| France, Cour administrative d'appel de Douai, 4ème chambre, 15 septembre 2022, 20DA01198

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société anonyme coopérative d'intérêt collectif pour l'accession à la propriété (SACICAP) Procivis Nord et la société holding immobilière du square Foch ont demandé au tribunal administratif de Lille, d'une part, de prononcer la décharge des cotisations d'impôt sur les sociétés auxquelles la société holding immobilière du square Foch a été assujettie au titre des exercices clos en 2010, 2011, 2012, 2013, 2014 et 2015, en tant que société mère d'un groupe fiscalement intégré au sens de l'article 223 A du code général des impôts, pour un montant total de 3 759 252 euros, d'autre part, de prescrire la restitution, à la société holding immobilière du square Foch, d'une somme de 3 646 298 euros correspondant aux cotisations d'impôt sur les sociétés versées par elle au titre des exercices clos en 2010, 2011, 2012, 2013, 2014, assortie des intérêts moratoires, enfin, d'accorder à la SACICAP Procivis Nord, après avoir jugé qu'elle pouvait opter pour le régime d'intégration fiscale prévue par l'article 223 A du code général des impôts, le report des crédits d'impôt non utilisés au 31 décembre 2015 pour un montant total de 133 445 euros.

Par un jugement n° 1705855 du 11 juin 2020, le tribunal administratif de Lille a rejeté cette demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 7 août 2020 et le 22 janvier 2021, la SACICAP Procivis Nord et la société holding Tisserin Immobilier, venant aux droits de la société holding immobilière du square Foch, représentées par Me Watrin, demandent à la cour, dans le dernier état de leurs écritures :

1°) d'annuler ce jugement en tant qu'il se prononce sur les cotisations d'impôt sur les sociétés auxquelles la société holding immobilière du square Foch a été assujettie au titre des exercices clos en 2010 et 2011 ;

2°) d'accorder à la société holding Tisserin Immobilier, venant aux droits de cette société, la décharge de ces impositions, après avoir jugé que la SACICAP Procivis Nord pouvait se désigner comme seule redevable de ces impositions, sur le fondement de l'article 223 A du code général des impôts, et de prescrire la restitution de la somme de 1 664 005 euros que la société holding immobilière du square Foch a acquittée à ce titre ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat les dépens, de même que les frais exposés par elles et non-compris dans les dépens, sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elles soutiennent que :

- la SACICAP Procivis Nord est soumise à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun, de sorte qu'elle est éligible au régime de l'intégration fiscale prévu à l'article 223 A du code général des impôts ; en particulier, la déduction prévue au VIII de l'article 209 de ce code n'a pas pour effet de soustraire tout ou partie des résultats réalisés au titre d'un exercice de la base imposable de ce même exercice ;

- la SACICAP Procivis Nord a valablement formulé l'option à cette fin, dès l'exercice clos en 2008 ;

- la doctrine administrative publiée le 9 décembre 2008 au bulletin officiel des impôts sous la référence 4 H-7-08, dont elles entendent se prévaloir sur le fondement du dernier alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, conforte, en son point 13, leur analyse sur ce point ; bien qu'ayant trait au régime des sociétés mères et filiales prévu aux articles 145 et 216 du code général des impôts, qui n'est pas en cause en l'espèce, et non au régime d'intégration fiscale, les énonciations de son point 13, qui comportent une présentation générale du régime fiscal applicable aux SACICAP, doivent être regardées, ainsi que l'a d'ailleurs retenu le tribunal administratif de Lille dans un précédent jugement devenu définitif, comme comportant une interprétation formelle de la loi fiscale dont elles sont fondées à se prévaloir.

Par un mémoire en défense, enregistré le 11 décembre 2020, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- les conclusions présentées par les appelantes au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont irrecevables, à défaut d'avoir été dûment chiffrées ;

- le droit fiscal ne prévoit pas la possibilité, pour le contribuable, d'imposer à l'administration des conditions non prévues par la loi dans le cadre de la formulation d'une option ; ainsi, la SACICAP Procivis Nord ne pouvait, en l'espèce, demander, à une date à laquelle le délai qui lui était imparti était expiré, à être seule redevable, en lieu et place de la société holding immobilière du square Foch, de l'impôt sur les sociétés mis à la charge des entités du groupe moyennant une condition non opposable à l'administration ;

- les SACICAP, qui ne sont pas assujetties, au sens de l'article 223 A du code général des impôts, à l'impôt sur les sociétés, dans les conditions de droit commun, sur la totalité des résultats de leur exploitation, dès lors qu'en vertu du VIII de l'article 209 du même code, la part des excédents mis en réserve impartageables est déductible de l'assiette de l'impôt sur les sociétés qui leur est assignée, ne peuvent, de ce fait, prétendre au bénéfice du régime de l'intégration fiscale ;

- les appelantes ne sont pas fondées à invoquer, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, les prévisions d'une doctrine administrative qui ont trait au régime d'imposition des sociétés mères et filiales prévu aux articles 145 et 216 du code général des impôts, qui n'est pas en cause en l'espèce, et non au régime d'intégration fiscale.

Par une ordonnance du 27 avril 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 27 mai 2022.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Jean-François Papin, premier conseiller,

- les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public,

- et les observations de Me Watrin, représentant la SACICAP Procivis et la société holding Tisserin Immobilier.

Considérant ce qui suit :

1. La société anonyme coopérative d'intérêt collectif pour l'accession à la propriété (SACICAP) Procivis Nord, souhaitant opter pour le régime de l'intégration fiscale prévu à l'article 223 A du code général des impôts, afin de pouvoir se constituer seule redevable des impositions auxquelles seraient assujetties la société holding immobilière du square Foch, dont elle détenait 95 % des parts, ainsi que l'ensemble des filiales de celle-ci, a formé une demande en ce sens auprès de l'administration, qui a refusé d'y faire droit, au motif que les SACICAP ne peuvent prétendre à ce régime d'intégration fiscale. La société holding immobilière du square Foch s'est, en conséquence, déclarée seule redevable des impositions auxquelles seraient assujetties les sociétés du groupe, sous la condition résolutoire que la SACICAP Procivis Nord ne puisse elle-même se constituer société mère intégrante. Parallèlement à cette déclaration, la SACICAP Procivis Nord a présenté une réclamation, tendant à ce que lui soit reconnu le bénéfice du régime de l'intégration fiscale prévu à l'article 223 A du code général des impôts et, en conséquence, à ce que le montant de l'impôt sur les sociétés qu'elle avait versé au titre de l'exercice clos en 2009 lui soit restitué. Le litige ayant été porté par cette société devant le tribunal administratif de Lille en l'absence de réponse expresse à sa réclamation, ce tribunal, par un jugement du 23 décembre 2015, a jugé que la SACICAP Procivis Nord ne satisfaisait pas aux conditions posées par l'article 223 A du code général des impôts pour pouvoir prétendre au bénéfice du régime d'intégration fiscale, mais qu'elle était cependant fondée à demander, sur le terrain de la doctrine administrative, à bénéficier de ce régime. Par une nouvelle réclamation du 20 septembre 2016, la SACICAP Procivis Nord et la société holding immobilière du square Foch ont demandé le dégrèvement de l'impôt sur les sociétés mis à la charge de la société holding immobilière du square Foch au titre des exercices clos en 2010 à 2015, en faisant valoir que le tribunal administratif avait levé la condition résolutoire contenue dans la réclamation antérieurement formée par la SACICAP Procivis Nord.

2. Cette réclamation n'ayant donné lieu à aucune réponse expresse, la SACICAP Procivis Nord et la société holding immobilière du square Foch ont porté le litige devant le tribunal administratif de Lille, en lui demandant, d'une part, de prononcer la décharge des cotisations d'impôt sur les sociétés auxquelles la société holding immobilière du square Foch a été assujettie au titre des exercices clos en 2010, 2011, 2012, 2013, 2014 et 2015, en tant que société mère d'un groupe fiscalement intégré au sens de l'article 223 A du code général des impôts, pour un montant total de 3 759 252 euros d'autre part, de prescrire la restitution, à la société holding immobilière du square Foch, d'une somme de 3 646 298 euros correspondant aux cotisations d'impôt sur les sociétés versées par elle au titre des exercices clos en 2010, 2011, 2012, 2013, 2014, assortie des intérêts moratoires, enfin, d'accorder à la SACICAP Procivis Nord, après avoir jugé qu'elle pouvait opter pour le régime d'intégration fiscale prévue par l'article 223 A du code général des impôts, le report des crédits d'impôt non utilisés au 31 décembre 2015 pour un montant total de 133 445 euros. La SACICAP Procivis Nord et la société holding Tisserin Immobilier, venant aux droits de la société holding immobilière du square Foch, relèvent appel du jugement du 11 juin 2020 du tribunal administratif de Lille, en tant qu'il se prononce sur les cotisations d'impôt sur les sociétés auxquelles la société holding immobilière du square Foch a été assujettie au titre des exercices clos en 2010 et 2011.

Sur l'application de la loi fiscale :

3. D'une part, en vertu du 1 de l'article 206 du code général des impôts, sont passibles de l'impôt sur les sociétés, quel que soit leur objet, les sociétés anonymes, les sociétés en commandite par actions, les sociétés à responsabilité limitée n'ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes, les sociétés coopératives et leurs unions ainsi que toutes autres personnes morales se livrant à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif. Aux termes du VIII de l'article 209 de ce code, dans sa rédaction applicable au présent litige : " Pour les sociétés coopératives d'intérêt collectif, la part des excédents mis en réserves impartageables est déductible de l'assiette de l'impôt sur les sociétés. ".

4. D'autre part, aux termes de l'article 223 A du même code, dans sa rédaction applicable au présent litige : " Une société peut se constituer seule redevable de l'impôt sur les sociétés dû sur l'ensemble des résultats du groupe formé par elle-même et les sociétés dont elle détient 95 % au moins du capital, de manière continue au cours de l'exercice, directement ou indirectement par l'intermédiaire de sociétés ou d'établissements stables membres du groupe, ci-après désignés par les termes : sociétés du groupe, ou de sociétés ou d'établissements stables, ci-après désignés par les termes : sociétés intermédiaires, détenus à 95 % au moins par la société mère, de manière continue au cours de l'exercice, directement ou indirectement par l'intermédiaire de sociétés du groupe ou de sociétés intermédiaires. Dans ce cas, elle est également redevable de l'imposition forfaitaire annuelle due par les sociétés du groupe. (...) / Seules peuvent être membres du groupe les sociétés ou les établissements stables qui ont donné leur accord et dont les résultats sont soumis à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun (...) ".

5. La SACICAP Procivis Nord est une société coopérative d'intérêt collectif qui, dans le cadre de son assujettissement à l'impôt sur les sociétés, bénéficie des dispositions précitées du VIII de l'article 209 du code général des impôts autorisant la déduction de l'assiette imposable d'une part des excédents mis en réserves impartageables. Si, comme le soutiennent les appelantes, cette déduction a vocation à s'opérer non pas au niveau de l'assiette imposable de l'exercice au cours duquel les excédents ont été mis en réserve, mais au niveau de celle de l'exercice suivant, il n'en demeure pas moins que chaque résultat réalisé par une société coopérative d'intérêt collectif, à l'instar de la SACICAP Procivis Nord, est susceptible d'être diminué d'une part des excédents mis en réserve au cours de l'exercice précédent avant d'être soumis à l'impôt sur les sociétés, alors que les règles du droit commun n'accordent pas cet avantage aux autres sociétés. Ainsi, malgré ce décalage dans le temps, qui demeure sans incidence à cet égard, les résultats de ces sociétés ne peuvent être regardés, au sens et pour l'application des dispositions précitées de l'article 223 A du code général des impôts, comme soumis à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun. Par suite, c'est par une exacte application de ces dispositions que l'administration a refusé d'autoriser la SACICAP Procivis Nord à bénéficier du régime d'intégration fiscale que ces dispositions prévoient et à se constituer seule redevable des impositions mises à la charge des sociétés du groupe, sans qu'il soit besoin d'apprécier si cette société a formulé dans les formes requises et en temps utile cette option.

Sur l'interprétation administrative de la loi fiscale :

6. En vertu du dernier alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente.

7. La SACICAP Procivis Nord et la société holding Tisserin Immobilier invoquent, sur le fondement du dernier alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, les énonciations du paragraphe n°13 de la doctrine administrative publiée le 9 décembre 2008 au bulletin officiel des impôts sous la référence 4 H-7-08 et qui demeurent applicables aux années 2010 et 2011, selon lesquelles : " Contrairement aux SACI, qui pouvaient bénéficier d'une exonération d'impôt sur les sociétés dans les conditions prévues au 4° ter de l'article 207, les SACICAP sont imposables à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun. ". Toutefois, ces énonciations ne peuvent être appréhendées séparément de la doctrine administrative dans laquelle elles s'insèrent, laquelle n'a pas trait au régime d'intégration fiscale prévu à l'article 223 A du code général des impôts, qui fait l'objet du présent litige, mais au régime fiscal des sociétés mères et filiales prévu aux articles 145 et 216 de ce code. Ainsi, la présentation du régime fiscal des SACICAP, contenue dans le paragraphe n°13 de cette doctrine, dont le bénéfice est invoqué par les sociétés requérantes, ne peut être regardée que comme posée au regard du régime fiscal des sociétés mères et filiales qui constitue l'unique objet de cette doctrine et qui n'est pas en cause en l'espèce. Par suite, les sociétés requérantes ne sont pas fondées à invoquer le bénéfice de l'extrait de cette doctrine dont elles se prévalent.

8. Il résulte de tout ce qui précède que la SACICAP Procivis Nord et la société holding Tisserin Immobilier, venant aux droits de la société holding immobilière du square Foch, ne sont pas fondées à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lille a rejeté les conclusions de leur demande afférentes aux cotisations d'impôt sur les sociétés assignées à la société holding immobilière du square Foch au titre des exercices clos en 2010 et 2011. Par voie de conséquence, leurs conclusions relatives à la charge des dépens, ainsi que celles, au demeurant non chiffrées, qu'elles présentent sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent, en tout état de cause, être rejetées.

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de la SACICAP Procivis Nord et de la société holding Tisserin Immobilier est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SACICAP Procivis Nord, à la société holding Tisserin Immobilier, venant aux droits de la société holding immobilière du square Foch, et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera transmise à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.

Délibéré après l'audience publique du 1er septembre 2022 à laquelle siégeaient :

- M. Christian Heu, président de chambre,

- M. Mathieu Sauveplane, président-assesseur,

- M. Jean-François Papin, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 15 septembre 2022.

Le rapporteur,

Signé : J.-F. PapinLe président de chambre,

Signé : C. Heu

La greffière,

Signé : N. Roméro

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

Pour expédition conforme

La greffière,

Nathalie Roméro

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