| France, Cour administrative d'appel de Douai, 4ème chambre, 09 février 2023, 21DA01823

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. A... B... a demandé au tribunal administratif de Rouen de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2013 et 2014.

Par un jugement n° 1803876 du 26 janvier 2021, le tribunal administratif de Rouen, après avoir constaté qu'il n'y avait pas lieu de statuer sur les conclusions de la demande de M. B... à concurrence du dégrèvement de 34 792 euros prononcé en cours d'instance, a rejeté le surplus des conclusions de cette demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête, enregistrée le 28 juillet 2021, et par un mémoire, enregistré le 21 janvier 2023, qui n'a pas été communiqué, M. B..., représenté par la SELARL Detrez-Cambrai, demande à la cour :

1°) d'annuler ce jugement en tant qu'il ne lui donne pas entière satisfaction ;

2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux demeurant en litige ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement à son conseil d'une somme de 1 500 euros sur le fondement de l'article 37 de la loi du 10 juillet 1991 relative à l'aide juridique.

Il soutient que :

- contrairement à ce qu'a retenu le tribunal administratif, l'administration en lui notifiant les rehaussements contestés, fondés sur le motif qu'il aurait appréhendé les résultats reconstitués de la SARL CETRAM, sans avoir préalablement demandé à cette société, sur le fondement de l'article 117 du code général des impôts, de désigner les bénéficiaires des revenus qu'elle regardait comme distribués, a entaché d'irrégularité la procédure d'imposition à l'issue de laquelle les suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux en litige ont été établis ;

- l'administration n'a pas rapporté la preuve, qui lui incombe, de ce qu'il avait, au cours des années 2013 et 2014, la qualité de seul maître de l'affaire, alors même que la procuration limitée, qui lui avait été précédemment accordée, sur le compte bancaire de la SARL CETRAM, n'a pas été depuis lors remise en cause ; de même, le fait que l'adresse de messagerie électronique qu'il utilisait dans le cadre de l'exercice de ses fonctions de gérant et dont il n'avait pas l'usage exclusif, n'a pas été supprimée ne constitue pas un indice pertinent, pas plus que le fait qu'il s'est inquiété, auprès de l'administration, des conséquences susceptibles d'être emportées par le contrôle de la SARL CETRAM sur sa situation ; par ailleurs, dès lors notamment qu'il n'a pas accès au nouveau siège de la société, les difficultés rencontrées par l'administration pour contrôler cette société ne lui sont nullement imputables et ne peuvent d'ailleurs être utilisées pour le qualifier de maître de l'affaire ; en outre, il n'est resté, après sa démission, en août 2014, de ses fonctions de gérant, qu'un associé très minoritaire de la SARL CETRAM, pour ne détenir que 5 % de son capital ; ainsi, le véritable maître de l'affaire est le gérant statutaire qui lui a succédé et qui a d'ailleurs été condamné, à raison de ses agissements, à une peine de cinq ans d'interdiction de gérance, ou encore celui qui exerce en dernier lieu les fonctions de gérant de la SARL CETRAM ;

- le tribunal administratif a retenu à tort que l'administration apportait la preuve, qui lui incombe, de ce que les sommes correspondantes avaient été désinvesties par la SARL CETRAM ; le déficit fiscal déclaré au titre de l'exercice clos en 2012, qui n'a pas été remis en cause, devait d'ailleurs s'imputer sur le résultat reconstitué pour l'exercice suivant, de sorte qu'il n'y avait pas matière à rehaussement des résultats imposables de la SARL CETRAM, ni, par voie de conséquence, à distribution de revenus de capitaux mobiliers ;

- les recettes taxables et les résultats imposables qui ont été reconstitués pour cette société, au titre des exercices clos en 2013 et 2014 et de la période correspondante, ont été établis dans le cadre de la mise en œuvre d'une méthode de reconstitution excessivement sommaire ;

- les recettes et bénéfices reconstitués sont excessifs, alors que l'activité exercée par la SARL CETRAM est structurellement déficitaire et que, tournée vers l'export, elle ne génère pas de taxe sur la valeur ajoutée, les rectifications en la matière se fondant d'ailleurs exclusivement, et à tort, sur le non-respect d'obligations formelles insusceptibles de faire l'objet d'un contrôle ; en outre, un profit sur le Trésor ne peut être pris en compte dans la reconstitution de résultats, sans que le bénéfice de la cascade de taxe sur la valeur ajoutée prévue à l'article L. 77 du livre des procédures fiscales soit accordé ; enfin, le déficit fiscal déclaré au titre de l'exercice clos en 2012 devait s'imputer sur le résultat de l'exercice suivant, clos en 2013.

Par un mémoire en défense, enregistré le 19 octobre 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- l'administration n'est pas tenue, à peine d'irrégularité de la procédure d'imposition, de demander à une société, sur le fondement de l'article 117 du code général des impôts, de désigner le ou les bénéficiaires de revenus regardés comme distribués, lorsqu'elle dispose de suffisamment d'indices pour identifier ce ou ces bénéficiaires ; en conséquence, le moyen tiré de ce que l'administration, en n'adressant pas une telle demande de désignation à la SARL CETRAM, aurait entaché d'irrégularité la procédure d'imposition mise en œuvre à l'égard de M. B... ne peut qu'être écarté ;

- compte tenu du report, sur les exercices clos en 2013 et 2014, de déficits antérieurs, la SARL CETRAM n'a pas déclaré de bénéfices imposables au titre de ces deux exercices ; toutefois, cette société n'ayant pas présenté de comptabilité pour ces exercices, dans un contexte d'opposition au contrôle fiscal dont elle a fait l'objet au titre de la période correspondante, n'a pu justifier de cette situation déficitaire ; ses résultats imposables et ses recettes taxables ont ainsi donné lieu à rehaussement au titre de ces deux exercices par le service ; en outre, en l'absence d'indice en ce sens, les bénéfices reconstitués ne peuvent être regardés comme ayant été mis en réserve ou incorporés au capital, mais doivent être regardés comme ayant été désinvestis ; M. B... n'est, dès lors, pas fondé à soutenir que la situation structurellement déficitaire de la SARL CETRAM, dont il n'appartenait pas au service de l'inviter à justifier, fait obstacle à ce qu'elle puisse être regardée comme s'étant livré à une distribution de bénéfices ;

- M. B... a été regardé à bon droit comme étant le seul maître de l'affaire, dès lors qu'il était le gérant statutaire de la SARL CETRAM jusqu'au 8 août 2014, qu'il est demeuré un associé après cette date, qu'il disposait seul, comme l'a confirmé l'établissement bancaire dans le cadre de l'exercice, par le service, de son droit de communication, de la signature sur le compte bancaire de la société et qu'il détenait la carte bancaire correspondante, qu'il a signé des chèques au nom de cette société, y compris au cours de la période durant laquelle il n'en était plus le gérant statutaire, des virements bancaires ayant, en outre, été alors opérés entre l'intéressé et la société ; il a été relevé, par ailleurs, que M. B... avait continué, après la cessation de ses fonctions de gérant, à accomplir des actes de gestion pour la SARL CETRAM, dont notamment le dépôt de déclarations de taxe sur la valeur ajoutée, qu'il a conservé l'accès au courrier adressé à la société ainsi que la signature sociale qui lui a permis de répondre au service vérificateur, dont il a été le seul interlocuteur au nom de la société ; le service a également constaté que M. B... a perçu de la SARL CETRAM, entre le 9 août 2014 et le 31 décembre 2015, une rémunération supérieure à celle du gérant statutaire durant la même période ; la circonstance que M. B... ne détenait pas l'intégralité des parts sociales est sans incidence sur la qualification de maître de l'affaire, que l'administration était fondée à lui attribuer à partir de ce faisceau d'indices concordants ;

- cette qualité de seul maître de l'affaire suffit à établir que M. B... était le bénéficiaire de la distribution, par la SARL CETRAM, de ses bénéfices non conservés ;

- en se bornant à affirmer que le rehaussement des résultats imposables de la SARL CETRAM a été établi de manière sommaire, sans tenir compte de la réalité de son activité économique, M. B... ne met pas en cause utilement la méthode mise en œuvre par le service ;

- M. B... ne peut utilement tirer argument de la prise en compte, pour établir les rehaussements notifiés à la société, d'un profit sur le Trésor, celui-ci ayant finalement été abandonné, ce qui a justifié pour partie le dégrèvement prononcé en première instance ; par ailleurs, la déduction en cascade des rappels de taxe sur la valeur ajoutée sur les résultats sociaux ne pouvait bénéficier à la SARL CETRAM dont la comptabilité, dans le contexte d'une opposition à contrôle fiscal, n'a pu faire l'objet d'une vérification effective.

M. B... a été admis au bénéfice de l'aide juridictionnelle totale par une décision du 1er juin 2021.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- la loi n° 91-647 du 10 juillet 1991 ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Jean-François Papin, premier conseiller,

- et les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. A... B... était, au cours de l'année 2013 et jusqu'au 8 août 2014, associé non majoritaire et gérant de la société à responsabilité limitée (SARL) CETRAM, qui avait son siège à Ouerre (Eure-et-Loir) et dont l'activité consistait à commercialiser des véhicules d'occasion, ainsi que divers matériels, essentiellement sur le marché africain. Cette société a été avisée, le 16 février 2016, de ce qu'elle ferait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période allant du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014, étendue au 31 décembre 2015 en matière de taxe sur la valeur ajoutée. Les diligences réitérées de la vérificatrice ne lui ayant toutefois pas permis d'entrer en contact avec des représentants ayant qualité pour représenter la SARL CETRAM, cette société a été regardée comme s'étant mise en situation d'opposition à contrôle fiscal, ce que la vérificatrice a constaté par procès-verbal, avant de procéder à une reconstitution du chiffre d'affaires taxable de ladite société, qui a abouti à la constatation d'une insuffisance de déclaration de taxe sur la valeur ajoutée collectée sur la vente de certains biens et à la remise en cause de la taxe sur la valeur ajoutée déductible mentionnée dans les déclarations souscrites par la société. Sur les bases de cette reconstitution de recettes, la vérificatrice a opéré une reconstitution des résultats imposables de la SARL CETRAM, en tenant compte du profit sur le Trésor correspondant aux insuffisances de déclarations de taxe sur la valeur ajoutée et, dans un souci de réalisme économique, en retenant un taux forfaitaire de charges d'exploitation fixé à 85 % du chiffre d'affaires déclaré sur les liasses des exercices clos en 2013 et en 2014. Dans le même temps, le report, sur l'exercice clos en 2013, d'un déficit né au cours de l'exercice précédent a été annulé. L'administration a fait connaître, à la SARL CETRAM, sa position sur ces divers points par une proposition de rectification qu'elle lui a adressée le 28 novembre 2016, selon la procédure d'évaluation d'office prévue à l'article L. 74 du livre des procédures fiscales.

2. Parallèlement, le service a estimé que les résultats imposables, ainsi reconstitués, de la SARL CETRAM devaient être considérés comme ayant été entièrement distribués au profit de M. B..., qu'elle a regardé comme le seul maître de l'affaire, et que les sommes correspondantes devaient être soumises, entre les mains de l'intéressé, à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux sur le fondement du 1° du 1. de l'article 109 du code général des impôts. L'administration a fait connaître cette analyse à M. B..., dans le cadre de la procédure de rectification contradictoire, par une proposition de rectification qu'elle lui a adressée le 28 novembre 2016 et qui précisait que les sommes réputées distribuées seraient augmentées de la majoration de base de 25 % prévue au 2° du 7. de l'article 158 du code général des impôts. Une copie de la proposition de rectification adressée à la SARL CETRAM était jointe à cet envoi. Les observations formulées par M. B... n'ayant pas conduit le service à reconsidérer sa position, les suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux résultant des rehaussements ainsi notifiés à M. B... ont été mis en recouvrement le 30 juin 2017, pour un montant de 122 492 euros, en droits et pénalités. Sa réclamation ayant été rejetée, M. B... a porté le litige devant le tribunal administratif de Rouen, en lui demandant de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2013 et 2014. Par un jugement du 26 janvier 2021, le tribunal administratif de Rouen, après avoir constaté qu'il n'y avait pas lieu de statuer sur les conclusions de cette demande à concurrence du dégrèvement de 34 792 euros prononcé en cours d'instance, a rejeté le surplus des conclusions de cette demande. M. B... relève appel de ce jugement en tant qu'il ne lui donne pas entière satisfaction.

3. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; / (...) ". Il incombe, en principe, à l'administration d'apporter la preuve que le contribuable a effectivement disposé des sommes regardées par elle comme distribuées par une société. Cependant, le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d'user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres et doit ainsi être regardé comme le seul maître de l'affaire, est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu'il contrôle. Toutefois, cette présomption, qui permet dans une telle situation d'établir l'appréhension des sommes en cause, ne dispense pas l'administration d'établir, au préalable, que ces sommes correspondent, pour la société versante, à un désinvestissement.

4. Les suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales en litige procèdent, ainsi qu'il a été dit au point 2, de l'inclusion dans les revenus imposables de M. B..., dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sur le fondement des dispositions précitées du 1° du 1. de l'article 109 du code général des impôts, de sommes correspondant à un rehaussement des bénéfices de la SARL CETRAM au titre des exercices clos en 2013 et 2014, et regardées par l'administration comme des revenus distribués par cette société à M. B..., que celle-ci a considéré comme le seul maître de l'affaire.

5. Les rehaussements notifiés à la SARL CETRAM résultent, ainsi qu'il a été dit au point 1, de la reconstitution de son chiffre d'affaires taxable à laquelle la vérificatrice a procédé en se fondant sur les données contenues dans les déclarations de chiffre d'affaires souscrites par cette société au cours de la période vérifiée, ainsi que sur les documents douaniers communiqués au service. La mise en œuvre de cette méthode a conduit la vérificatrice à établir des rectifications en matière de taxe sur la valeur ajoutée collectée, ainsi qu'à remettre en cause des déductions de taxe pratiquées par la SARL CETRAM. En outre, la reconstitution des résultats imposables de la société tire les conséquences de cette opération, en appliquant aux recettes reconstituées un taux forfaitaire de charges regardé comme représentatif de l'activité d'une entreprise du même secteur, en tenant compte du profit sur le Trésor correspondant aux insuffisances de déclarations de taxe sur la valeur ajoutée et en refusant le report, sur l'exercice clos en 2013, d'un déficit né au cours de l'exercice précédent. Toutefois, M. B... a refusé les rehaussements de ses revenus imposables, qui lui ont été notifiés dans le cadre de la mise en œuvre de la procédure de rectification contradictoire, et conteste expressément avoir bénéficié de revenus distribués. Or, en procédant ainsi sans remettre en cause des déductions de dépenses en tant que charges, que la SARL CETRAM aurait pu pratiquer au titre des exercices clos en 2013 et 2014, et sans avancer d'indice permettant de mettre en évidence que tout ou partie des bénéfices ainsi reconstitués n'aurait pas été conservé par cette société, l'administration, qui n'a pas exercé son droit de communication auprès de l'établissement bancaire détenteur du compte de la SARL CETRAM et qui ne s'est pas davantage livrée à un examen contradictoire de la situation fiscale de M. B..., n'apporte pas la preuve, qui lui incombe et qui n'a pas été rendue impossible par la situation d'opposition à contrôle fiscal dans laquelle la SARL CETRAM s'est placée, de ce que les résultats reconstitués de cette société, au titre des exercices en cause, à les supposer bénéficiaires, ont été effectivement désinvestis. Il suit de là, sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens de la requête, que l'administration n'était pas fondée à imposer M. B..., sur le fondement du 1° du 1. de l'article 109 du code général des impôts, à raison de revenus réputés distribués par la SARL CETRAM au titre des années 2013 et 2014. Dès lors, les conclusions de M. B... tendant à la décharge, en droits et pénalités, des suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, demeurant en litige, auxquels il a été assujetti au titre des années 2013 et 2014 doivent être accueillies.

6. Il résulte de tout ce qui précède que M. B... est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rouen, après avoir constaté qu'il n'y avait pas lieu de statuer sur sa demande à concurrence du dégrèvement prononcé en cours d'instance, a rejeté le surplus des conclusions de sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, demeurant en litige, auxquels il a été assujetti au titre des années 2013 et 2014. M. B... a été admis au bénéfice de l'aide juridictionnelle. Ainsi, son avocat peut se prévaloir des dispositions de l'article 37 de la loi du 10 juillet 1991 relative à l'aide juridique. Dans les circonstances de l'espèce, et sous réserve que la SELARL Detrez-Cambrai renonce à percevoir la somme correspondant à la part contributive de l'Etat, il y a lieu de mettre à la charge de l'Etat, à ce titre, une somme de 1 500 euros.

DÉCIDE :

Article 1er : M. B... est déchargé, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, demeurant en litige, auxquelles il a été assujetti au titre des années 2013 et 2014.

Article 2 : Le jugement n° 1803876 du 26 janvier 2021 du tribunal administratif de Rouen est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 3 : L'Etat versera à la SELARL Detrez-Cambrai, sous réserve qu'elle renonce à percevoir la part contributive de l'Etat à la mission qui lui a été confiée dans le cadre de l'aide juridictionnelle, la somme de 1 500 euros sur le fondement de l'article 37 de la loi du 10 juillet 1991 relative à l'aide juridique.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... B..., au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique et à la SELARL Detrez-Cambrai.

Copie en sera transmise à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.

Délibéré après l'audience publique du 26 janvier 2023 à laquelle siégeaient :

- M. Christian Heu, président de chambre,

- M. Mathieu Sauveplane, président-assesseur,

- M. Jean-François Papin, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 9 février 2023.

Le rapporteur,

Signé : J.-F. PapinLe président de chambre,

Signé : C. Heu

La greffière,

Signé : N. Roméro

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

Pour expédition conforme

La greffière,

Nathalie Roméro

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