Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
Mme C... A... épouse B... et M. D... B... ont demandé au tribunal administratif d'Amiens de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2015 et 2016.
Par un jugement n° 1901082 du 16 décembre 2021, le tribunal administratif d'Amiens a rejeté leur demande.
Procédure devant la cour :
Par une requête, enregistrée le 14 janvier 2022, M. et Mme B..., représentés par la SCP Bejin-Camus-Belot, demandent à la cour :
1°) d'annuler ce jugement ;
2°) de prononcer la décharge de ces impositions et des pénalités correspondantes et de prescrire la restitution, augmentée des intérêts moratoires prévus à l'article L. 208 du livre des procédures fiscales, des sommes qu'ils ont acquittées à ce titre.
Ils soutiennent que :
- en ne les informant pas qu'ils disposaient du délai supplémentaire d'un mois prévu à l'article L. 57 du livre des procédures fiscales et en ne leur communiquant pas en temps utile les documents sollicités sur le fondement de l'article L. 76 B de ce livre, l'administration a manqué à son obligation de loyauté et a méconnu le principe du contradictoire ;
- l'administration n'a pas satisfait de manière complète à l'obligation faite par l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales de communiquer au contribuable les documents sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'impôt ;
- ils ne peuvent être tenus pour responsables de l'engagement de la procédure d'opposition à contrôle fiscal ayant conduit à l'imposition d'office de la société à responsabilité limitée (SARL) HAS Paysage, de sorte que le principe de personnalité des peines a été méconnu ;
- la vérification de comptabilité engagée à l'encontre de la SARL HAS Paysage est irrégulière en ce qu'elle a été diligentée par un service territorialement incompétent et que la proposition de rectification n'a pas été adressée au siège social de cette société ; la procédure d'imposition est ainsi entachée d'irrégularités, sans qu'y fasse obstacle le principe d'indépendance des procédures ;
- l'administration, qui ne démontre pas que la comptabilité de la SARL HAS Paysage était dénuée de valeur probante ni que Mme B... aurait bénéficié d'un enrichissement personnel, n'établit pas que cette dernière avait la qualité de maître de l'affaire ;
- alors que la proposition de rectification vise le 2° du 1. de l'article 109 du code général des impôts, l'administration ne justifie pas d'une appréhension effective des revenus distribués par Mme B... ;
- la majoration de 25 % prévue par le 7 de l'article 158 du code général des impôts ne pouvait être appliquée pour l'établissement des contributions sociales assises sur les revenus distribués ;
- la majoration de 40 % pour manquement délibéré appliquée aux droits en litige n'est pas justifiée.
Par un mémoire en défense, enregistré le 19 mai 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.
Il soutient que les moyens soulevés par M. et Mme B... ne sont pas fondés.
Par ordonnance du 24 mai 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 29 juillet 2022.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Après avoir entendu au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Pin, président-assesseur,
- et les conclusions de M. Arruebo-Mannier, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. A l'issue de la vérification de comptabilité, portant sur la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2016, de la société à responsabilité limitée (SARL) HAS Paysage, dont Mme B... détenait 50 % des parts et assurait la gérance, l'administration a évalué d'office, sur le fondement des dispositions de l'article L. 74 du livre des procédures fiscales applicables en cas d'opposition à contrôle fiscal, les bénéfices réalisés par la société au titre des exercices clos en 2015 et 2016. L'administration a considéré que les rehaussements résultant de ce contrôle étaient constitutifs de revenus distribués au profit de Mme B..., en sa qualité de maître de l'affaire, et les a imposés entre les mains de son foyer fiscal, selon la procédure contradictoire, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. M. et Mme B... relèvent appel du jugement du 16 décembre 2021 par lequel le tribunal administratif d'Amiens a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2015 et 2016 ainsi que des pénalités correspondantes.
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. Sur demande du contribuable reçue par l'administration avant l'expiration du délai mentionné à l'article L. 11, ce délai est prorogé de trente jours. (...) ". Aux termes de l'article L. 76 B de ce livre : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ".
3. M. et Mme B... font valoir que l'administration a manqué au principe de loyauté du débat fiscal et a méconnu les droits de la défense en ne les informant pas qu'avait été acceptée la demande de prorogation de trente jours du délai qu'ils avaient sollicité, par un courrier réceptionné par le service le 22 mai 2018, pour présenter leurs observations en réponse à la proposition de rectification du 23 avril 2018, et en s'abstenant de leur communiquer les documents qu'ils avaient sollicités dans ce même courrier en application du second alinéa de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales avant qu'il ne soit répondu à leurs observations le 27 août 2018. Toutefois, d'une part, contrairement à ce que soutiennent M. et Mme B..., le service a expressément accepté, par lettre du 22 mai 2018 dont ils ont accusé réception le 29 mai suivant, leur demande de prorogation de trente jours du délai pour présenter leurs observations en réponse à la proposition de rectification du 23 avril 2018. D'autre part, il n'incombait pas à l'administration de leur fournir une copie des documents dont ils avaient sollicité la communication sur le fondement du second alinéa de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales avant la réponse à leurs observations mais seulement avant la mise en recouvrement des impositions litigieuses, intervenue le 31 octobre 2018. Par suite, le moyen doit être écarté.
4. En deuxième lieu, il résulte des dispositions citées au point 2 de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales qu'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en œuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des documents et renseignements obtenus auprès de tiers, qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour mettre à même l'intéressé d'y avoir accès avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. Lorsque le contribuable lui en fait la demande, l'administration est, en principe, tenue de lui communiquer, alors même qu'il en aurait eu connaissance, les renseignements, documents ou copies de documents obtenus auprès de tiers qui lui sont opposés, afin de lui permettre d'en vérifier l'authenticité ou d'en discuter la teneur ou la portée. Il en va autrement s'agissant des documents et renseignements qui, à la date de la demande de communication, sont directement et effectivement accessibles au contribuable dans les mêmes conditions qu'à l'administration. Dans cette dernière hypothèse, si le contribuable établit qu'il ne peut avoir effectivement accès aux mêmes documents et renseignements que ceux détenus par l'administration, celle-ci est alors tenue de les lui communiquer.
5. La méconnaissance, par l'administration, de l'obligation de communication prévue par ces dispositions affecte les impositions pour lesquelles elle a utilisé les renseignements et documents en cause, que ce soit pour conduire la procédure d'imposition ou pour déterminer le montant de l'impôt.
6. L'administration fiscale, saisie, sur le fondement de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, d'une demande de communication des cartons de signatures de deux comptes, ouverts respectivement à la Caisse d'Epargne de Picardie et au Crédit agricole du Nord Est, et des pièces justifiant que ces comptes ont été ouverts au seul nom de Mme B... a communiqué à l'intéressée les pièces qu'elle avait obtenues auprès de ces deux établissements bancaires avant la mise en recouvrement. Si le vérificateur a relevé, dans la proposition de rectification adressée à M. et Mme B..., que l'administration ne disposait d'aucun élément permettant de déduire que Mme E..., également associée de la SARL HAS Paysage, interviendrait d'une quelconque manière dans la gestion de cette société ni qu'elle exercerait ses droits d'actionnaire, il résulte de cette indication même que le service ne disposait pas de pièces susceptibles d'être communiquées aux contribuables sur ce point. Enfin, si Mme B... a sollicité la communication des pièces justifiant de la " cession de contrôle et du changement de gérance " de la société, il résulte des indications figurant dans la proposition de rectification que l'administration a recueilli ces éléments sur le site internet " Intuiz ", où il est constant qu'ils étaient librement et effectivement accessibles au contribuable avant la mise en recouvrement des impositions. Il suit de là que le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales doit être écarté.
7. En troisième lieu, si M. et Mme B... font valoir que la procédure de vérification de la SARL HAS Paysage est irrégulière dès lors que l'administration a mis en œuvre, à tort, la procédure d'opposition à contrôle fiscal, ce moyen relatif à la procédure d'imposition suivie à l'encontre d'une société soumise au régime d'imposition des sociétés, est inopérant à l'égard des impositions personnelles mises à la charge des bénéficiaires de revenus réputés distribués par cette société.
8. En dernier lieu, la procédure d'évaluation d'office prévue par l'article L. 74 du livre des procédures fiscales ne constituant pas une sanction ayant le caractère d'une punition, les requérants ne peuvent, en tout état de cause, utilement soutenir que la procédure d'imposition suivie à leur égard est irrégulière au motif qu'elle aurait contrevenu au principe d'individualisation des peines.
Sur le bien-fondé des impositions :
En ce qui concerne l'appréhension des revenus distribués :
9. Les requérants n'ayant pas accepté les rectifications en litige, lesquelles leur ont été notifiées selon la procédure contradictoire, il incombe à l'administration de démontrer l'appréhension par Mme B... des revenus distribués en cause.
10. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; (...) ". Aux termes de l'article 110 de ce code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109, les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés ". Aux termes de l'article 47 de l'annexe II au même code : " Toute rectification du bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés au titre d'une période sera prise en compte au titre de la même période pour le calcul des sommes distribuées ". Il incombe, en principe, à l'administration d'apporter la preuve que le contribuable a effectivement disposé des sommes regardées par elle comme distribuées par une société. Toutefois, le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d'user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres et doit ainsi être regardé comme le seul maître de l'affaire, est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu'il contrôle.
11. Si l'administration a visé, dans la proposition de rectification du 23 avril 2018, les dispositions du 1° et du 2° du 1. de l'article 109 du code général des impôts, en ayant recours à la présomption de distribution attachée à la qualité de maître de l'affaire, elle a entendu se fonder sur les seules dispositions du 1° du 1. de cet article.
12. M. et Mme B..., qui n'apportent aucun élément à l'appui de leurs allégations selon lesquelles la comptabilité de la SARL HAS Paysage, qui n'a pas été présentée, n'était pas totalement dépourvue de valeur probante, ne contestent pas que le montant des encaissements, constatés sur les comptes bancaires de la société, constituait des recettes. Eu égard à la situation d'opposition à contrôle fiscal dans laquelle elle s'est placée et qui a conduit à ce que le service vérificateur n'ait accès à aucune comptabilité pour mettre en œuvre son contrôle, la SARL HAS Paysage, en l'absence d'indice en ce sens, ne peut être regardée comme ayant mis en réserve ou incorporé à son capital les bénéfices ainsi reconstitués, lesquels doivent être regardés comme ayant été désinvestis, ainsi que le relève l'administration dans la proposition de rectification.
13. Pour établir que Mme B... avait seule la qualité de maître de l'affaire au cours des années 2015 et 2016, et devait, par suite, être regardée comme ayant appréhendé les sommes distribuées par la SARL HAS Paysage, l'administration fait valoir que l'intéressée détenait 50 % des parts de la société, qu'elle en était la gérante de droit et qu'elle était la seule à disposer de la signature bancaire sur les comptes de la société. La production du procès-verbal de l'assemblée générale des associés relative à l'approbation des comptes de l'exercice clos le 31 décembre 2015, qui était d'ailleurs présidée par Mme B..., n'est pas de nature à contredire les constats effectués par l'administration fiscale alors au demeurant que ce procès-verbal, dépourvu de toute signature, précise qu'il doit être signé par la gérante et visé par les deux associées. En outre, ainsi que le relève l'administration, les bulletins de paie de Mme B... en sa qualité de gérante salariée, versés à l'instance, ne permettent pas de regarder l'intéressée comme étant dans une situation de subordination au sein de la société. Au vu de l'ensemble de ces éléments, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve de ce que Mme B... était le maître de l'affaire. Celle-ci, qui est présumée avoir appréhendé les revenus distribués correspondant aux rehaussements apportés aux bénéfices imposables de la SARL HAS Paysage, ne fait état, ainsi qu'il a été dit au point précédent, d'aucun élément de nature à établir l'indisponibilité des sommes en cause. L'administration a pu, dès lors, sans rechercher l'existence d'une confusion de patrimoine ou d'un enrichissement personnel, imposer entre les mains du foyer fiscal de Mme B... les revenus distribués litigieux dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement du 1° de l'article 109-1 du code général des impôts. Le moyen tiré de ce que Mme B... n'a pas appréhendé les bénéfices réputés distribués par la SARL HAS Payase doit, dès lors, être écarté.
En ce qui concerne les contributions sociales :
14. Il résulte de l'instruction et notamment de l'examen de la proposition de rectification du 23 avril 2018 et des avis d'imposition que l'administration n'a pas appliqué la majoration de 25 % prévue au 2° du 7. de l'article 158 du code général des impôts aux bases rectifiées imposables aux contributions sociales en 2015 et 2016. Dès lors, le moyen tiré de la méconnaissance du principe d'égalité qui résulterait de l'application de cet article ne peut qu'être écarté.
Sur les majorations pour manquement délibéré :
15. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ; (...) ".
16. Pour justifier l'application aux droits en litige de la majoration de 40 % pour manquement délibéré, le ministre fait valoir, d'une part, le caractère important et répété des omissions de déclaration des bénéfices de la SARL HAS Paysage au titre des années 2015 et 2016, et d'autre part, le rôle exercé par Mme B... au sein de cette société, dont elle était, ainsi qu'il vient d'être dit, le seul maître de l'affaire et relève que M. et Mme B... ne pouvaient ignorer que les sommes désinvesties litigieuses revêtaient un caractère imposable. L'administration doit ainsi être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, de l'intention délibérée de M. et Mme B... d'éluder l'impôt.
17. Il résulte de ce qui précède que M. et Mme B... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif d'Amiens a rejeté leur demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2015 et 2016. Par voie de conséquence, les conclusions de M. et Mme B... tendant à la restitution, assortie des intérêts moratoires prévus à l'article L. 208 du livre des procédures fiscales, des sommes qu'ils ont acquittés à ce titre doivent, en tout état de cause, être rejetées.
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de M. et Mme B... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Mme C... A... épouse B..., à M. D... B... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.
Copie en sera transmise à l'administratrice générale des finances publiques chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.
Délibéré après l'audience du 1er septembre 2023, à laquelle siégeaient :
Mme Nathalie Massias, présidente de la cour,
M. François-Xavier Pin, président-assesseur,
M. Bertrand Baillard, premier conseiller.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 14 septembre 2023.
Le président-rapporteur,
Signé : F.-X. Pin
La présidente de la cour,
Signé : N. MassiasLa greffière,
Signé : N. Roméro
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.
Pour expédition conforme
La greffière,
Nathalie Roméro
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N°22DA00077
