Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
La société par actions simplifiée (SAS) Société douaisienne de transport (SDT) a demandé au tribunal administratif de Lille de prononcer la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2013, 2014 et 2015, ainsi que des pénalités correspondantes.
M. D... C... a demandé au tribunal administratif de Lille d'ordonner la restitution des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2013 et 2014 et de prononcer la décharge des pénalités afférentes à ces impositions.
Par un jugement n° 1807005, 1901955 du 13 janvier 2022, le tribunal administratif de Lille a rejeté leurs demandes.
Procédure devant la cour :
Par une requête, enregistrée le 11 mars 2022, et un mémoire, non communiqué, enregistré le 24 novembre 2022, la SAS SDT et M. C..., représentés par Me Bertrand, demandent à la cour :
1°) d'annuler ce jugement ;
2°) de prononcer la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles la SAS SDT a été assujettie au titre des exercices clos en 2013, 2014 et 2015 ainsi que des pénalités correspondantes ;
3°) d'ordonner la restitution des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquels M. C... a été assujetti au titre des années 2013 et 2014 et de prononcer la décharge des pénalités afférentes à ces impositions ;
4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 10 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- les sommes de 90 000 euros et de 130 000 euros que la société a portées en charges au titre des exercices clos respectivement en 2013 et 2014, constituaient des charges exceptionnelles qui étaient donc déductibles, de sorte que l'administration a méconnu les dispositions du 1 de l'article 39 du code général des impôts ;
- les sommes créditées au compte courant d'associé de M. C... ont été imposées à tort sur le fondement du c de l'article 111 du code général des impôts alors qu'elles auraient dû l'être sur le fondement du a du même article ;
- M. C..., dès lors qu'il a payé l'impôt dont il sollicite la restitution et que le remboursement de l'avance a été effectué, a droit à la restitution de l'impôt versé dans les conditions définies par les articles 49 bis et suivants de l'annexe III au code général des impôts ;
- les majorations de 80 % pour manœuvres frauduleuses appliquées ne sont pas justifiées.
Par un mémoire en défense, enregistré le 18 août 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.
Il soutient que les moyens soulevés par la SAS SDT et M. C... ne sont pas fondés.
Par une ordonnance du 20 octobre 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 30 novembre 2022.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Après avoir entendu au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Pin, président-assesseur,
- et les conclusions de M. Arruebo-Mannier, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
Sur l'objet du litige :
1. La société par actions simplifiée (SAS) Société douaisienne de transport (SDT), qui exerce une activité de location d'immeubles et de véhicules et a pour gérant M. C..., a acquis le 20 mars 2007, auprès de M. B..., 2 000 titres de la SAS B... pour un prix convenu entre les parties de 1 580 000 euros. Ce prix a été payé à hauteur de 1 280 000 euros. Une réduction de prix de 160 000 euros a été consentie par le cédant le 7 juin 2007 et cette somme a par la suite été remboursée à la SAS SDT par M. B.... Cette cession a été assortie d'une convention de garantie d'actif et de passif prévoyant à son article 4 que M. B... s'engageait à garantir la SAS SDT à hauteur de 300 000 euros et à son article 5 que cette même somme ne serait pas payée par la SAS SDT mais serait " laissée au sein de la SAS B... " en " garantie de la garantie ".
2. M. B... a demandé le paiement du solde du prix de vente en 2013. La SAS SDT a alors versé à M. B..., aux termes d'un accord amiable, une somme totale de 220 000 euros, qu'elle a comptabilisée en charges exceptionnelles à hauteur de 90 000 euros au titre de l'exercice 2013 et de 130 000 euros au titre de l'exercice 2014. Par ailleurs, par trois protocoles d'accord conclus le 2 décembre 2013 " aux fins de régler définitivement l'intégralité du contentieux ayant existé sur l'application de la convention d'actif et de passif dont le tribunal arbitral était saisi " entre la SAS SDT d'une part et les sociétés Transalinord, Transacombu et Transalog d'autre part, ces dernières ont accepté d'indemniser la SAS SDT de la somme de 220 000 euros. Les sommes de 215 000 euros au titre de l'exercice clos en 2013 et de 5 000 euros au titre de l'exercice clos en 2014 ont alors été enregistrées au crédit du compte courant d'associé de M. C....
3. A la suite de la vérification de comptabilité dont a fait l'objet la SAS SDT pour la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015, l'administration a rehaussé les résultats de la société à raison, notamment, de la remise en cause de la déduction de charges exceptionnelles d'un montant de 90 000 euros et de 130 000 euros au titre des exercices clos respectivement en 2013 et 2014 et de l'absence de comptabilisation de produits à hauteur de 215 000 euros et de 5 000 euros au titre des mêmes exercices, l'a en conséquence assujettie, selon la procédure contradictoire, à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre de ces exercices et a assorti ces rehaussements de majorations pour manœuvres frauduleuses.
4. A l'issue d'un contrôle sur pièces, l'administration a regardé M. C..., gérant de la SAS SDT, comme le bénéficiaire d'avantages occultes, imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement du c de l'article 111 du code général des impôts, à raison des sommes portées au crédit de son compte courant d'associé à hauteur de 215 000 euros au titre de l'année 2013 et de 5 000 euros au titre de l'année 2014. M. C... a en conséquence été assujetti, selon la procédure de contradictoire, à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des contributions sociales au titre des années 2013 et 2014, assorties de majorations pour manœuvres frauduleuses.
5. La SAS SDT et M. C... relèvent appel du jugement du 13 janvier 2022 par lequel le tribunal administratif de Lille a, après les avoir jointes, rejeté leurs demandes tendant respectivement à la décharge des compléments d'impôt sur les sociétés, d'une part, et à la restitution des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, d'autre part, auxquels ils ont été assujettis ainsi qu'à la décharge des majorations correspondantes.
Sur le bien-fondé des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés mises à la charge de la SAS SDT :
En ce qui concerne la charge de la preuve :
6. Aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. (...) ".
7. Il résulte de l'instruction qu'à la suite de la notification de la proposition de rectification du 9 décembre 2016, la SAS SDT a, par un courrier du 7 février 2017, expressément accepté les rehaussements apportés à ses résultats imposables au titre des exercices clos en 2013 et 2014. Dès lors, elle supporte devant le juge de l'impôt la charge de la preuve du caractère exagéré de l'imposition à l'impôt sur les sociétés.
En ce qui concerne la déductibilité de charges exceptionnelles :
8. Aux termes du 2 de l'article 38 du code général des impôts : " Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés (...) ". Il résulte de ces dispositions que, pour être admises en déduction des résultats, les dépenses engagées par une entreprise doivent se traduire par une diminution de son actif net.
9. Aux termes du 1 de l'article 39 du même code, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 de ce code : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature (...) ". Ne constituent des charges déductibles des résultats en vue de la détermination du bénéfice imposable ni les dépenses qui ont, en fait, pour résultat l'entrée d'un nouvel élément dans l'actif immobilisé d'une entreprise, ni les dépenses qui entraînent normalement une augmentation de la valeur pour laquelle un élément immobilisé figure à son bilan, ni les dépenses qui ont pour effet de prolonger d'une manière notable la durée probable d'utilisation d'un élément de l'actif immobilisé.
10. Au cours de la vérification de comptabilité, l'administration a constaté que la SAS SDT avait déduit de ses résultats imposables des exercices clos en 2013 et 2014 des dépenses, à hauteur de 90 000 et 130 000 euros, comptabilisées au compte de charges exceptionnelles diverses n° 678800 sous les libellés " charges B... (...) transaction ", " charges B... (...) solde compte " et " charges (...) litige B... ". Le service a remis en cause cette déduction au motif qu'elles constituaient le paiement par la SAS SDT du solde du prix de vente prévu par la convention analysée au point 1, ce qui avait eu pour effet de solder la dette de la SAS SDT à l'égard de M. B... et donc d'augmenter l'actif net de la SAS SDT.
11. La SAS SDT soutient que la somme de 300 000 euros non payée par la SAS SDT en 2007 en application de l'article 5 de la convention constituait une dette de la SAS SDT à l'égard non pas de M. B... mais de la SAS B... et que les paiements qu'elle a effectués en 2013 et 2014 devaient donc s'analyser non pas comme un paiement du solde du prix de vente dû à M. B... ayant pour effet d'augmenter la valeur des titres de la SAS B... acquis par la SAS SDT mais comme des charges exceptionnelles venant compenser le produit exceptionnel ayant résulté de la diminution de la dette de la SAS SDT à l'égard de la SAS B....
12. Toutefois, il résulte du contenu et de l'économie générale de la convention et des protocoles mentionnés aux points 1 et 2 que les sommes versées par la SAS SDS au cours des exercices 2013 et 2014 représentent le solde du prix dû par la SAS SDS pour l'achat des parts de la SAS B.... En procédant à ces versements, la SAS SDS a ainsi soldé une dette. Ces paiements ont eu pour effet, ainsi d'ailleurs que la SAS SDT le reconnaît elle-même, une diminution du passif de cette société et donc une augmentation de son actif net. Les versements litigieux ne se sont donc pas traduits par une diminution de l'actif net de l'entreprise.
13. Dans ces conditions, le service a pu à bon droit remettre en cause, sur le fondement du 2 de l'article 38 du code général des impôts, la déduction des paiements diligentés en 2013 et 2014.
Sur les conclusions à fin de restitution des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à la charge de la M. C... :
14. D'une part, aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : a. Sauf preuve contraire, les sommes mises à la disposition des associés directement ou par personnes ou sociétés interposées à titre d'avances, de prêts ou d'acomptes. (...) c. Les rémunérations et avantages occultes ".
15. D'autre part, il résulte des dispositions de l'article 49 bis de l'annexe III au code général des impôts que le contribuable qui a remboursé les sommes distribuées sur le fondement du a de l'article 111 de ce code peut demander la restitution de l'impôt qu'il a supporté. Aux termes de l'article 49 quinquies de la même annexe, il incombe toutefois au contribuable de produire, au soutien de sa demande, une attestation régulière du comptable justifiant du paiement de l'impôt dont la restitution est demandée.
16. Le service a constaté que les sommes de 215 000 euros et de 5 000 euros avaient été portées au crédit du compte courant d'associé de M. C... au sein de la SAS SDT, respectivement au titre des années 2013 et 2014, alors que ces sommes, versées par les sociétés Transalinord, Transacombu et Transalog en vertu de protocoles d'accord qu'elles avaient conclus le 2 décembre 2013 avec la SAS SDT, constituaient des indemnités destinées à cette dernière société en vue d'être utilisées pour " régler définitivement l'intégralité du contentieux ayant existé sur l'application de la convention d'actif et de passif " entre la SAS SDT et M. B....
17. Si M. C... soutient que les sommes en litige auraient dû être imposées sur le fondement du a de l'article 111 du code général des impôts et qu'il était donc fondé à demander la restitution de l'impôt dont il s'est acquitté, il n'a pas produit, en tout état de cause, l'attestation régulière du comptable qu'exige le III de l'article 49 quinquies de l'annexe III au code général des impôts, justifiant du paiement de l'impôt dû à raison des distributions en cause. Par suite, l'administration était fondée à rejeter la demande de restitution présentée par M. C... sur le fondement des dispositions de l'article 49 bis de l'annexe III au code général des impôts.
Sur les majorations :
18. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : (...) c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses (...) ".
En ce qui concerne la SAS SDT :
19. Pour justifier l'application de la majoration de 80 %, prévue en cas de manœuvres frauduleuses au c de l'article 1729 du code général des impôts, aux impositions supplémentaires assignées à la SAS SDT, l'administration fait d'abord valoir qu'alors que la société avait enregistré en 2007 une somme de 300 000 euros au crédit du compte courant d'associé ouvert dans ses écritures au nom de la SAS B..., ce compte a fait l'objet de mouvements comptables débiteurs et créditeurs divers sans rapport avec la cession qui ne permettaient plus d'identifier le montant restant dû par la SAS SDT à M. B... et que la SAS SDT a volontairement opéré un amalgame entre les deux créanciers que sont la SAS B... et M. B... dans le but d'égarer l'administration dans son pouvoir de contrôle.
20. L'administration relève également que la déduction de charges non justifiées, à hauteur de 220 000 euros au titre des exercices clos en 2013 et 2014, et la comptabilisation sur le compte courant d'associé de M. C..., gérant de la SAS SDT depuis sa création, de produits pourtant imposables à hauteur de cette même somme au titre de ces exercices ont constitué des écritures comptables irrégulières dénuées de toute réalité.
21. Eu égard au caractère grave et répété des agissements délibérés de la SAS SDT ayant permis de dissimuler des opérations imposables dans le but d'égarer l'administration dans l'exercice de son pouvoir de contrôle, et sans qu'ait d'incidence à cet égard l'avis rendu par la commission des infractions fiscales, l'administration apporte la preuve de l'existence de manœuvres frauduleuses, justifiant l'application en l'espèce de la pénalité de 80 % en litige.
En ce qui concerne M. C... :
22. En se bornant à faire valoir que la SAS SDT avait, par des écritures comptables irrégulières, mis en œuvre un procédé destiné à égarer l'administration afin de minorer son résultat imposable et permettant à M. C... d'appréhender des fonds sociaux en franchise d'impôt, présentés comme des apports sur son compte courant, à hauteur de 215 000 euros en 2013 et de 5 000 euros en 2014, l'administration ne démontre pas l'existence de manœuvres frauduleuses qui seraient imputables à M. C....
23. Toutefois, il appartient au juge, dans une telle hypothèse, alors même que l'administration ne le saisirait pas d'une demande en ce sens, de rechercher si les éléments qui étaient invoqués par l'administration pour justifier des pénalités pour manœuvres frauduleuses permettent, à défaut d'établir ces dernières, de caractériser l'intention délibérée du contribuable d'éluder l'impôt et de substituer, au besoin d'office, à la majoration de 80 % appliquée par l'administration, la majoration de 40'% prévue par le a de l'article 1729 du code général des impôts.
24. Compte tenu des circonstances qui ont justifié le redressement litigieux, notamment du fait que M. C... ne pouvait pas ignorer le caractère imposable des sommes créditées sur son compte courant d'associé auprès de la SAS SDT, l'administration établit l'intention délibérée du contribuable d'éluder l'impôt. Il y a lieu, par suite, de substituer d'office à la majoration de 80'%, la majoration de 40'% prévue au a de l'article 1729 du code général des impôts.
25. Il résulte de ce qui précède, d'une part, que la SAS SDT n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lille a rejeté sa demande et, d'autre part, que M. C... est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par ce même jugement, le tribunal administratif de Lille a rejeté l'intégralité de ses conclusions tendant à la décharge de la majoration de 80 % qui lui a été assignée, à laquelle doit être substituée celle de 40 % pour manquement délibéré prévue par le a l'article 1729 du code général des impôts.
26. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante pour l'essentiel, une somme au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.
DECIDE :
Article 1er : La majoration de 40% en cas de manquement délibéré prévue par l'article 1729 du code général des impôts est substituée à la majoration de 80 % en cas de manœuvres frauduleuses dont ont été assorties les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et les contributions sociales réclamées à M. C... au titre des années 2013 et 2014.
Article 2 : Le jugement n° 1807005-1901955 du tribunal administratif de Lille du 13 janvier 2022 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 3 : Le surplus de la requête de la SAS SDT et de M. C... est rejeté.
Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à la société par actions simplifiée Société douaisienne de transport, à M. D... C... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.
Copie en sera transmise à l'administratrice générale des finances publiques chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.
Délibéré après l'audience du 28 septembre 2023, à laquelle siégeaient :
- M. Marc Heinis, président de chambre,
- M. François-Xavier Pin, président-assesseur,
- M. Bertrand Baillard, premier conseiller.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 12 octobre 2023.
Le président-rapporteur,
Signé : F.-X. Pin
Le président de chambre,
Signé : M. A...La greffière,
Signé : N. Roméro
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.
Pour expédition,
La greffière,
Nathalie Roméro
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N°22DA00599
