France, Cour administrative d'appel de Douai, 4ème chambre, 29 juin 2023, 22DA00169

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société à responsabilité limitée (SARL) Les Frangines a demandé au tribunal administratif de Lille de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période allant du 1er octobre 2010 au 30 septembre 2013 ainsi que des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2011, 2012 et 2013.

Par un jugement no 1808724 du 26 novembre 2021, le tribunal administratif de Lille a rejeté cette demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête, enregistrée le 25 janvier 2022, la SARL Les Frangines, représentée par Me Campbell-Boulogne, demande à la cour :

1°) d'annuler ce jugement ;

2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période allant du 1er octobre 2010 au 30 septembre 2013 ainsi que des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2011, 2012 et 2013 ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- à titre principal, contrairement à ce qu'a retenu le tribunal administratif, l'absence de production, au vérificateur, de l'ensemble des pièces justificatives se rapportant à la période vérifiée ne pouvait justifier que sa comptabilité soit écartée, dès lors que cette situation résulte d'un événement ayant le caractère de la force majeure, dont il est attesté, à savoir un dégât des eaux ayant affecté le sous-sol du restaurant et qui a causé la perte d'une partie des documents comptables qui y étaient stockés ; en outre, si certains justificatifs ont ainsi pu manquer au vérificateur, en raison de la destruction partielle des archives de comptabilité, il apparaît, en revanche, que tant le montant total des recettes que la ventilation des modes de paiement pouvaient être déterminés, à partir, d'une part, des tickets Z, fournis pour l'ensemble de la période vérifiée, qui présentent les recettes globalisées en fin de journée et précisent le nombre de couverts, d'autre part, des reçus de télécollecte des paiements par carte bleue, qui permettent de déterminer la part des recettes reçues par ce moyen de paiement et, par déduction, celle des recettes reçues en espèces, les paiements par chèque étant résiduels ; la doctrine administrative publiée sous la référence BOI-CF-IOR-10-20 conforte, en son paragraphe n°60, sa position sur ce point ; en outre, une note administrative du 21 octobre 1954 prévoyait une tolérance pour le commerce de détail lorsque la multiplicité et le rythme élevé des ventes de faible montant font pratiquement obstacle à la tenue d'une main courante ;

- le taux de marge réalisé par elle au titre de ses deux établissements ne pouvait être regardé comme anormalement bas au cours des années d'imposition en litige, mais était comparable à celui pratiqué par d'autres entreprises exerçant une activité similaire à la sienne et correspondait très exactement à la politique tarifaire et qualitative mise en œuvre par elle dans ces établissements ; à cet égard, si le restaurant ne propose pas de menu, le prix des plats proposés à la carte inclue celui des entrées, qui sont offertes, cette pratique devant être prise en compte dans la comparaison de son taux de marge avec celui d'autres établissements ; en tout état de cause, le constat d'un taux de marge anormalement bas ne pouvait suffire à justifier que sa comptabilité soit écartée ; la doctrine administrative publiée sous la référence BOI-BIC-DECLA-30-10-20-50 conforte, en son paragraphe n°40, sa position sur ce point ;

- pour reconstituer le chiffre d'affaires de son restaurant, l'administration a utilisé une méthode radicalement viciée dans son principe, sans confronter ses résultats à une analyse des factures d'achats des solides, dont le service disposait pourtant ;

- la mise en œuvre de cette méthode a conduit le service à établir un chiffre d'affaires taxable et des résultats imposables excessifs au regard des conditions réelles d'exploitation ; en particulier, le vérificateur, qui n'a effectué aucun relevé de doses, ne pouvait exclusivement fonder son analyse sur les dosages mentionnés sur la carte de l'établissement, qui constituent des minimums mentionnés à titre indicatif, et qui sont systématiquement dépassés en pratique, ce que l'administration n'a d'ailleurs pas contesté ; l'abattement de 10 %, pour tenir compte des pertes et offerts, ainsi que de la consommation du personnel, que le service a classiquement appliqué, ne peut suffire à traduire la pratique commerciale propre à son établissement ; en outre, le service n'a pas tenu compte des tarifs réduits pratiqués à l'occasion du carnaval de Dunkerque ; par ailleurs, l'intégralité des ventes de café a été intégrée dans la reconstitution du chiffre d'affaires sur les liquides, alors que le café entre, à raison de 80 % des cafés servis, dans la composition de cafés gourmands, spécialité qui figurait bien sur la carte proposée aux clients au cours de la période vérifiée et qui doit être exclue de la reconstitution du chiffre d'affaires de la vente de liquides, puisqu'il s'agit d'un dessert ; il convient également d'exclure la part des cafés gourmands dans le calcul de la proportion entre les recettes provenant des ventes de liquides sur celles tirées de la vente des solides, ce qui ne peut être effectué à ce stade, l'administration n'ayant pas clairement identifié les éléments qu'elle a intégrés dans les boissons sans alcool dans le cadre de la reconstitution de recettes à laquelle elle s'est livrée ;

- les résultats obtenus par la mise en œuvre de cette méthode sont incohérents ; en effet, ramenés au nombre de couverts, qui peut être déterminé par l'exploitation des tickets Z établis pour l'ensemble de la période vérifiée, les chiffres d'affaires reconstitués par le service conduisent à retenir une addition moyenne par couvert de 35 euros pour l'exercice clos en 2011, de 38 euros pour l'exercice clos en 2012 et de 36 euros pour l'exercice clos en 2013, ce qui s'avère irréaliste au regard des prix proposés à la carte, le plat le plus cher étant au prix de 21 euros et le dessert le plus cher s'élevant à 6,50 euros, tandis que les entrées sont offertes ; en outre, l'exploitation des tickets Z permet de mettre en évidence, au titre de la période vérifiée, une addition moyenne par couvert de l'ordre de 27 à 28 euros, ce qui correspond aux tarifs mentionnés sur la carte du restaurant ; à cet égard, elle conteste fermement les allégations de l'administration selon lesquelles elle n'aurait pas émis de tickets pour l'ensemble de ses ventes et rappelle que, saisie par l'administration, la commission des infractions fiscales a émis un avis défavorable à l'engagement de poursuites pénales ; la majoration du nombre de couverts en proportion des données moyennes déterminées par l'administration aboutirait d'ailleurs à retenir des fréquentations incompatibles avec la capacité de l'établissement, qui n'est que de quarante-huit personnes, seules deux ou trois tables de deux ou quatre personnes étant susceptibles de faire l'objet d'un second service ; en retenant cette capacité maximale et l'hypothèse que l'établissement est complet tous les jours et qu'il assure systématiquement deux services pour certaines tables, il est possible de fixer le nombre de couverts servi annuellement à 24 480 au maximum, ce chiffre étant en cohérence avec les commandes annuelles de sets de table dont elle justifie ; à cet égard, l'influence de la terrasse, qui n'est utilisable que quelques mois dans l'année, n'est pas significative ; en outre, les données avancées par l'administration se heurtent aux capacités de stockage des produits frais par l'établissement ; la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a d'ailleurs regardé comme excessifs les chiffres d'affaires reconstitués et proposé de réduire les taux de marge retenus ;

- à titre subsidiaire, dans le cas où la cour confirmerait le rejet de la comptabilité, elle devrait alors juger que les chiffres d'affaires devaient être reconstitués selon le nombre de couverts et l'addition moyenne, tels qu'ils peuvent être extraits des tickets Z remis au service ;

- les suppléments d'impôt sur les sociétés et les rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge ont été assortis à tort de la majoration de 40 % prévue, en cas de manquement délibéré, par le a. de l'article 1729 du code général des impôts, l'administration n'ayant pas apporté la preuve, qui lui incombe, de l'intention délibérée d'éluder l'impôt qu'elle lui prête.

Par un mémoire en défense, enregistré le 23 mai 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- la comptabilité de la SARL Les Frangines a été écartée à bon droit comme entachée d'irrégularités de nature à en altérer le caractère probant, dès lors, d'une part, qu'elle n'est pas appuyée par les factures justificatives des achats pour les établissements " En Face " et " Les Frangines " au titre de la période allant du 30 septembre 2011 au 30 septembre 2012, ni par des justificatifs de recettes pour les trois exercices vérifiés, d'autre part, que les recettes journalières ont fait l'objet, au titre des trois exercices vérifiés, d'enregistrements globaux sans détail et sans individualisation par secteur, enfin, que ni les données de la caisse enregistreuse, ni les doubles des carnets à souche n'ont été conservés en ce qui concerne les trois exercices vérifiés ; à cet égard, le dégât des eaux dont la SARL Les Frangines fait état ne présente pas, au cas d'espèce, le caractère de la force majeure et ne peut excuser les lacunes présentées par la comptabilité de cette société ; la faiblesse du taux de marge de l'entreprise, constatée à l'issue de la reconstitution des recettes, a d'ailleurs permis de conforter la pertinence du rejet de la comptabilité ;

- dans ce contexte, le service vérificateur a reconstitué le chiffre d'affaires taxable et les résultats imposables réalisés, au cours de la période vérifiée, par la SARL Les Frangines ; pour ce faire, il a déterminé tout d'abord le chiffre d'affaires réalisé par le bar " En Face " au titre de l'exercice clos le 30 septembre 2013, qui est le seul exercice pour lequel les factures d'achat de cet établissement ont pu être présentées, en fondant cette reconstitution sur un dépouillement exhaustif des achats de boissons ; cette reconstitution a mis en évidence une insuffisance de recettes d'un montant de 14 730 euros au titre de l'exercice clos en 2013 ; toutefois, devant l'impossibilité de reconstituer les achats afférents aux exercices clos en 2011 et en 2012, le service a décidé de reconduire les chiffres d'affaires déclarés pour l'établissement pour l'ensemble de la période vérifiée ; par ailleurs, le service a reconstitué les recettes du restaurant " Les Frangines " en utilisant la méthode dite " des liquides ", puisqu'il disposait, pour cet établissement, de factures d'achat de liquides détaillées et précises pour ce qui concerne l'exercice clos le 30 septembre 2013 ; en l'absence de présentation de factures d'achat pour ce qui concerne les deux autres exercices vérifiés, clos en 2011 et en 2012, le service s'est procuré ces documents en faisant usage de son droit de communication auprès des fournisseurs ; il a, en outre, utilisé les mentions détaillées figurant sur les cartes proposées aux clients durant la période vérifiée en ce qui concerne les tarifs et les quantités, en tenant compte, par raison de commodité, des seules ventes à la bouteille concernant les vins et de la seule valorisation de l'alcool Campari dans la composition du cocktail " Américano ", ce qui est favorable à la société contribuable, les boissons utilisées en cuisine n'ayant, quant à elles, pas été valorisées ; en accord avec les gérantes, il a été décidé de tenir compte des pertes, des offerts et de la consommation du personnel en appliquant un abattement de 10 % sur les chiffres d'affaires reconstitués en ce qui concerne les ventes de boissons ; à partir de ces données, les chiffres d'affaires globaux du restaurant ont été déterminés en retenant la répartition entre ventes de liquides et de solides résultant de l'exploitation des tickets Z journaliers ; cette reconstitution, fondée sur les données de l'exploitation et qui a été confirmée, dans son principe comme dans sa mise en œuvre, par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, a permis, pour cet établissement également, de mettre en évidence des minorations de recettes en ce qui concerne la période vérifiée, que le service a pu ventiler entre les trois taux de taxe sur la valeur ajoutée applicables aux ventes du restaurant ; les données ainsi obtenues se sont avérées cohérentes avec celles recueillies dans le cadre d'une comparaison avec des établissements similaires, ainsi qu'avec les données publiées en ce qui concerne la restauration traditionnelle sur le bassin du Dunkerquois ;

- contrairement à ce que soutient la SARL Les Frangines, les spécificités de l'exploitation du restaurant par cette société ont bien été prises en compte pour reconstituer, exclusivement à partir de données propres à l'entreprise, les recettes de cet établissement ; en particulier, les dosages retenus sont ceux indiqués sur les cartes mises à la disposition du vérificateur et, s'agissant des vins, seules les ventes à la bouteille ont été prises en compte ; si la SARL Les Frangines soutient que des tarifs spécifiques ont été appliqués au sein du restaurant à l'occasion de certains événements locaux, tel le carnaval de Dunkerque, elle n'a pas fait état de cette pratique au cours du contrôle et n'apporte aucun élément au soutien de cette allégation ; en outre, le vérificateur n'a fait aucun constat en ce sens ; par ailleurs, les cartes du restaurant en vigueur durant la période vérifiée, remises au vérificateur, ne proposaient pas de cafés gourmands à la vente, cette spécialité étant apparue postérieurement à la période vérifiée ; enfin, dès lors que d'importantes minorations de recettes ont été mises en évidence à l'issue de la reconstitution du chiffre d'affaires du restaurant, le nombre de couverts et l'addition moyenne pouvant être tirés de l'exploitation des tickets Z ne peuvent être regardés comme constituant des données fiables et probantes ; la critique formulée par la SARL Les Frangines ne tient d'ailleurs aucun compte de la capacité de la terrasse dont est doté le restaurant et tient insuffisamment compte de l'amplitude des horaires d'ouverture de l'établissement, soit trois heures le midi en semaine et cinq heures le samedi soir, ce qui autorise plusieurs services pour une même table, de sorte qu'il n'est pas anormal d'aboutir à un taux de remplissage supérieur à 100 % par journée ; à cet égard, alors qu'un fournisseur de boissons a, durant six mois de la période vérifiée, fourni gracieusement des sets de table à la SARL Les Frangines, le critère des quantités de sets de table achetés n'est pas pertinent ; en définitive, la reconstitution des recettes du restaurant aboutit à des chiffres d'affaires sensiblement inférieurs à la réalité de l'exploitation de l'établissement, à l'avantage de la SARL Les Frangines ;

- en faisant valoir que la comptabilité présentée, caractérisée notamment par l'enregistrement globalisé des recettes, était dépourvue de tout caractère probant alors que la reconstitution des recettes du restaurant a mis en évidence d'importantes minorations de recettes qui se sont avérées systématiques sur l'ensemble de la période vérifiée, l'administration a suffisamment établi l'intention délibérée d'éluder l'impôt qui a animé la SARL Les Frangines et justifié, par suite, le bien-fondé de la majoration de 40 % prévue, en cas de manquement délibéré, par le a. de l'article 1729 du code général des impôts, dont il a été fait application aux droits en litige.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Jean-François Papin, premier conseiller,

- et les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. La société à responsabilité limitée (SARL) Les Frangines exploite, à Dunkerque, un restaurant sous l'enseigne " Les Frangines ", ainsi qu'un bar à vin adjacent, sous l'enseigne " En Face ". Cette société a fait l'objet, au cours de l'année 2014, d'une vérification de comptabilité portant sur la période allant du 1er octobre 2010 au 30 septembre 2013. Le vérificateur ayant estimé que la comptabilité de l'entreprise, unique pour les deux établissements, présentait des anomalies substantielles de nature à en altérer le caractère probant, a procédé à une reconstitution du chiffre d'affaires taxable et des résultats imposables du seul restaurant. Il en a résulté des rehaussements en matière de taxe sur la valeur ajoutée et d'impôt sur les sociétés, qui ont été portés à la connaissance de la SARL Les Frangines par une proposition de rectification en date du 3 décembre 2014. Les observations formulées par la SARL Les Frangines n'ont pas conduit le service à revoir son appréciation. La commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, à laquelle la SARL Les Frangines a souhaité soumettre son différend avec l'administration, a émis, à l'issue de sa séance du 30 juin 2015, un avis favorable au rejet de la comptabilité de la société et au maintien des rehaussements résultant de la reconstitution des recettes du restaurant. Elle a cependant estimé que les taux de marge appliqués par l'administration étaient trop élevés et a préconisé leur ajustement à la baisse. L'administration n'ayant pas suivi ces préconisations, les rappels de taxe sur la valeur ajoutée ainsi que les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés résultant des rectifications notifiées à la SARL Les Frangines ont été mis en recouvrement le 9 septembre 2015, à hauteur des montants respectifs de 76 597 euros et 186 552 euros, en droits et pénalités. Sa réclamation ayant été rejetée, la SARL Les Frangines a porté le litige devant le tribunal administratif de Lille, en lui demandant de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période allant du 1er octobre 2010 au 30 septembre 2013, ainsi que des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2011, 2012 et 2013. La SARL Les Frangines relève appel du jugement du 26 novembre 2021 par lequel le tribunal administratif de Lille a rejeté cette demande.

Sur le bien-fondé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des suppléments d'impôt sur les sociétés en litige :

En ce qui concerne le rejet de la comptabilité :

2. Au cours de la vérification de comptabilité dont la SARL Les Frangines a fait l'objet en ce qui concerne l'établissement de restauration et le bar qu'elle exploite à Dunkerque, le vérificateur a regardé la comptabilité, commune à ces deux établissements, qui lui a été présentée, comme insuffisamment sincère et probante et a estimé, en conséquence, que la comptabilité devait être écartée et qu'il y avait lieu de procéder à une reconstitution des recettes taxables et des résultats imposables de ces établissements. Pour ce faire, le vérificateur a retenu, selon les termes de la proposition de rectification adressée le 3 décembre 2014 à la SARL Les Frangines, que les caisses enregistreuses équipant les deux établissements ne conservaient pas les données de caisse en mémoire, aucun enregistrement de ces données n'ayant pu être présenté, au titre de la période vérifiée, au vérificateur, qui a constaté, en outre, qu'aucune édition de ticket Z mensuel n'avait été effectuée, seuls les tickets journaliers, présentant une globalisation des recettes, réparties en cinq catégories, en ce qui concerne le restaurant, et en trois catégories en ce qui concerne le bar, lui ayant été remis pour cette période. Cependant, ces tickets ne comportaient aucune ventilation des recettes selon les moyens de paiement utilisés, cette ventilation ayant été effectuée manuellement en fin de journée, à partir des reçus de télécollecte des paiements par carte bleue et, par déduction, des recettes reçues en espèces. Le vérificateur a également relevé que la SARL Les Frangines n'avait pas conservé, au titre de la période vérifiée, les doubles des feuillets composant les carnets à souche utilisés par les serveurs et que cette société n'avait pas présenté, en ce qui concerne les deux établissements, de factures d'achat se rapportant aux exercices clos les 30 septembre 2011 et 31 septembre 2012, seules les factures se rapportant à l'exercice clos le 30 septembre 2013 ayant été remises au vérificateur.

3. La SARL Les Frangines, qui indique avoir produit l'ensemble des tickets Z journaliers, ainsi que des reçus de télécollecte des paiements par carte bleue se rapportant à la période vérifiée, soutient s'être trouvée dans l'impossibilité de produire les pièces justificatives appuyant sa comptabilité au titre des exercices clos en 2011 et en 2012 en raison d'un dégât des eaux survenu à l'occasion de travaux réalisés dans les locaux de son restaurant et ayant détruit une partie des documents comptables, alors archivés au sous-sol de l'immeuble. Toutefois, alors qu'elle ne conteste pas que cet incident s'est produit dans le contexte d'un chantier programmé, la SARL Les Frangines, qui a, en outre, pris le risque de conserver sa comptabilité au sous-sol de son établissement, potentiellement plus exposé à un dégât des eaux que les autres parties de l'immeuble qu'elle exploite, ne peut être regardée comme établissant que cet événement aurait présenté, comme elle l'allègue, le caractère d'un cas de force majeure susceptible de lui permettre de justifier sa carence à produire les justificatifs nécessaires. Dans ces conditions, eu égard à la gravité des anomalies constatées par le vérificateur, l'enregistrement global des recettes en fin de journée rendant, en particulier, difficile le rapprochement entre les écritures comptables et l'inventaire physique des denrées en stock, tandis que l'absence de pièces justificatives pour deux des exercices vérifiés est de nature à altérer le caractère probant de la comptabilité, l'administration était fondée, sans même tenir compte du niveau du taux de marge pratiqué dans les deux établissements, à écarter la comptabilité, comme insuffisamment sincère et probante et à procéder à une reconstitution des recettes des établissements exploités par la SARL Les Frangines.

4. La SARL Les Frangines n'est, à cet égard, pas fondée à invoquer, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, les énonciations du paragraphes n°60 de la doctrine administrative publiée sous la référence BOI-CF-IOR-10-20, qui, en ce qu'elles retiennent que le rejet d'une comptabilité comme dénuée de sincérité ou comme non probante ne doit être opéré qu'à bon escient et avec la plus grande circonspection, lorsqu'il existe des motifs précis et sérieux permettant de la tenir comme non probante, ne comportent pas une interprétation de la loi fiscale qui soit différente de celle dont le présent arrêt fait application. La SARL Les Frangines n'est pas davantage fondée à invoquer les énonciations d'une note du 21 octobre 1954 prévoyant une tolérance administrative pour le commerce de détail, dans les prévisions desquelles elle n'entre pas, eu égard à la nature des établissements qu'elle exploite.

En ce qui concerne la charge de la preuve :

5. Aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable : " Lorsque l'une des commissions ou le comité mentionnés à l'article L. 59 est saisi d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission ou le comité. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission ou du comité. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge. / (...) ".

6. Eu égard à ce qui a été dit au point 3, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, du caractère non probant de la comptabilité de la SARL Les Frangines, qui, en raison des lacunes et insuffisances dont elle est affectée, n'est pas à même de retracer de manière sincère et suffisamment précise les recettes journalières de l'établissement durant la période vérifiée. Toutefois, il est constant que les rappels de taxe sur la valeur ajoutée et les suppléments d'impôt sur les sociétés en litige n'ont pas été établis conformément à l'avis émis par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, qui, si elle a regardé la comptabilité des deux établissements comme insuffisamment probante, a préconisé un ajustement à la baisse des taux de marge retenus par le service vérificateur. Dès lors, la charge de la preuve du bien-fondé des rectifications incombe à l'administration.

En ce qui concerne la critique de la méthode de reconstitution :

7. Afin de reconstituer les recettes réalisées par la SARL Les Frangines au cours de la période allant du 1er octobre 2010 au 30 septembre 2013, l'administration a, ainsi qu'elle l'a exposé dans la proposition de rectification adressée le 3 décembre 2014 à cette société, fait tout d'abord le choix, malgré le constat de minoration des recettes déclarées pour cet établissement, de ne pas procéder à une reconstitution des recettes du bar " En Face ", mais de maintenir la taxation des recettes et l'imposition des bénéfices de cet établissement selon les bases déclarées par la société. En revanche, le service a décidé de reconstituer les recettes du restaurant " Les Frangines ", en utilisant la méthode dite " des liquides ", qui consiste à valoriser l'ensemble des achats de marchandises liquides revendues, en appliquant, aux quantités regardées comme vendues, les prix de vente pratiqués et en procédant à une ou plusieurs décotes, afin de tenir compte notamment des pertes, de l'inclusion de boissons dans des menus ou de leur utilisation en cuisine, des offerts, ainsi que de la consommation du personnel. Cette méthode consiste ensuite à extrapoler à l'ensemble des produits vendus le chiffre d'affaires reconstitué en ce qui concerne les liquides, en y appliquant la proportion observée entre les solides et les liquides dans les chiffres d'affaires déclarés au titre de la période considérée et en tenant compte des pratiques commerciales de l'établissement, telles que constatées au cours du contrôle ou exposées par l'exploitant dans le cadre du débat oral et contradictoire avec le vérificateur.

8. Pour la mise en œuvre de cette méthode en ce qui concerne le restaurant exploité par la SARL Les Frangines, le vérificateur a tout d'abord procédé à l'examen de l'ensemble des factures d'achat de boissons produites pour le restaurant en ce qui concerne l'exercice clos le 30 septembre 2013. Dès lors qu'aucune de ces factures n'a pu être produite en ce qui concerne les deux autres exercices vérifiés, clos les 30 septembre 2011 et 30 septembre 2012, le service vérificateur s'en est procuré un double dans le cadre de l'exercice du droit de communication auprès des fournisseurs de l'établissement. Après avoir repris les états de stocks de début de période vérifiée, tels qu'ils ressortaient de la comptabilité de la SARL Les Frangines, le vérificateur a exploité l'ensemble des factures d'achat à sa disposition et a déterminé, en prenant en considération le stock de fin de chaque exercice, les quantités de boissons consommées durant chacun des exercices vérifiés. Il a, pour ce faire, tenu compte de la pratique commerciale de la SARL Les Frangines, en particulier, en matière de quantités et de tarifs, telle qu'elle ressortait des cartes du restaurant, mises à sa disposition pour chaque exercice, en prenant en considération les modifications de tarifs entre les exercices, et des indications des gérantes au cours du contrôle. Dans un souci de simplification, le vérificateur a choisi, s'agissant des ventes de vins, proposés aux clients au verre, au pichet ou à la bouteille, de tenir compte des seules ventes à la bouteille, à l'avantage de la SARL Les Frangines. Il a, pour le même motif, renoncé à valoriser les trois boissons alcoolisées entrant dans la composition du cocktail " Américano ", proposé à la vente, et n'a tenu compte que des seuls volumes de Campari utilisés pour cette spécialité. Suivant la même logique, le vérificateur a renoncé à valoriser les quantités de boissons utilisées en cuisine. Enfin, le vérificateur a appliqué à l'ensemble des recettes liées aux ventes de boissons ainsi reconstituées, un abattement de 10 % destiné à tenir compte, à la fois, des pertes, des offerts et de la consommation du personnel. Cette première étape de la reconstitution a permis de reconstituer, au titre des ventes de boissons, les chiffres d'affaires s'élevant à 298 711 euros au titre de l'exercice clos en 2011, à 319 049 euros au titre de l'exercice clos en 2012 et à 295 660 euros au titre de l'exercice clos en 2013. Enfin, les chiffres d'affaires globaux réalisés par l'établissement ont été déterminés, au titre de chacun des exercices en cause, après application du ratio résultant du rapport entre les ventes de liquides et les ventes totales résultant, pour chacun de ces exercices, de l'exploitation des tickets Z édités chaque fin de journée à partir de la caisse enregistreuse et remis au vérificateur, en tenant compte, pour chaque exercice, des tickets des mois de juin et de novembre, regardés comme représentatifs de l'exploitation en été et en hiver. Les parts relatives des ventes de boissons dans les recettes du restaurant ont ainsi été déterminées à hauteur de 36,85 % au titre de l'exercice clos en 2011, de 36,60 % au titre de l'exercice clos en 2012 et de 36,01 % au titre de l'exercice clos en 2013. En conséquence, les chiffres d'affaires globaux toutes taxes comprises du restaurant ont été évalués à 810 613 euros au titre de l'exercice clos en 2011, à 871 719 euros au titre de l'exercice clos en 2012 et à 821 049 euros au titre de l'exercice clos en 2013. Le rapprochement de ces chiffres d'affaires avec les bases déclarées par la SARL Les Frangines a permis de mettre en évidence des minorations de recettes s'établissant à hauteur des montants, toutes taxes comprises, de 119 130 euros au titre de l'exercice clos en 2011, de 191 394 euros au titre de l'exercice clos en 2012 et de 163 960 euros au titre de l'exercice clos en 2013, qui ont été ventilées par taux de taxe sur la valeur ajoutée applicable. Sur ces bases, le service a établi les rappels de taxe sur la valeur ajoutée, ainsi que les minorations de chiffres d'affaires hors taxes. Le service a ensuite réintégré aux résultats imposables déclarés par la SARL Les Frangines au titre des trois exercices vérifiés, les minorations de recettes constatées à l'issue de la reconstitution des recettes du restaurant, de même que le profit sur le Trésor résultant des minorations de taxe sur la valeur ajoutée collectée dans les déclarations de chiffre d'affaires souscrites pour l'établissement.

9. La méthode de reconstitution ainsi mise en œuvre par l'administration, telle que décrite aux deux points précédents, ne peut être regardée comme radicalement viciée ni dans son principe, ni dans ses modalités de mise en œuvre, lesquelles tiennent compte des données concrètes de l'exploitation de son établissement de restauration par la SARL Les Frangines, en dépit des imperfections inhérentes à toute méthode de reconstitution de recettes et dont l'existence ne peut, à elle seule, suffire à en écarter la pertinence. A cet égard, le seul fait que le vérificateur disposait des factures d'achats de solides se rapportant à l'exercice clos en 2013 ne peut suffire à remettre en cause la pertinence de l'utilisation de la méthode des liquides pour reconstituer les recettes de l'établissement.

En ce qui concerne la critique du caractère exagéré des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des suppléments d'impôt sur les sociétés en litige :

S'agissant de la prise en compte des pratiques commerciales de l'établissement :

10. Ainsi qu'il a été dit au point 8, le vérificateur a tenu compte des pratiques commerciales en vigueur, au cours de la période vérifiée, au sein du restaurant exploité par la SARL Les Frangines, non seulement en retenant les mentions figurant sur les cartes qui lui ont été remises, mais aussi en tenant compte des indications données par les gérantes au cours du contrôle. Le vérificateur a ainsi déterminé, sur ces bases, les doses de boissons servies, mais, ainsi qu'il a été dit au même point 8, il n'a pris en compte que les ventes de vins à la bouteille, n'a valorisé qu'un composant du cocktail Campari habituellement servi dans l'établissement et a fait abstraction des vins et alcools utilisés en cuisine. Il a, en outre, appliqué à toutes les boissons vendues un abattement de 10 % pour tenir compte des pertes, des offerts et de la consommation du personnel. Compte-tenu de ces modalités de reconstitution qui lui sont favorables, la SARL Les Frangines ne peut sérieusement soutenir que le service vérificateur aurait tenu compte, notamment en ce qui concerne la reconstitution des recettes issues des ventes de vin, de doses minimales ne correspondant pas à la pratique commerciale dans l'établissement. Par ailleurs, si la SARL Les Frangines soutient que le vérificateur a pris en compte l'ensemble des ventes de café pour la reconstitution des chiffres d'affaires sur les ventes de liquides, sans tenir compte de ce qu'une majeure partie des cafés vendus entraient dans la composition de cafés gourmands, le ministre fait valoir, sans être contredit, ni infirmé par les pièces versées à l'instruction, que cette spécialité n'était pas encore proposée à la vente dans l'établissement au cours de la période vérifiée. Enfin, si la SARL Les Frangines soutient que le vérificateur n'a pas tenu compte des tarifs préférentiels pratiqués dans l'établissement à l'occasion d'événements locaux particuliers, tel le carnaval de Dunkerque, elle ne conteste pas ne pas avoir fait état de cette pratique au cours du contrôle dont elle a fait l'objet et n'apporte aucun élément au soutien de cette allégation. Il suit de là que l'administration doit être regardée comme ayant suffisamment tenu compte, d'ailleurs exclusivement à partir de données de l'entreprises et selon des modalités favorables à la SARL Les Frangines, des conditions concrètes d'exploitation du restaurant " Les Frangines " pour reconstituer les recettes taxables, ainsi que les résultats imposables de cet établissement et comme apportant la preuve, qui lui incombe, du bien-fondé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des suppléments d'impôt sur les sociétés en litige.

S'agissant de la cohérence des chiffres d'affaires reconstitués avec la capacité du restaurant et le nombre de couverts servis :

11. La SARL Les Frangines soutient que les chiffres d'affaires reconstitués pour son restaurant conduisent, d'une part, à retenir un taux de remplissage de l'établissement supérieur à sa capacité réelle, qui n'est que de quarante-huit personnes, seules deux ou trois tables de deux ou quatre personnes étant, selon elle, susceptibles de faire l'objet d'un second service. Elle tire de ces données la conséquence que le nombre annuel de couverts servis dans son établissement ne pouvait excéder 24 480, en retenant l'hypothèse que l'établissement est complet tous les jours et qu'il assure systématiquement deux services pour certaines tables, ce chiffre étant, à ses yeux, en cohérence avec les commandes annuelles de sets de table dont elle justifie. La SARL Les Frangines soutient également que la reconstitution de ses recettes opérée par l'administration revient, compte tenu du nombre annuel de couverts servis ainsi arrêté, à retenir une addition moyenne par couvert de 35 euros pour l'exercice clos en 2011, de 38 euros pour l'exercice clos en 2012 et de 36 euros pour l'exercice clos en 2013, ce qui s'avère, à ses yeux, irréaliste au regard des prix proposés à la carte, le plat le plus cher et le dessert le plus cher étant vendus respectivement 21 euros ou 6,50 euros, tandis que les entrées sont offertes, l'exploitation des tickets Z permettant de mettre en évidence, au titre de la période vérifiée, une addition moyenne par couvert de l'ordre de 27 à 28 euros, ce qui lui apparaît correspondre aux tarifs mentionnés sur la carte du restaurant.

12. Toutefois, dès lors que la reconstitution de recettes à laquelle l'administration s'est livrée a, comme il a été dit au point 8, conduit à mettre en évidence d'importantes minorations de recettes, que le service vérificateur a précisément chiffrées et que la SARL Les Frangines ne conteste pas sérieusement en soutenant que la commission des infractions fiscales a émis un avis défavorable à l'engagement de poursuites pénales à son encontre, cette société ne peut utilement fonder son raisonnement sur le nombre de couverts servis quotidiennement, tel qu'il ressort des tickets Z mis à la disposition du vérificateur, de sorte que les tarifs moyens par couvert qu'elle avance ne peuvent être regardés comme représentatifs de son activité. Par ailleurs, les données que la SARL Les Frangines avance en ce qui concerne la capacité d'accueil de son restaurant ne tiennent aucun compte de la terrasse, qu'elle admet pourtant être en mesure d'utiliser plusieurs mois dans l'année. De même la société requérante n'apporte aucun élément au soutien de ses allégations selon lesquelles seules quelques tables de son établissement font l'objet de plusieurs services quotidiens, alors que l'amplitude des horaires d'ouverture pratiqués durant la période vérifiée, soit trois heures chaque midi et cinq heures le samedi soir, l'établissement étant fermé le dimanche, permet, en l'absence de démonstration contraire, d'assurer plusieurs services, sans qu'aucun élément tiré des données de l'exploitation ne permette de limiter cette faculté à quelques tables. En outre, la SARL Les Frangines, qui ne conteste pas que l'un de ses fournisseurs lui a offert des sets de table durant six mois au cours de la période vérifiée, ne peut se référer aux factures d'achats de sets de table qui lui ont été adressées au titre de cette période pour conforter la pertinence des données qu'elle avance, ni davantage aux capacités de stockage des produits frais dans son établissement, au sujet desquelles elle ne donne d'ailleurs aucune précision, hormis des photographies peu significatives. Enfin, dès lors, d'une part, que l'administration n'est pas tenue par l'avis émis par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, en ce qu'il préconise de modérer le taux de marge issu de la reconstitution des recettes du restaurant et, d'autre part, que cette reconstitution ne se fonde pas sur une comparaison avec des données issues d'autres établissements regardés comme comparables, mais sur les seules données de l'entreprise, la SARL Les Frangines n'est pas fondée, en se référant à des données qui, pour les motifs qui viennent d'être exposés, ne sont pas fiables, à soutenir que l'administration aurait fait application d'un taux de marge sans commune mesure avec la réalité de ses conditions d'exploitation.

Sur les pénalités :

13. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / (...) ".

14. Pour justifier que les rappels de taxe sur la valeur ajoutée et les suppléments d'impôt sur les sociétés résultant des rehaussements notifiés à la SARL Les Frangines aient été assortis de la majoration de 40 % prévue, en cas de manquement délibéré, par les dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts, le ministre, qui supporte la charge de la preuve, fait valoir, en se référant aux termes de la proposition de rectification adressée à cette société le 3 décembre 2014, le caractère systématique, durant les trois exercices vérifiés, des minorations de recettes mises en évidence à l'issue de la reconstitution des recettes du restaurant, ainsi que l'importance des sommes correspondant aux droits de taxe sur la valeur ajoutée et d'impôt sur les sociétés éludés en conséquence de ces minorations. Le ministre ajoute à ces éléments le caractère non probant de la comptabilité présentée, caractérisé notamment par l'enregistrement global des recettes. Dans ces conditions, par les éléments qu'il fait valoir, le ministre doit être regardé comme apportant la preuve, qui lui incombe, de l'intention délibérée d'éluder l'impôt qui a animé la SARL Les Frangines et comme justifiant, par suite, du bien-fondé de l'application aux droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée et d'impôt sur les sociétés en litige de la majoration de 40 % prévue, en cas de manquement délibéré, par les dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts.

15. Il résulte de tout ce qui précède que la SARL Les Frangines n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lille a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, les conclusions qu'elle présente sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées.

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de la SARL Les Frangines est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Les Frangines et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera transmise à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.

Délibéré après l'audience publique du 15 juin 2023 à laquelle siégeaient :

- M. Christian Heu, président de chambre,

- M. Mathieu Sauveplane, président assesseur,

- M. Jean-François Papin, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 29 juin 2023.

Le rapporteur,

Signé: J.-F. PapinLe président de chambre,

Signé: C. Heu

La greffière,

Signé: N. Roméro

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

Pour expédition conforme

La greffière,

Nathalie Roméro

N°22DA00169

N°"Numéro"

| France, Cour administrative d'appel de Douai, 4ème chambre, 29 juin 2023, 22DA00169

Synthèse

Composition du Tribunal

Origine de la décision