demandé au tribunal administratif d'Amiens de prononcer la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu auxquels ils ont été assujettis au titre des années 2012 à 2014 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à leur charge au titre de la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2014, ainsi que les pénalités correspondantes.

Par un jugement n° 1902688 du 20 janvier 2022, le tribunal administratif d'Amiens a rejeté leur demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête, enregistrée le 21 mars 2022 et des mémoires, enregistrés le 28 novembre 2022, ce mémoire n'ayant pas été communiqué, le 9 octobre 2023 et le 31 octobre 2023, M. et Mme A..., représentés par Me Mattei, demandent à la cour :

1°) d'annuler ce jugement ;

2°) de prononcer la décharge, à titre subsidiaire la réduction, de ces impositions et des pénalités correspondantes ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- le jugement attaqué est irrégulier en ce qu'il omet de viser les dispositions de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales et de l'article 1er de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979, en méconnaissance de l'article R. 742-1 du code de justice administrative et en ce qu'il est entaché de dénaturation des faits et pièces de l'espèce et d'erreurs de droit ;

- l'administration ne leur a pas communiqué l'ensemble des pièces qu'elle a obtenues de l'autorité judiciaire et sur lesquelles elle s'est fondée, de sorte que les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ont été méconnues ;

- la communication incomplète des pièces issues du dossier d'instruction pénale méconnaît, en ce qu'ils ont été assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée, l'article 47 de la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne ;

- ils contestent l'exercice par Mme A... d'une activité illicite ;

- ils ne pouvaient pas être assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée dès lors que le commerce de produits cosmétiques volés reproché à Mme A... ne peut être regardé comme une activité économique concurrentielle entrant dans le champ de cette taxe et que la supposée victime de ce trafic illicite ne pouvait plus transférer le pouvoir de disposer de ces produits ;

- ils n'avaient pas à leur disposition les sommes saisies par l'autorité judiciaire, pour un montant de 148 513,17 euros, de sorte que l'administration n'était pas en droit de les taxer ;

- compte tenu de la taxation irrégulière de ces sommes indisponibles, l'administration a nécessairement utilisé une méthode de reconstitution viciée dans son principe ;

- la méthode de reconstitution utilisée par l'administration, en ce qu'elle se limite à appliquer un abattement pour charges d'un taux de 5 %, est excessivement sommaire ;

- à titre subsidiaire, les sommes visant à réparer un préjudice subi par un tiers et faisant suite à des activités illicites constituent la contrepartie de ces activités et sont ainsi engagées dans l'intérêt de l'entreprise et, par suite, déductibles de sorte que les saisies pénales, à hauteur de 148 513,17 euros, sont déductibles au titre des années 2012, 2013 et 2014 ;

- ils proposent une méthode de reconstitution, proportionnelle aux recettes brutes annuelles reconstituées par l'administration, de laquelle il résulte que les bases imposables respectives de 2012, 2013 et 2014 s'établissent à 3 976 euros, 10 740 euros et 8 013 euros ; les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu doivent être réduites à hauteur de ces bases ;

- en raison d'une erreur matérielle commise par l'administration, ils sont fondés, sur le fondement de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales, à solliciter la décharge des majorations appliquées ;

- la majoration prévue au c du 1 de l'article 1728 du code général des impôts qui a été appliquée est insuffisamment motivée en fait, en méconnaissance de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales.

Par un mémoire en défense et des mémoires, enregistrés les 27 juillet 2022, 31 octobre 2023 et 6 novembre 2023, ce dernier mémoire n'ayant pas été communiqué, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par M. et Mme A... ne sont pas fondés.

Par une ordonnance du 11 octobre 2023, la clôture d'instruction a été fixée au 6 novembre 2023.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Après avoir entendu au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Pin, président-assesseur,

- et les conclusions de M. Arruebo-Mannier, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

Sur l'objet du litige :

1. Mme A... a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2007 au 31 décembre 2014 ainsi que d'un examen de la situation fiscale personnelle de son foyer fiscal portant sur les années 2012 à 2014 après que l'administration a été informée, sur le fondement de l'article L. 101 du livre des procédures fiscales, de l'existence d'une procédure pénale faisant apparaître que Mme A... avait participé à la revente de produits cosmétiques détournés alors qu'ils étaient destinés à être détruits.

2. A l'issue de ces contrôles et de la mise en œuvre d'un droit de communication auprès de l'autorité judiciaire, l'administration a, d'une part, par une proposition de rectification du 11 décembre 2015, soumis à l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, les bénéfices réalisés par Mme A... à raison d'une activité regardée comme occulte de revente de produits cosmétiques en application de la procédure d'évaluation d'office du 1° de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales et réclamé à Mme A..., à raison de cette activité, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2014 taxés d'office sur le fondement du 3° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales et, d'autre part, par une seconde proposition de rectification du même jour, rehaussé, suivant la procédure contradictoire, les revenus du foyer fiscal qu'elle formait avec son époux à raison de l'inclusion, dans leur revenu imposable, des bénéfices industriels et commerciaux tirés de cette activité de revente. L'administration a appliqué la majoration de 80 % prévue au c du 1 de l'article 1728 du code général des impôts en cas de découverte d'une activité occulte aux compléments d'impôt sur le revenu ainsi qu'aux droits de taxe sur la valeur ajoutée. M. et Mme A... relèvent appel du jugement du 20 janvier 2022 par lequel le tribunal administratif d'Amiens a rejeté leur demande tendant à la décharge de ces impositions.

Sur la régularité du jugement attaqué :

3. Aux termes de l'article R. 741-2 du code de justice administrative : " La décision (...) contient (...) les visas des dispositions législatives ou réglementaires dont elle fait application. (...) ".

4. Le tribunal administratif a écarté le moyen tiré du défaut de motivation de la majoration de 80 % appliquée aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige. En statuant ainsi, il a implicitement mais nécessairement fait application des dispositions de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales. Toutefois, il n'a mentionné ce texte ni dans les visas, ni dans les motifs de son jugement. Il a ainsi méconnu les exigences de l'article R. 741-2 du code de justice administrative. M. et Mme A... sont dès lors fondés à soutenir que le jugement qu'ils attaquent est entaché d'irrégularité en tant qu'il statue sur les conclusions tendant à la décharge de la pénalité appliquée aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée et, par suite, à en demander l'annulation dans cette mesure.

5. Il y a lieu pour la cour de statuer, par la voie de l'évocation, sur les conclusions en décharge de la majoration de 80 % appliquée aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels Mme A... a été assujettie pour la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2014 et, par l'effet dévolutif de l'appel, sur les autres conclusions de la requête.

Sur le caractère occulte de l'activité exercée par Mme A... :

6. D'une part, aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " (...) L'activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et soit n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s'est livré à une activité illicite. (...) ".

7. Il résulte de ces dispositions que dans le cas où un contribuable n'a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, l'administration fiscale doit être réputée apporter la preuve, qui lui incombe, de l'exercice occulte de l'activité professionnelle si le contribuable n'est pas lui-même en mesure d'établir qu'il a commis une erreur justifiant qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ses obligations déclaratives.

8. D'autre part, aux termes de l'article 34 du code général des impôts : " Sont considérés comme bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par des personnes physiques et provenant de l'exercice d'une profession commerciale, industrielle ou artisanale (...) ". Aux termes du I de l'article 256 du même code : " Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ". Aux termes de l'article 256 A de ce code : " Sont assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée les personnes qui effectuent de manière indépendante une des activités économiques mentionnées au cinquième alinéa, quels que soient le statut juridique de ces personnes, leur situation au regard des autres impôts et la forme ou la nature de leur intervention. / (...) Les activités économiques visées au premier alinéa se définissent comme toutes les activités de producteur, de commerçant ou de prestataire de services (...) ".

9. Mme A... été mise en examen pour des faits de vol en bande organisée, recel de biens provenant de vol en bande organisée et association de malfaiteurs en vue de la commission de crimes. Il résulte à la fois des éléments que l'administration a obtenus de l'autorité judiciaire par exercice du droit de communication, en particulier du procès-verbal de l'audition de Mme A... lors de sa garde à vue et de l'interrogatoire dont elle a fait l'objet au cours de la procédure pénale, ainsi que des indications fournies par l'intéressée elle-même lors de la vérification de comptabilité dont elle a fait l'objet, que Mme A... a reconnu avoir participé, entre 2012 et 2014, à la revente, auprès de son propre réseau de clients, de produits cosmétiques de la marque Chanel détournés et qui étaient destinés à être détruits. En outre, ainsi que le relève l'administration, la perquisition effectuée au domicile de la requérante a permis de retrouver 6 844 produits de cette marque ainsi qu'une somme de 55 750 euros en espèces. Eu égard à ces éléments, l'administration a pu regarder Mme A... comme ayant exercé à titre individuel une activité de nature commerciale.

10. La requérante, en se bornant à soutenir que l'administration ne lui a pas communiqué l'intégralité de la procédure pénale, ne conteste pas l'absence de dépôt dans le délai légal des déclarations qu'elle était tenue de souscrire, ni n'a fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce. En conséquence, l'administration était fondée à constater l'existence d'une activité occulte de revente de produits cosmétiques exercée par Mme A... au titre de la période en litige.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

En ce qui concerne l'exercice du droit de communication :

11. Aux termes de l'article L. 81 du livre des procédures fiscales : " Le droit de communication permet aux agents de l'administration, pour l'établissement de l'assiette et le contrôle des impôts, d'avoir connaissance des documents et des renseignements mentionnés aux articles du présent chapitre dans les conditions qui y sont précisées (...) ". L'article L.82 C de ce livre, dans sa rédaction applicable, prévoit que : " A l'occasion de toute instance devant les juridictions civiles ou criminelles, le ministère public peut communiquer les dossiers à l'administration des finances ". Aux termes de l'article L. 101 du même livre, dans sa rédaction applicable au litige : " L'autorité judiciaire doit communiquer à l'administration des finances toute indication qu'elle peut recueillir, de nature à faire présumer une fraude commise en matière fiscale ou une manœuvre quelconque ayant eu pour objet ou ayant eu pour résultat de frauder ou de compromettre un impôt, qu'il s'agisse d'une instance civile ou commerciale ou d'une information criminelle ou correctionnelle même terminée par un non-lieu. L'administration des finances porte à la connaissance du juge d'instruction ou du procureur de la République, spontanément dans un délai de six mois après leur transmission ou à sa demande, l'état d'avancement des recherches de nature fiscale auxquelles elle a procédé à la suite de la communication des indications effectuée en application du premier alinéa. (...) ".

12. Si M. et Mme A... soutiennent que l'administration n'a pas respecté l'ensemble de ses obligations au regard de la mise en œuvre de son droit de communication, ce moyen n'est pas assorti des précisions permettant d'en apprécier le bien-fondé, alors au demeurant que la circonstance, à la supposer établie, que l'administration n'aurait pas porté à la connaissance de l'autorité judiciaire l'état d'avancement de ses recherches de nature fiscale dans le délai de six mois prévu à l'article L. 101 du livre des procédures fiscales est, en tout état de cause, sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition suivie à l'égard des contribuables.

En ce qui concerne la motivation de la proposition de rectification faisant suite à la vérification de comptabilité :

13. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) ". Aux termes de l'article L. 76 de ce livre des procédures fiscales : " Les bases ou éléments servant au calcul des impositions d'office et leurs modalités de détermination sont portées à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions. (...) ".

14. D'une part, Mme A..., dont le bénéfice industriel et commercial des années 2012 à 2014 a été imposé selon la procédure, non contestée, d'évaluation d'office, ne saurait utilement invoquer la méconnaissance de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales dont les dispositions relatives aux propositions de rectification adressées dans le cadre de la procédure contradictoire ne lui étaient pas applicables.

15. D'autre part, la proposition de rectification du 11 décembre 2015 détaille avec une précision suffisante les bases et éléments ayant servi au calcul de l'imposition d'office ainsi que les modalités de détermination du bénéfice taxable au titre de l'activité occulte de Mme A... et précise notamment que " vu la nature occulte et illicite de l'activité, dans un souci de réalisme économique, en l'absence de pièces justificatives ", le service a entendu retenir un abattement de 5 % au titre des charges de l'exploitation venant en déduction des recettes. Dès lors, le moyen tiré de l'insuffisance de la motivation de cette proposition de rectification, qui n'était pas incompréhensible en ce qui concerne la détermination de cet abattement, doit être écarté.

En ce qui concerne la méconnaissance de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales :

16. Aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ".

17. M. et Mme A... ont demandé, par un courrier du 8 janvier 2016, que leur soient communiqués les renseignements et documents que le service avait utilisés pour procéder aux rehaussements litigieux et, en particulier, ceux issus de la procédure pénale dont l'autorité judiciaire avait autorisé l'administration à prendre copie au titre de son droit de communication.

18. D'une part, si les requérants font valoir que l'administration ne leur a pas communiqué le procès-verbal de perquisition issu de cette procédure et coté D1186 à D1189, dont des extraits sont pourtant cités dans la proposition de rectification n° 3924-V du 11 décembre 2015, il résulte de l'instruction que l'administration s'est servie de ce procès-verbal non pas pour fonder les impositions litigieuses mais seulement, eu égard au contenu de ce document, pour corroborer la description de l'activité poursuivie par Mme A..., résultant par ailleurs de ses aveux retranscrits dans des pièces de la procédure pénale qui lui avaient été communiqués, et au sujet de laquelle l'intéressée a en outre elle-même apporté des précisions au cours de la procédure de vérification de comptabilité, ainsi qu'il résulte des comptes rendus des 2 et 30 novembre 2015.

19. D'autre part, il résulte de l'instruction que les procès-verbaux de synthèse portant les cotes D70 à D73 et D627 à D630, ainsi que le procès-verbal d'audition de Mme A... portant les cotes D1208 à D1210, qui au demeurant n'ont pas été visés dans les propositions de rectification adressées aux requérants, ne contenaient pas d'éléments nouveaux supplémentaires par rapport aux procès-verbaux qui leur avaient été communiqués.

20. Enfin, M. et Mme A... reprochent au service de ne pas leur avoir communiqué la cote D1215 qui figure en en-tête du procès-verbal de bris de scellés. Toutefois, alors qu'il est constant que les intéressés ont eu communication des autres cotes de ce procès-verbal, il résulte de l'instruction que l'administration ne s'est pas appuyée sur la pièce en cause, qui se bornait à faire état des modalités pratiques de déroulement de l'opération de bris, comptage et récapitulatif des scellés, pour fonder les rectifications en litige.

21. Dans ces conditions, l'administration a rempli les obligations qui lui incombaient en application de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales. M. et Mme A... ne sont ainsi pas fondés à critiquer, pour ce motif, la régularité de la procédure d'imposition.

En ce qui concerne la méconnaissance de l'article 47 de la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne :

22. Aux termes de l'article 47 de la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne : " Toute personne dont les droits et libertés garantis par le droit de l'Union ont été violés a droit à un recours effectif devant un tribunal dans le respect des conditions prévues au présent article. Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable par un tribunal indépendant et impartial, établi préalablement par la loi. Toute personne a la possibilité de se faire conseiller, défendre et représenter. Une aide juridictionnelle est accordée à ceux qui ne disposent pas de ressources suffisantes, dans la mesure où cette aide serait nécessaire pour assurer l'effectivité de l'accès à la justice ".

23. Il résulte de la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne, notamment de son arrêt C-199/11 Europese Gemeenschap c/ Otis NV et autres du 6 novembre 2012, que le principe de protection juridictionnelle effective figurant à cet article 47 est constitué de divers éléments, lesquels comprennent, notamment, les droits de la défense, le principe d'égalité des armes, le droit d'accès aux tribunaux ainsi que le droit de se faire conseiller, défendre et représenter.

24. S'agissant du respect des droits de la défense invoqués dans un litige fiscal portant sur une fraude à la taxe sur la valeur ajoutée, la Cour de justice de l'Union européenne a jugé, dans son arrêt C-189/18 Glencore Agriculture Hungary du 16 octobre 2019, que ce principe a pour corollaire le droit d'accès au dossier au cours de la procédure administrative et qu'une violation du droit d'accès au dossier commise lors de la procédure administrative n'est pas, en principe, régularisée du simple fait que l'accès au dossier a été rendu possible au cours de la procédure juridictionnelle concernant un éventuel recours visant à l'annulation de la décision contestée. La Cour de justice a également jugé dans ce même arrêt que, dans un tel litige de fraude à la taxe sur la valeur ajoutée, le respect des droits de la défense n'impose pas à l'administration fiscale une obligation générale de fournir un accès intégral au dossier dont elle dispose, mais exige que l'assujetti ait la possibilité de se voir communiquer, à sa demande, les informations et les documents se trouvant dans le dossier administratif et pris en considération par cette administration en vue d'adopter sa décision, lesquels incluent en principe non seulement l'ensemble des éléments du dossier sur lesquels l'administration fiscale entend fonder sa décision mais aussi ceux qui, sans fonder directement sa décision, peuvent être utiles à l'exercice des droits de la défense. Au nombre de ces derniers figurent en particulier les éléments que cette administration a pu rassembler et qui seraient susceptibles de faire douter de la participation du contribuable, en connaissance de cause, à des opérations impliquées dans une fraude à la taxe sur la valeur ajoutée mais qu'elle a regardés comme non probants.

25. D'une part, il résulte de l'instruction que les requérants se sont bornés, dans leurs observations du 8 janvier 2016, à solliciter la communication " en application de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales de l'ensemble des éléments, informations, renseignements et documents utilisés par l'administration pour taxer Mme A... " et n'ont, en revanche, pas demandé à se voir communiquer l'ensemble des éléments rassemblés par l'administration et pouvant être utiles à l'exercice des droits de la défense quant aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de Mme A....

26. D'autre part, il ne résulte pas de l'instruction que des éléments issus de la procédure pénale, à laquelle Mme A... a eu accès, auraient pu être utiles à sa défense.

27. Dans ces conditions, M. et Mme A... ne peuvent utilement soutenir que l'article 47 de la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne a été méconnu faute pour l'administration de leur avoir communiqué des éléments qu'ils auraient pu utiliser à décharge.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne l'impôt sur le revenu :

S'agissant de la charge de la preuve :

28. Aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office, la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition. ".

29. L'administration fiscale ayant eu recours à la procédure d'évaluation d'office, non contestée, prévue à l'article L. 73 du livre des procédures fiscales pour déterminer le bénéfice industriel et commercial de l'activité de Mme A... au titre des années 2012, 2013 et 2014, il en résulte, en application de l'article L. 193 du même livre, qu'il incombe aux requérants de rapporter la preuve de l'exagération des rectifications des bénéfices industriels et commerciaux en litige.

S'agissant de la méthode de reconstitution :

30. En premier lieu, en l'absence de documents comptables et de déclarations des revenus professionnels catégoriels pour les années en litige, l'administration, pour déterminer le chiffre d'affaires taxable de l'activité commerciale de Mme A..., a tenu compte des déclarations de l'intéressée à l'occasion de ses auditions et de la vérification de comptabilité ainsi que de l'importance du stock retrouvé à son domicile. Les recettes reconstituées se fondent ainsi sur les indications données par Mme A..., qui a reconnu avoir réalisé des recettes à hauteur de 96 700 euros au cours de l'année 2013. Le vérificateur a en conséquence estimé le montant des recettes issues de l'activité de l'intéressée à la somme de 32 233 euros en 2012, 96 700 euros en 2013 et 72 525 euros en 2014.

31. En deuxième lieu, s'agissant des charges admises en déduction, l'administration a estimé, ainsi qu'il résulte en particulier de la réponse aux observations du contribuable, que les seuls frais inhérents à l'activité de Mme A... consistaient en des déplacements pour récupérer les marchandises dérobées, les ventes se faisant à son domicile. En l'absence de production par Mme A... du relevé kilométrique qui lui avait été demandé au cours de la vérification de comptabilité, le service a appliqué, en tenant compte du faible niveau de charges engagées, un abattement forfaitaire de 5 %. En se bornant à faire valoir que cet abattement a été fixé de manière arbitraire et exagérément simplifiée, Mme A... n'établit pas que l'administration aurait procédé à une appréciation de ses charges déductibles ne correspondant pas à la réalité économique de son activité.

32. En troisième lieu, les requérants soutiennent que doit être déduite des résultats de l'activité de Mme A... au titre des années en litige la somme totale de 148 513,17 euros qui a fait l'objet de saisies pénales par trois ordonnances du vice-président chargé de l'instruction au tribunal de grande instance de Versailles du 22 décembre 2014.

33. Toutefois, d'une part, l'autorité judiciaire a seulement prescrit la saisie à titre conservatoire d'avoirs détenus par Mme A..., ces ordonnances ayant été rendues au visa de l'article 706-141 du code de procédure pénale prévoyant la possibilité de saisies " afin de garantir l'exécution de la peine complémentaire de confiscation selon les conditions définies à l'article 131-21 du code pénal ", jusqu'à la mainlevée de la saisie ou la confiscation du bien saisi. Compte tenu du caractère conservatoire de ces saisies, dont le seul effet était de geler les avoirs de Mme A... jusqu'à l'issue de la procédure pénale afin de garantir, le cas échéant, la peine de confiscation à laquelle elle était susceptible d'être condamnée, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que l'administration aurait dû déduire cette somme, saisie à titre provisoire, des résultats reconstitués de l'activité de l'intéressée.

34. D'autre part, les appelants ne démontrent pas, ni même ne soutiennent, que les sommes figurant sur différents comptes bancaires et un compte d'assurance-vie détenus par Mme A... qui ont fait l'objet des saisies pénales en cause correspondaient à des revenus de l'année 2014. Il n'est pas davantage soutenu que les biens visés par les ordonnances du 22 décembre 2014 ont été effectivement saisis avant le 31 décembre 2014. Dans ces conditions, Mme A... doit être regardée comme ayant eu la libre disposition des sommes visées par ces ordonnances au titre de l'année 2014.

35. La méthode alternative de reconstitution du chiffre d'affaires proposée par les requérants, qui consiste à prendre en compte en charges le montant des avoirs ayant fait l'objet d'une saisie, ne saurait, pour ces motifs, être retenue.

36. Il résulte de ce qui précède que Mme A... n'établit pas que la méthode de reconstitution retenue par l'administration aurait été radicalement viciée ni qu'elle aboutirait à un résultat exagéré.

En ce qui concerne les rappels de taxe sur la valeur ajoutée :

S'agissant de la charge de la preuve :

37. Il incombe à Mme A..., qui a fait l'objet d'une procédure de taxation d'office sur le fondement du 3° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales en ce qui concerne les rappels de taxe sur la valeur ajoutée de la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2014, d'apporter la preuve de l'exagération de ces impositions en application des dispositions de l'article L. 193 du même livre.

S'agissant du principe l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée :

38. Aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. II. 1° Est considéré comme livraison d'un bien, le transfert du pouvoir de disposer d'un bien meuble corporel comme un propriétaire (...) ". Aux termes de l'article 256 A du même code : " Sont assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée les personnes qui effectuent de manière indépendante une des activités économiques mentionnées au cinquième alinéa, quels que soient le statut juridique de ces personnes, leur situation au regard des autres impôts et la forme ou la nature de leur intervention. (...) Les activités économiques visées au premier alinéa se définissent comme toutes les activités de producteur, de commerçant ou de prestataire de services, y compris les activités extractives, agricoles et celles des professions libérales ou assimilées. Est notamment considérée comme activité économique une opération comportant l'exploitation d'un bien meuble corporel ou incorporel en vue d'en retirer des recettes ayant un caractère de permanence ". Enfin aux termes de l'article 269 de ce code : " 1. Le fait générateur de la taxe se produit : a) Au moment où la livraison, l'acquisition intracommunautaire du bien ou la prestation de services est effectué ; (...) 2. La taxe est exigible : a) Pour les livraisons et les achats visés au a du 1 (...), lors de la réalisation du fait générateur ; (...) ".

39. En premier lieu, il résulte de l'instruction, et notamment des éléments obtenus de l'autorité judiciaire par le service en vertu de son droit de communication, que Mme A... a reconnu avoir, au cours de la période en litige, revendu à une clientèle de proximité des produits de marque Chanel qui étaient destinés à la destruction et que la perquisition réalisée à son domicile a établi la présence de plus de 6 800 objets de cette marque ainsi que d'une importante somme en espèces, de plus de 55 000 euros.

40. En deuxième lieu, le principe de neutralité fiscale s'oppose, en matière de taxe sur la valeur ajoutée, à une différenciation généralisée entre les transactions licites et les transactions illicites, à l'exception des cas où, les marchandises n'étant pas susceptibles, en raison de leurs caractéristiques, d'être mises dans le commerce ni intégrées au circuit économique, toute concurrence entre un secteur économique licite et un secteur illicite est exclue.

41. Alors que l'administration relève que les produits revendus par Mme A... étaient retirés du marché par la société Chanel dans le seul but de conserver son image de marque de luxe, il ne résulte d'aucun élément versé au dossier que ces produits étaient insusceptibles d'être revendus dans le secteur concurrentiel, contrairement à ce que soutient Mme A.... Au demeurant, l'intéressée a elle-même admis au cours de la vérification de comptabilité, ainsi qu'il résulte du compte rendu du 2 novembre 2015, que les produits en cause nécessitaient seulement d'être nettoyés pour pouvoir être revendus.

42. En troisième lieu, les opérations de vente de produits cosmétiques auxquelles s'est livrée Mme A... pendant la période en litige, consécutivement au vol de ces produits, doivent être regardées, par leur répétition et leur importance, comme constitutives d'une activité commerciale, entrant en tant qu'activité économique de livraison de biens et de prestation de services accomplie à titre indépendant à l'égard d'une clientèle, dans le champ d'application des articles 256 et 256 A du code général des impôts. C'est, par suite, à bon droit que l'administration a regardé Mme A... comme assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée et a imposé entre ses mains les produits générés par cette activité occulte de revente de produits cosmétiques sur le fondement des dispositions de ces articles.

43. En quatrième lieu, si Mme A... soutient, d'une part, que le vol de marchandises fait de celui qui le commet le simple détenteur de celles-ci et n'a pas pour effet d'habiliter son auteur à disposer des marchandises dans les mêmes conditions que leur propriétaire et, d'autre part, que la société Chanel, victime du détournement des produits revendus, ne pouvait plus transférer le pouvoir de disposer des marchandises comme un propriétaire, les circonstances ainsi invoquées sont sans incidence sur l'assujettissement de l'activité de nature commerciale de Mme A... à la taxe sur la valeur ajoutée dès lors que le fait générateur de la taxe qu'est la livraison des marchandises est intervenu consécutivement au vol et que la contrepartie de cette opération, qui constitue la base d'imposition de la taxe, a, ainsi qu'il a été dit, pu être identifiée.

Sur les pénalités :

44. En premier lieu, aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : (...) c. 80 % en cas de découverte d'une activité occulte. (...) ".

45. Aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. Les sanctions fiscales ne peuvent être prononcées avant l'expiration d'un délai de trente jours à compter de la notification du document par lequel l'administration a fait connaître au contribuable ou redevable concerné la sanction qu'elle se propose d'appliquer, les motifs de celle-ci et la possibilité dont dispose l'intéressé de présenter dans ce délai ses observations ".

46. Les requérants font valoir que la proposition de rectification du 11 décembre 2015 faisant suite à la vérification de la comptabilité de l'activité de Mme A..., qui se borne à préciser que seuls les " droits notifiés issus de l'imposition supplémentaire en matière de BIC et d'impôt sur le revenu, suite au contrôle de l'activité seront assortis de la pénalité de 80 % prévue à l'article 1728-1.c du code général des impôts ", est insuffisamment motivée s'agissant de l'application par l'administration aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée la majoration de 80 % prévue au c du 1 de l'article 1728 du code général des impôts.

47. Toutefois, la proposition de rectification indique d'abord que Mme A... s'est livrée à une activité occulte de revente de produits cosmétiques notamment constitutive d'opérations soumises à la taxe sur la valeur ajoutée et qu'il en résulte des suppléments de taxe sur la valeur ajoutée, de bénéfices industriels et commerciaux et d'impôt sur le revenu. Elle précise ensuite que la majoration de 80 % appliquée est fondée sur les dispositions du c du 1 de l'article 1728 du code général des impôts en cas de découverte d'une activité occulte. Elle indique enfin les conséquences financières du contrôle notamment en matière de taxe sur la valeur ajoutée, en mentionnant ainsi l'application d'une pénalité de 80 % aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée sur le fondement de l'article 1728 du code général des impôts.

48. Dans ces conditions, la mention, dans la proposition de rectification, selon laquelle cette majoration de 80 % est appliquée aux droits " en matière de BIC et d'impôt sur le revenu " relève, ainsi qu'il résulte clairement de l'ensemble des énonciations de cette proposition de rectification qui viennent d'être rappelées, d'une simple erreur de plume, le terme de " TVA " devant être employé en lieu et place de " BIC ", ainsi que le fait valoir le ministre.

49. La proposition de rectification, qui comporte ainsi, en rapprochant l'ensemble de ses mentions, l'indication des circonstances de fait et de droit ayant conduit à appliquer la majoration en cause aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée, est suffisamment motivée. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales doit être écarté.

50. En second lieu, aux termes de l'article 80 CA du livre des procédures fiscales : " La juridiction saisie peut, lorsqu'une erreur non substantielle a été commise dans la procédure d'imposition, prononcer, sur ce seul motif, la décharge des majorations et amendes, à l'exclusion des droits dus en principal et des intérêts de retard. Elle prononce la décharge de l'ensemble lorsque l'erreur a eu pour effet de porter atteinte aux droits de la défense ou lorsqu'elle est de celles pour lesquelles la nullité est expressément prévue par la loi ou par les engagements internationaux conclus par la France ".

51. Pour les mêmes motifs que ceux énoncés précédemment, il ne résulte pas de l'instruction que, s'agissant de la majoration de 80 % appliquée aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée, la proposition de rectification serait entachée d'une erreur non substantielle qui aurait privé M. et Mme A... de la possibilité de formuler leurs observations. Par suite, alors que les dispositions du premier alinéa de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales confèrent aux juges du fond une simple faculté, le moyen tiré de la méconnaissance de ces dispositions doit être écarté.

52. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif d'Amiens a rejeté les conclusions de leur demande tendant à la décharge des droits en litige. Les conclusions tendant à la décharge des majorations doivent également être rejetées.

Sur les frais liés au litige :

9. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, le versement d'une somme au titre des frais exposés par M. et Mme A... et non compris dans les dépens.

DECIDE :

Article 1er : Le jugement du 20 janvier 2022 du tribunal administratif d'Amiens est annulé en tant qu'il a statué sur les conclusions de la demande tendant à la décharge de la majoration de 80 % appliquée aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels Mme A... a été assujettie pour la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2014.

Article 2 : Les conclusions visées à l'article 1er sont rejetées.

Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de la demande présentée par M. et Mme A... est rejeté.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à Mme C... A..., à M. D... A... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera transmise à l'administratrice de l'Etat chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.

Délibéré après l'audience du 8 février 2024, à laquelle siégeaient :

- M. Marc Heinis, président de chambre,

- M. François-Xavier Pin, président-assesseur,

- M. Jean-François Papin, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 22 février 2024.

Le président-rapporteur,

Signé : F.-X. Pin

Le président de chambre,

Signé : M. B...La greffière,

Signé : E. Héléniak

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

Pour expédition conforme,

Pour la greffière en chef,

Par délégation,

La greffière,

Elisabeth Héléniak

N°22DA00658

| France, Cour administrative d'appel, 4ème chambre, 22 février 2024, 22DA00658

Synthèse

Composition du Tribunal

Origine de la décision