France, Cour administrative d'appel de Douai, 4ème chambre, 13 octobre 2022, 20DA01325

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. B... C... a demandé au tribunal administratif de Rouen de prononcer, en droits et pénalités, la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2011, 2012 et 2013, à hauteur d'un montant total de 53 659 euros.

A... un jugement n° 1901239 du 16 juin 2020, le tribunal administratif de Rouen a substitué la majoration de 40% en cas de manquement délibéré prévue A... le a. de l'article 1729 du code général des impôts à celle de 80% prévue A... le c. du même article, en cas de manœuvres frauduleuses, que l'administration avait appliquée à l'un des chefs de rectification contestés et a rejeté le surplus des conclusions de cette demande.

Procédure devant la cour :

A... une requête et un mémoire, enregistrés le 28 août 2020 et le 8 janvier 2021, M. C..., représenté A... la SELARL Horrie et Associés, demande à la cour :

1°) d'annuler ce jugement en tant qu'il ne lui donne pas entière satisfaction ;

2°) de prononcer la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux restant en litige ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 6 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- la comptabilité de la société A... actions simplifiée unipersonnelle (SASU) Amaroche, dont il était, jusqu'au 1er octobre 2013, l'associé et le dirigeant, a été regardée à tort comme non-probante en tant qu'elle se rapportait aux exercices clos en 2012 et en 2013, alors qu'elle n'était affectée que d'irrégularités mineures et portant sur des montants dérisoires au regard du chiffre d'affaires réalisé au titre de chacun des exercices considérés ;

- les factures regardées comme fictives A... l'administration correspondent, en réalité, à des factures " pro-forma " qui ont été délivrées, au cours de l'exercice clos en 2013, à la SASU Amaroche, A... des fournisseurs, à partir de devis établis A... eux et qui concernaient l'organisation d'une réception en prévision de son départ prochain, qui n'a finalement pas eu lieu en raison de difficultés de santé qui ont justifié son hospitalisation ; il conteste formellement avoir établi lui-même des factures fictives, ce que l'administration, qui n'a pas appliqué l'amende spécifique prévue A... l'article 1737 du code général des impôts, n'a pas établi A... les seuls indices qu'elle a fait valoir ;

- il a été regardé à tort comme le seul maître de l'affaire, alors qu'il n'avait, juridiquement et financièrement, plus aucun pouvoir sur la société dès sa sortie de l'hôpital, le 23 septembre 2013, de sorte qu'il ne peut lui être reproché de n'avoir pas régularisé ces écritures avant la clôture de l'exercice 2013 ;

- la remise en cause de la déductibilité, en tant que charge de l'exercice concerné, d'une dépense exposée A... une société n'implique pas nécessairement l'imposition de la somme correspondante en tant que revenu distribué, entre les mains de son dirigeant sur le fondement du 1° du 1. de l'article 109 du code général des impôts ;

- les charges qualifiées A... l'administration d'étrangères à l'intérêt de la SASU Amaroche correspondent, en réalité, à des dépenses à caractère publicitaire, tels des achats de cadeaux destinés à la clientèle ainsi qu'au personnel, ou des actions de sponsoring, cette politique commerciale ayant directement concouru à l'augmentation du chiffre d'affaires du restaurant sur la période couvrant les années 2006 à 2013, de sorte que ces dépenses, qui sont dérisoires au regard du chiffre d'affaires réalisé chaque année, ont été exposées dans l'intérêt de l'entreprise ; A... ailleurs, les achats de vêtements dont l'intérêt pour l'entreprise a également été remis en cause ont été effectués pour des raisons de visibilité à l'égard de la clientèle, afin qu'il puisse être distingué du personnel de l'établissement, et afin de pouvoir remplacer des vêtements tachés en cours de service ; or, ces sommes ne sauraient constituer pour lui un revenu susceptible d'être imposé sur le fondement du 1° du 1. de l'article 109 du code général des impôts, dans une situation dans laquelle aucune utilisation privative de ces vêtements n'a été démontrée ; le paragraphe n°210 de la doctrine administrative publiée le 12 septembre 2012 sous la référence BOI-RPPM-RCM-10-20-10 conforte sa position sur ce point ;

- dans une situation dans laquelle il n'a pu avoir aucun accès aux documents comptables de la SASU Amaroche, compte tenu de dissensions avec le dirigeant qui lui a succédé, les emplois du temps qu'il a fournis, à partir de son agenda électronique, sont de nature à justifier de ce que les dépenses d'hébergement et de restauration prises en charge A... la société au cours des années d'imposition en litige ont été exposées dans l'intérêt de l'entreprise, sans que les douze discordances mineures relevées A... le service, entre ces emplois du temps et les tickets bancaires fournis, soient suffisantes à justifier que le caractère probant de ces emplois du temps soit remis en cause ; en outre, le fait que des conjoints ou des enfants des convives aient pu être présents ou que tous ces repas d'affaires n'aient pas abouti à la conclusion de contrats ne peut suffire à leur ôter leur caractère de repas professionnels ;

- ces emplois du temps permettent d'établir aussi que le véhicule appartenant à la SASU Amaroche a été utilisé A... lui dans l'intérêt de l'activité de celle-ci ; lorsqu'il lui est arrivé d'utiliser ce véhicule à des fins personnelles, l'expert-comptable intégrait cette quote-part en tant qu'avantages en nature sur ses déclarations de revenus ;

- quand bien même les factures de téléphone prises en charge A... la société, et dont les éditions versées à l'instruction ne sont pas incomplètes, correspondaient à un abonnement souscrit en son nom, il utilisait habituellement cette ligne pour les besoins de ses fonctions et dans l'intérêt de l'entreprise ;

- la dépense d'achat de logiciels dont le caractère de charge a également été remis en cause a, elle aussi, été exposée pour les besoins de l'exploitation ;

- la décharge des suppléments de prélèvements sociaux en litige devra être prononcée A... voie de conséquence de celle des suppléments d'impôt ;

- la majoration de 40% pour manquement délibéré dont sont assortis, après le jugement attaqué, les suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux en litige n'est pas fondée, dès lors que l'administration n'a pas rapporté la preuve, qui lui incombe, d'une intention délibérée de sa part d'éluder l'impôt.

A... un mémoire en défense, enregistré le 23 octobre 2020, et A... un mémoire, enregistré le 23 février 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut, d'une part, à titre principal, au rejet de la requête, à titre subsidiaire, à la substitution de la majoration de 10% prévue, en cas de retard, A... l'article 1758 A du code général des impôts à celle de 40% prévue, en cas de manquement délibéré, A... le a. de l'article 1729 de ce code, d'autre part, A... la voie de l'appel incident, à l'annulation du jugement attaqué, en tant qu'il substitue la majoration de 40% prévue, en cas de manquement délibéré, A... le a. de l'article 1729 du code général des impôts à celle de 80% prévue, en cas de manœuvres frauduleuses, A... le c. du même article, que l'administration avait appliquée à l'un des chefs de rectification contestés et à la remise à la charge de M. C... de la majoration initialement appliquée.

Il soutient que :

- les moyens soulevés A... M. C... ne concernent pas l'ensemble des chefs de rectification qui lui ont été notifiés ;

- l'administration est fondée à se prévaloir, pour établir, ainsi qu'il lui incombe, l'appréhension, A... M. C..., des sommes réputées distribuées A... la SASU Amaroche et dont le bénéficiaire n'a pu être identifié, de la présomption d'appréhension liée à la qualité de seul maître de l'affaire ; or, M. C... était, au cours des années 2011 et 2012 et jusqu'en septembre 2013, l'associé unique et le dirigeant de cette société et le seul titulaire du pouvoir de mouvementer le compte bancaire de celle-ci ;

- la comptabilité tenue A... la SASU Amaroche au titre des exercices clos en 2012 et 2013 a été regardée à juste titre et à bon droit comme non probante, dès lors que la permanence de son chemin de révision, permettant d'assurer la correspondance entre les pièces justificatives et les écritures, n'était pas assurée ; le montant des opérations concernées A... les anomalies relevées est sans incidence à cet égard ;

- l'exercice, A... le service, de son droit de communication auprès des fournisseurs de la SASU Amaroche qui lui ont adressé, au cours de la période allant du 5 août 2013 au 30 septembre 2013, quatorze factures représentant un montant total de 27 274,21 euros, qu'elle a portées en charges, a permis d'établir le caractère fictif de ces factures, et de mettre en évidence des flux financiers vers le compte d'une tierce personne, de même que l'absence de reversement de ces sommes à la SASU Amaroche ; le fait que le service n'a pas infligé l'amende prévue A... le 2° du I de l'article 1737 du code général des impôts, qui réprime la délivrance de factures ne correspondant à aucune prestation ou livraison réelle, est sans incidence sur le caractère fictif de ces factures ; le caractère de charges de ces dépenses a, pour ces motifs, été remis en cause et les sommes correspondantes ont été regardées comme ayant la nature de revenus distribués ; dans ces conditions et dès lors qu'il n'est pas contesté que ces factures n'ont donné lieu à aucune prestation ni à aucune livraison, le service était fondé à estimer qu'à concurrence de la somme de 6 570 euros, correspondant aux règlements effectués en espèces, ces revenus distribués devaient être réputés avoir bénéficié à M. C..., seul maître de l'affaire, et imposés entre ses mains sur le fondement du 1° du 1. de l'article 109 du code général des impôts ; dès lors que ces factures ont été comptabilisées avant le départ de M. C... et qu'elle n'ont donné lieu à aucune régularisation, laquelle aurait d'ailleurs pu intervenir, moyennant un remboursement des sommes en cause, après ce départ, la circonstance que l'intéressé n'a plus disposé d'aucun pouvoir de décision dans la société à compter du 23 septembre 2013 demeure sans incidence à cet égard ;

- les dépenses d'achats de vêtements dont le service a remis en cause le caractère de charges pour la SASU Amaroche portent sur des effets courants non spécifiques à l'activité de restauration et n'ont ainsi pas été regardées comme exposées dans l'intérêt de l'entreprise ; compte-tenu de la qualité de seul maître de l'affaire qui était celle de M. C... au cours des années d'imposition en litige, les sommes correspondantes ont été imposées à bon droit entre ses mains sur le fondement du 1° du 1. de l'article 109 du code général des impôts ; M. C... n'est pas fondé à invoquer, à cet égard, le paragraphe n°210 de la doctrine administrative publiée le 12 septembre 2012 sous la référence BOI-RPPM-RCM-10-20-10, dès lors que les dépenses en cause ne correspondent pas à la définition qui y est donnée ;

- l'administration était fondée à considérer que les dépenses d'hébergement et de restauration, ainsi que celles liées à l'utilisation du véhicule de la société, dont l'engagement dans l'intérêt de l'entreprise n'est pas établi A... les extraits d'agenda électronique versés à l'instruction, correspondaient à des revenus distribués imposables entre les mains de M. C..., seul maître de l'affaire, sur le fondement du 1° du 1. de l'article 109 du code général des impôts ;

- les dépenses de téléphone ont été regardées à bon droit comme ayant le même caractère de revenus distribués, alors d'ailleurs que les factures correspondantes sont établies au nom de M. C... ;

- la vérification de comptabilité dont a fait l'objet la SASU Amaroche a permis d'établir que l'achat de logiciels, qui a d'ailleurs été effectué à distance A... un salarié en son nom propre, n'a pas été exposé dans l'intérêt de l'entreprise, laquelle disposait déjà de logiciels adaptés à son activité et n'a pas utilisé ceux ayant fait l'objet de cette acquisition ; la somme correspondante constitue ainsi un revenu distribué imposables entre les mains de M. C... sur le fondement du 1° du 1. de l'article 109 du code général des impôts ;

- dès lors qu'en sa qualité de dirigeant de la SASU Amaroche, M. C... ne pouvait ignorer que cette société avait comptabilisé, sans justification, de nombreuses dépenses non engagées dans l'intérêt de l'exploitation et qui lui procuraient des revenus distribués en franchise d'impôt, l'administration était fondée à appliquer aux suppléments d'impôt correspondants la majoration de 40% prévue, en cas de manquement délibéré, A... le a. de l'article 1729 du code général des impôts ; ces suppléments d'impôt sont, à tout le moins, passibles de la majoration de 10% pour retard prévue A... l'article 1758 A de ce code, qu'il est demandé à la cour de substituer, le cas échéant, à la majoration de 40% du a. de l'article 1729 ;

- contrairement à ce qu'a retenu, à tort, le tribunal administratif, l'administration était fondée à appliquer la majoration de 80% prévue, en cas de manœuvres frauduleuses, A... le c. de l'article 1729 du code général des impôts aux suppléments d'impôts résultant du chef de rectification afférent à l'émission de factures fictives, qui ont été enregistrées comptablement A... la SASU Amaroche alors que M. C... était encore son dirigeant ; ces suppléments d'impôt sont, à tout le moins, passibles de la majoration de 40% prévue, en cas de manquement délibéré, A... le a. de l'article 1729.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Jean-François Papin, premier conseiller,

- et les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. B... C... était, jusqu'au 1er octobre 2013, l'associé unique et le dirigeant de la société A... actions simplifiée unipersonnelle (SASU) Amaroche, qui exploite, à Rouen, un fonds de commerce de restaurant, sous l'enseigne " La Walsheim ". Cette société a fait l'objet, du 11 décembre 2014 au 1er juillet 2015, d'une vérification de comptabilité portant sur la période allant du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2013. A l'issue de ce contrôle, au cours duquel la comptabilité de la SASU Amaroche portant sur les exercices clos en 2012 et 2013 a été regardée A... le service comme dépourvue de caractère probant, l'administration a remis en cause la réalité de certaines prestations ou livraisons facturées A... des fournisseurs, de même que le caractère déductible, en tant que charges des exercices concernés, de dépenses présentées comme relevant des frais généraux de l'entreprise. L'administration a fait connaître sa position, sur ces points, à la SASU Amaroche, A... deux propositions de rectification qu'elle lui a successivement adressées le 22 décembre 2014, en ce qui concerne l'exercice clos en 2011, et le 2 juillet 2015, en ce qui concerne les exercices clos en 2012 et en 2013. A... ces mêmes propositions de rectification, le service précisait qu'il regardait l'ensemble des sommes concernées A... les rehaussements notifiés comme ayant été désinvesties et comme ayant la nature de revenus distribués à son dirigeant et associé unique. Parallèlement, A... deux propositions de rectification, datées du 22 décembre 2014 et du 9 juillet 2015, l'administration a fait connaître à M. C... qu'elle entendait imposer entre ses mains, sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, après l'avoir considéré comme le seul maître de l'affaire, les revenus qu'il devait être réputé avoir reçus, au cours des années 2011, 2012 et 2013, de la SASU Amaroche. Cette dernière a présenté, en ce qui concerne les rectifications qui lui ont été notifiées, des observations, au vu desquelles le service a finalement admis la déductibilité en tant que charges de certaines des dépenses initialement mises en cause. En conséquence, les observations présentées, sur les rehaussements notifiés en ce qui concerne ses propres revenus imposables, A... M. C... ont fait également l'objet d'une admission partielle. Dans ces conditions, les suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux résultant des rectifications des revenus imposables de M. C... qui ont été maintenues ont été mis en recouvrement le 30 avril 2017 pour un montant total, en droits et pénalités, de 56 053 euros.

2. M. C... ayant contesté ces impositions, sa réclamation a fait l'objet d'une admission très partielle, liée à l'abandon, A... l'administration, de la majoration d'assiette de 25%, prévue au 2° du 7. de l'article 158 du code général des impôts, que le service avait initialement appliquée aux prélèvements sociaux. M. C... a porté le litige devant le tribunal administratif de Rouen, en lui demandant de prononcer, en droits et pénalités, la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti, à hauteur d'un montant total de 53 659 euros, au titre des années 2011, 2012 et 2013. A... un jugement du 16 juin 2020, le tribunal administratif de Rouen a substitué la majoration de 40% prévue, en cas de manquement délibéré, A... le a. de l'article 1729 du code général des impôts à celle de 80% prévue, en cas de manœuvres frauduleuses, A... le c. du même article, que l'administration avait appliquée au chef de rectification afférent aux revenus réputés distribués correspondant à des écritures de charges justifiées, A... la SASU Amaroche, au moyen de factures regardées comme fictives et a rejeté le surplus des conclusions de cette demande. M. C... relève appel de ce jugement en tant qu'il ne lui donne pas entière satisfaction. Le ministre de l'économie, des finances et de la relance relève appel incident du même jugement, en tant qu'il donne partiellement satisfaction à M. C... et demande que la majoration de 80% prévue en cas de manœuvres frauduleuses soit rétablie à la charge de l'intéressé.

Sur le bien-fondé des impositions en litige :

En ce qui concerne la qualité de seul maître de l'affaire :

3. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; / (...) ". Il incombe, en principe, à l'administration d'apporter la preuve que le contribuable a effectivement disposé des sommes regardées A... elle comme distribuées A... une société. Toutefois, le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d'user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres et doit ainsi être regardé comme le seul maître de l'affaire, est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées A... la société qu'il contrôle. Cependant, l'invocation de cette présomption pour établir l'appréhension des sommes en cause ne dispense pas l'administration d'établir, au préalable, que ces sommes correspondent, pour la société versante, à un désinvestissement.

4. Les suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales en litige procèdent, ainsi qu'il a été dit au point 1, de l'inclusion dans les revenus imposables de M. C..., dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sur le fondement des dispositions précitées du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, de sommes correspondant à un rehaussement des bénéfices de la SASU Amaroche au titre des exercices clos en 2011, 2012 et 2013, et regardées comme des revenus distribués A... cette société à M. C..., que l'administration a considéré comme le seul maître de l'affaire.

5. D'une part, l'administration était fondée à retenir, dès lors que les rehaussements des résultats de la SASU Amaroche procédaient de la remise en cause d'écritures de charges et en l'absence d'allégations précises ou de tout élément contraires, que les bénéfices réalisés A... cette société au titre des exercices clos en 2011 à 2013 n'avaient pas, fût-ce pour partie, été gardés en réserve ou n'étaient pas restés investis.

6. D'autre part, l'administration a entendu, en ce qui concerne une partie de ces bénéfices de la SASU Amaroche, se prévaloir, pour fonder les suppléments d'impôt et de prélèvements sociaux en litige, de la présomption d'appréhension attachée à la qualité de seul maître de l'affaire, après avoir estimé, à partir d'un faisceau d'indices, que cette qualité devait être attribuée à M. C.... Au nombre de ces indices figure le fait que l'intéressé était l'unique associé et le dirigeant de la SASU Amaroche, au cours des années 2011 et 2012 et de la majeure partie de l'année 2013, puisqu'il a cédé ses parts et quitté ses fonctions dirigeantes le 1er octobre 2013. L'administration a retenu, en outre, le fait que M. C... était, durant la période au cours de laquelle il exerçait ses fonctions dirigeantes, le seul représentant de la SASU Amaraoche à l'égard des tiers et qu'il disposait seul, durant la même période, du pouvoir de mouvementer le compte bancaire de la société. Si M. C... soutient qu'il n'était plus, en droit, le dirigeant de la SASU Amaroche à compter du 1er octobre 2013, date à laquelle l'acquéreur de ses parts sociales lui a succédé dans l'exploitation du fonds de commerce de la société, et qu'il ne l'était déjà plus en fait dès le 23 septembre 2013, date à compter de laquelle son successeur lui a refusé, dans un contexte conflictuel, tout accès aux locaux et aux documents de la société, cette double circonstance n'est pas de nature à remettre en cause les indices ainsi avancés A... l'administration, qui doivent être regardés comme établissant que M. C... était le seul maître de l'affaire au cours des années d'imposition 2011 et 2012 en litige, de même que pendant la majeure partie de l'année 2013, au cours de laquelle ont été enregistrées A... la SASU Amaroche les écritures de charges se rapportant à l'exercice correspondant et qui ont été remises en cause A... l'administration.

En ce qui concerne le caractère probant de la comptabilité de la société :

7. Il est constant que, si l'administration a regardé la comptabilité de la SASU Amaroche comme insuffisamment probante en tant qu'elle concernait les exercices clos en 2012 et 2013, elle n'a cependant tiré aucune conséquence de ce constat, dès lors qu'elle n'a pas procédé à une reconstitution des recettes de l'établissement, ce qu'elle n'était pas tenue de faire, mais qu'elle s'est limitée à remettre en cause la déductibilité, en tant que charges, de dépenses dont l'intérêt pour l'entreprise ne lui apparaissait pas établi ou qui avaient été portées en déduction au vu de factures qu'elle a regardées comme fictives. A... suite et en tout état de cause, le moyen tiré A... M. C... de ce que la comptabilité de la SASU Amaroche n'était pas affectée d'irrégularités de nature à justifier qu'elle soit regardée comme non probante doit être écarté.

En ce qui concerne les dépenses dont l'intérêt pour l'entreprise a été remis en cause :

8. L'administration a remis en cause la déductibilité du résultat de chacun des exercices concernés, de dépenses que la SASU Amaroche avait comptabilisées en charges, au motif que l'engagement de ces dépenses dans l'intérêt de l'entreprise ne lui apparaissait pas établi. Sauf lorsqu'elle a pu, s'agissant de certaines de ces dépenses, identifier un autre bénéficiaire, l'administration a estimé que les dépenses dont la déductibilité avait ainsi été remise en cause correspondaient à un revenu distribué dont le bénéficiaire était réputé être M. C..., seul maître de l'affaire. L'intéressé conteste cette analyse en soutenant que ces dépenses répondaient à un intérêt pour l'exploitation de la SASU Amaroche.

S'agissant des dépenses vestimentaires :

9. L'administration a remis en cause la déductibilité, en tant que charges, d'achats de vêtements destinés à M. C... et aux membres du personnel de la SASU Amaroche. M. C... soutient que ces achats ont porté, d'une part, sur des polos destinés à permettre à la clientèle d'identifier, en salle, le personnel du restaurant, d'autre part, sur des vêtements destinés à son propre usage, permettant aussi à la clientèle de l'identifier et de le différencier des membres du personnel. Il ajoute que l'activité de restauration implique de pouvoir se changer en cours de service afin de remplacer un vêtement taché. Il soutient, enfin, que ces dépenses s'inscrivent dans le cadre d'une politique commerciale active, que la SASU Amaroche a mise en œuvre pour son établissement et qui n'a pas été étrangère à l'accroissement de son chiffre d'affaire depuis l'ouverture de celui-ci. Toutefois, le ministre fait valoir, sans être sérieusement contredit, que les vêtements ayant fait l'objet, au cours des années d'imposition en litige, des achats dont le caractère de charges a ainsi été remis en cause étaient des vêtements de marque destinés aux particuliers et qu'ils n'étaient pas spécifiques à l'exercice de l'activité de restauration. Dans ces conditions et en l'absence d'élément de nature à permettre à M. C... de justifier d'une utilisation de ces effets, A... lui-même et A... les membres du personnel du restaurant, pour les besoins de l'activité de celui-ci, ce que les photographies de polos comportant le nom de l'établissement et produites en première instance ne sauraient suffire à démontrer, ni d'un rattachement effectif de ces dépenses à la politique commerciale mise en œuvre A... la SARL Amaroche, ces achats ont été regardés à bon droit comme ne répondant pas à l'intérêt de l'entreprise. Dès lors que les bénéficiaires de ces achats n'ont pu être identifiés avec certitude, le service était fondé à estimer que ces achats correspondaient, pour M. C..., seul maître de l'affaire, à des revenus distribués imposables sur le fondement des dispositions précitées du 1° du 1. de l'article 109 du code général des impôts. M. C... n'est pas fondé à invoquer, à cet égard, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, les énonciations du paragraphe n°210 de la doctrine administrative publiée le 12 septembre 2012 sous la référence BOI-RPPM-RCM-10-20-10, selon lesquelles le bénéficiaire des sommes distribuées échappe à toute imposition lorsque lesdites sommes ne présentent pas à son égard le caractère d'un revenu, tel étant le cas, A... exemple, des dons, subventions ou libéralités qui seraient exceptionnellement consentis A... la société dans un but charitable, éducatif ou social, dès lors qu'il ne démontre pas que les dépenses en cause entraient dans l'une des catégories visées A... cet extrait de doctrine.

S'agissant des dépenses de restauration, d'hébergement et de déplacement :

10. L'administration a remis en cause, au motif que leur intérêt pour l'entreprise n'était pas davantage établi, la déduction en tant que charges de factures de restaurant et d'hôtel, ainsi que de frais liés à l'utilisation de la voiture de société appartenant à la SASU Amaroche, pour lesquels des tickets de péage et d'achat de carburant avaient été produits. Pour justifier du caractère inhérent de ces dépenses aux fonctions dirigeantes qu'il a exercées au sein de cette société, M. C... produit trois listes de repas et de déplacements qu'il a élaborées à partir des données figurant sur un agenda électronique, dont il produit aussi des photographies d'écran. Toutefois, ces listes, établies de mémoire A... le contribuable à partir des seules données peu explicites figurant sur son agenda électronique, dans une situation dans laquelle M. C... indique n'avoir pu bénéficier d'un accès aux données de l'entreprise, ne peuvent être regardées, dès lors qu'elles ne sont appuyées d'aucun justificatif, comme de nature à établir que les dépenses correspondantes ont été exposées dans l'intérêt de l'exploitation de la SASU Amaroche. A... suite, l'administration était fondée à remettre en cause le caractère de charge que cette dernière avait attribué à ces dépenses et à regarder les sommes correspondantes comme des revenus distribués réputés avoir bénéficié à M. C..., seul maître de l'affaire.

S'agissant des dépenses de téléphonie :

11. La SASU Amaroche a porté en charges les dépenses liées à la souscription d'un abonnement et à l'utilisation, A... M. C..., d'un téléphone portable. L'administration a remis en cause le bien-fondé de cette imputation comptable, au motif que l'intérêt de cette dépense pour l'activité de l'entreprise n'apparaissait pas établi. Si M. C... soutient avoir habituellement utilisé ce téléphone pour les besoins de l'exercice de ses fonctions au sein de la SASU Amaroche, il ne l'établit pas A... les seules factures produites, dont les mentions révèlent d'ailleurs que cet abonnement téléphonique a été souscrit à son nom et non à celui de la société, et il n'allègue même pas que cet abonnement aurait été contracté à des fins exclusivement professionnelles. A... suite et en l'absence de tout autre élément, l'administration était fondée à regarder cette dépense comme lui ayant bénéficié personnellement.

S'agissant de l'achat de logiciels :

12. L'administration a remis en cause la déduction, A... la SASU Amaroche, de son résultat de l'exercice clos en 2013, d'une dépense consistant en l'achat, pour un montant de 120,87 euros, de logiciels de bureautique. M. C... soutient que cet achat avait pour objet de doter les ordinateurs équipant l'établissement de la société de la dernière version des logiciels d'usage courant. Il ressort toutefois des éléments avancés A... le ministre et non contestés, qu'au cours de la vérification de comptabilité dont a fait l'objet la SASU Amaroche, le vérificateur a pu constater que les ordinateurs utilisés dans le restaurant exploité A... cette société n'étaient pas équipés des logiciels litigieux, mais de versions plus anciennes, tandis que l'achat dont il s'agit a été effectué à distance et en son nom propre A... un salarié de la société. A... suite, l'administration était fondée à remettre en cause le caractère de charge que la SASU Amaroche avait attribué à cette dépense et, à défaut d'avoir pu identifier avec certitude son bénéficiaire, à regarder la somme correspondante comme ayant la nature d'un revenu distribué réputé avoir bénéficié à M. C..., seul maître de l'affaire.

En ce qui concerne les dépenses portées en déduction au vu de factures regardées comme fictives :

13. Au cours du contrôle dont la SASU Amaroche a fait l'objet, le vérificateur a constaté que cette société avait porté en charges, dans sa comptabilité de l'exercice clos en 2013, durant une période allant du 5 août au 30 septembre 2013, des dépenses représentant un montant total de 27 274,21 euros, lesquelles écritures comptables étaient appuyées A... quatorze factures. Dans le cadre de l'exercice, auprès des fournisseurs mentionnés sur ces factures, le service a été amené à constater que ces fournisseurs n'avaient pas eux-mêmes enregistré ces facturations dans leur propre comptabilité et qu'ils n'étaient en mesure de produire aucun double de ces factures. En outre, le service n'a pu mettre en évidence aucun flux financier cohérent avec les mentions de ces factures, mais seulement des règlements effectués sur un compte bancaire détenu A... un tiers. Dans ces conditions, le service a remis en cause la déductibilité des sommes ainsi portées en charges A... la SASU Amaroche, au motif que ces écritures comptables avaient été appuyées A... des factures fictives.

14. M. C..., qui conteste formellement être l'auteur de ces factures, soutient que celles-ci sont, en réalité, des factures " pro-forma " que des fournisseurs de la SASU Amaroche ont délivrées à cette dernière dans le cadre de l'organisation d'une réception qui était prévue à la fin de l'année 2013, à l'occasion de son départ, consécutif à la cession de ses parts sociales. Il ajoute que ces factures, établies à partir des devis relatifs aux prestations et aux achats envisagés pour cet événement, constituent des documents provisoires et que la réception projetée n'a finalement pu avoir lieu en raison d'une difficulté d'ordre médical qui a justifié son hospitalisation en urgence à compter du 8 septembre 2013. Enfin, il précise que cette hospitalisation, qui s'est poursuivie durant quinze jours jusqu'au 23 septembre 2013, a fait obstacle à ce qu'il puisse régulariser ces écritures et que son successeur, avec lequel il a entretenu des relations difficiles, ne lui a autorisé aucun accès aux documents comptables de la société.

15. Toutefois, à supposer même qu'il n'ait pas été l'auteur de ces factures, M. C... ne conteste pas que celles-ci n'ont donné lieu à aucune prestation, ni à aucune livraison de biens, de sorte que l'administration était fondée à les regarder comme fictives, sans qu'ait d'incidence, à cet égard, le fait que l'administration n'a pas prononcé, à l'égard de la SASU Amaroche, l'amende prévue, en cas de délivrance d'une facture fictive, A... le 2. du I de l'article 1737 du code général des impôts. En outre, Il n'est pas contesté que ces factures relatives à un évènement n'ayant pas eu lieu ont néanmoins fait l'objet d'un paiement sur le compte bancaire d'un tiers non identifié. M. C... n'explique pas davantage les raisons pour lesquelles ces factures, qu'il qualifie lui-même de documents provisoires, ont pu, dans ces conditions, être utilisées pour justifier l'enregistrement, à des dates antérieures à son départ officiel de la SASU Amaroche, d'écritures comptables ayant pour effet de réduire le bénéfice imposable de celle-ci. Dans ces conditions, l'administration était fondée à remettre en cause la déductibilité, en tant que charges d'exploitation, des montants portés sur ces factures et à regarder les règlements en espèces enregistrés en contrepartie de ces factures comme correspondant à des revenus distribués entre les mains de M. C..., seul maître de l'affaire.

Sur les pénalités :

16. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / (...) / c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses ou de dissimulation d'une partie du prix stipulé dans un contrat ou en cas d'application de l'article 792 bis. ".

En ce qui concerne la majoration pour manœuvres frauduleuses :

17. L'administration a appliqué la majoration de 80% prévue A... les dispositions précitées du c. de l'article 1729 du code général des impôts, en cas de manœuvres frauduleuses, aux suppléments d'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux résultant du rehaussement relatif aux revenus distribués en conséquence de l'enregistrement de factures fictives.

18. Pour justifier l'application de cette majoration aux suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux résultant de ce chef de rectification, l'administration a retenu, selon les termes de la proposition de rectification adressée le 9 juillet 2015, que s'approprie le ministre en appel, que M. C... avait mis en place un procédé de fraude faisant intervenir des factures fictives et qui lui a permis d'appréhender les sommes correspondantes en franchise d'impôt. D'une part, M. C..., qui était encore le dirigeant et l'associé unique de la SASU Amaroch, aux dates auxquelles ont été passées les écritures comptables justifiées A... ces factures fictives, c'est-à-dire auxquelles ne correspond aucune prestation ni aucune livraison réelle, ce qui est constant, est réputé, en l'absence de tout élément probant contraire, avoir pris une part active à l'enregistrement de ces écritures. D'autre part, la justification d'écritures comptables au moyen de factures fictives, quand bien même le responsable d'entreprise qui procède à ces enregistrements ne serait pas l'auteur de ces factures, constitue nécessairement l'utilisation d'un procédé destiné à égarer l'administration dans l'exercice de son pouvoir de contrôle. A... suite, le ministre est fondé à soutenir que le tribunal administratif a estimé à tort que des manœuvres frauduleuses ne pouvaient être imputées à M. C... et qu'il a substitué à tort, à la majoration de 80% prévue, en présence de telles manœuvres, A... les dispositions précitées du c. de l'article 1729 du code général des impôts, la majoration de 40% prévue, en cas de manquement délibéré A... le a. de ce même article. Dès lors, le ministre est également fondé, A... la voie de l'appel incident, à demander que la majoration de 80% prévue au c. de l'article 1729 du code général des impôts soit remise à la charge de M. C....

En ce qui concerne la majoration pour manquement délibéré :

19. L'administration a appliqué la majoration de 40% prévue A... les dispositions précitées du a. de l'article 1729 du code général des impôts, en cas de manquement délibéré, aux suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvement sociaux résultant de la remise en cause de la déductibilité, en tant que charges, A... la SASU Amaroche, de dépenses dont l'intérêt pour l'exploitation de cette dernière n'a pas été démontré.

20. En faisant valoir, dans les propositions de rectification adressées le 22 décembre 2014 et le 9 juillet 2015, dont le ministre s'approprie les termes sur ce point, que M. C... ne pouvait ignorer, en sa qualité de dirigeant effectif de la SASU Amaroche, que cette société avait, de manière répétée, comptabilisé, en tant que charges, de nombreuses dépenses non appuyées de justificatifs et non engagées dans l'intérêt de l'exploitation, ce qui lui avait permis de bénéficier de la distribution de revenus en franchise d'impôt, l'administration apporte la preuve, qui lui incombe, de l'intention délibérée d'éluder l'impôt qui a animé M. C... et, A... suite, du bien-fondé de la majoration de 40% prévue, en cas de manquement délibéré, A... les dispositions du a. de l'article 1729 du code général des impôts, dont elle a majoré les suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux résultant de ce chef de rectification.

21. Il résulte de tout ce qui précède, d'une part, que M. C... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, A... le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rouen n'a fait que partiellement droit à sa demande et que, d'autre part, le ministre est fondé à demander que la majoration de 80% pour manœuvres frauduleuses, dont ont été assorties les impositions supplémentaires relatives au chef de rectification mentionné au point 17, à laquelle ce même jugement a substitué la majoration de 40% pour manquement délibéré, soit remise à la charge de M. C.... Enfin, les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'une somme soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, au titre des frais exposés A... M. C... et non compris dans les dépens.

DÉCIDE :

Article 1er : Le jugement n° 1901239 du 16 juin 2020 du tribunal administratif de Rouen est annulé en tant qu'il substitue la majoration de 40% pour manquement délibéré à celle de 80% pour manœuvres frauduleuses, que l'administration avait appliquée aux suppléments d'impôt et de prélèvements sociaux relatifs au chef de rectification mentionné au point 17 des motifs du présent arrêt.

Article 2 : La majoration de 80% pour manœuvres frauduleuses, à laquelle le jugement attaqué a substitué la majoration de 40% pour manquement délibéré, est remise à la charge de M. C....

Article 3 : La requête de M. C..., ainsi que les conclusions de sa demande tendant à la décharge de la majoration de 80% pour manœuvres frauduleuses, sont rejetées.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. B... C... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera transmise à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.

Délibéré après l'audience publique du 29 septembre 2022 à laquelle siégeaient :

- M. Mathieu Sauveplane, président-assesseur, assurant la présidence de la formation de jugement en application de l'article R. 222-26 du code de justice administrative ;

- M. Bertrand Baillard, premier conseiller ;

- M. Jean-François Papin, premier conseiller.

Rendu public A... mise à disposition au greffe le 13 octobre 2022.

Le rapporteur,

Signé : J.-F. PapinLe président de la formation

de jugement,

Signé : M. D...

La greffière,

Signé : N. Roméro

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

Pour expédition conforme

La greffière,

Nathalie Roméro

N°20DA01325

N°"Numéro"

| France, Cour administrative d'appel de Douai, 4ème chambre, 13 octobre 2022, 20DA01325

Synthèse

Composition du Tribunal

Origine de la décision