Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. et Mme D... B... ont demandé au tribunal administratif de Lille de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2013, ainsi que des pénalités correspondantes.
Par un jugement n° 1603387 du 22 novembre 2018, le tribunal administratif de Lille a prononcé la réduction, à concurrence de 11 552 euros, des bases de l'impôt sur le revenu assignées à M. et Mme B... au titre de l'année 2013, leur a accordé la décharge partielle, correspondant à cette réduction de leurs bases d'imposition, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2013, ainsi que des pénalités correspondantes, et a rejeté le surplus des conclusions de leur demande.
Procédure devant la cour :
Par une requête et un mémoire, enregistrés les 9 janvier et 11 novembre 2019, M. et Mme B..., représentés par Me C..., demandent à la cour :
1°) d'annuler ce jugement en tant qu'il n'a que partiellement fait droit aux conclusions de leur demande ;
2°) de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu, demeurant en litige, à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2013, ainsi que des pénalités correspondantes ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
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Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- la loi n° 2020-1379 du 14 novembre 2020 ;
- le décret n° 2020-1406 du 18 novembre 2020 ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme E... A..., première conseillère,
- et les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. M. B..., qui exerce l'activité de médecin anesthésiste, a fait l'objet, au titre de cette activité, d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2013. A l'issue de ce contrôle, l'administration a, notamment, procédé à l'évaluation d'office des bénéfices non commerciaux qu'il a réalisés durant l'année 2013. Les rectifications envisagées ont été portées à la connaissance de M. B... par une proposition de rectification en date du 28 août 2014, puis maintenues par le service malgré les observations formulées par l'intéressé. La cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle M. et Mme B... ont, en conséquence, été assujettis au titre de l'année 2013, a été mise en recouvrement le 30 avril 2015, pour un montant total, en droits et pénalités, de 93 568 euros. Par un jugement du 22 novembre 2018, le tribunal administratif de Lille a prononcé une réduction, à concurrence de 11 552 euros, des bases de l'impôt sur le revenu assignées à M. et Mme B... au titre de l'année 2013 et leur a accordé la décharge partielle, en droits et pénalités, de la cotisation d'impôt sur le revenu correspondante. M. et Mme B... relèvent appel de ce jugement, en tant que le tribunal a rejeté le surplus des conclusions de leur demande.
Sur l'étendue du litige :
2. Par une décision en date du 3 janvier 2020, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur régional des finances publiques des Hauts-de-France a prononcé le dégrèvement, à concurrence de la somme de 484 euros, en droits, et de 169 euros, en pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle M. et Mme B... ont été assujettis au titre de l'année 2013. Ainsi, les conclusions de la requête de M. et Mme B... relatives à cette imposition et à ces pénalités sont devenues sans objet, à hauteur de la somme totale de 653 euros.
Sur les impositions demeurant en litige :
En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :
3. Aux termes de l'article 97 du code général des impôts : " Les contribuables soumis obligatoirement ou sur option au régime de la déclaration contrôlée sont tenus de souscrire chaque année, dans des conditions et délais prévus aux articles 172 et 175, une déclaration dont le contenu est fixé par décret ". Le 2° de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales prévoit que, lorsque la déclaration annuelle prévue à l'article 97 du code général des impôts n'a pas été déposée dans le délai légal, le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus non commerciaux ou des revenus assimilés peut être évalué d'office. En outre, ce même article renvoie aux dispositions de l'article L. 68 du livre des procédures fiscales, en vertu desquelles une telle procédure d'évaluation d'office n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure.
4. Par ailleurs, il résulte des dispositions de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales que les bases ou éléments servant au calcul des impositions établies d'office et leurs modalités de détermination sont portés à la connaissance du contribuable, trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions.
5. Il ressort des mentions mêmes de la proposition de rectification adressée à M. B... le 28 août 2014, non contestées par le requérant, que celui-ci n'a pas déposé de déclaration relative aux bénéfices non commerciaux qu'il a perçus en 2013, et n'a pas régularisé cette situation en dépit de la mise en demeure qui lui a été adressée à cette fin le 15 juillet 2014. Ainsi, l'administration fiscale a pu, à bon droit, procéder à l'évaluation d'office de ses bénéfices non commerciaux, en application des dispositions du 2° de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales. En conséquence, l'administration était tenue, en application des dispositions susmentionnées de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales, de faire connaître à M. B..., trente jours au moins avant la mise en recouvrement, les bases ou éléments servant au calcul des impositions assises sur le revenu évalué d'office et leurs modalités de détermination.
6. La proposition de rectification du 28 août 2014, adressée au contribuable plus de trente jours avant la mise en recouvrement des impositions en litige, indique les conditions dans lesquelles l'administration a décidé de procéder à l'évaluation d'office des bénéfices non commerciaux réalisés par M. B.... Cette proposition de rectification précise, en outre, les circonstances dans lesquelles celui-ci s'est abstenu de présenter sa comptabilité, alors qu'un avis de vérification lui avait été adressé et qu'un premier entretien avait été organisé, à sa demande, dans les locaux de l'administration. Elle indique, par ailleurs, que, pour déterminer le montant des honoraires perçus par M. B... au cours de l'année 2013, l'administration a retenu la somme de 266 463 euros figurant sur le bulletin de recoupement tiré du relevé du système national inter-régimes (SNIR) émis au titre de la même année. Cette proposition de rectification précise, en outre, que, sur la base d'éléments obtenus, dans l'exercice du droit de communication de l'administration fiscale, auprès de l'une des cliniques au sein de laquelle M. B... exerçait son activité libérale en 2013, le service a déduit de cette somme, au titre des charges professionnelles, une fraction de 16,2 %, déterminée d'après le rapport existant au cours de cette même année entre les redevances, d'un montant de 19 972 euros, versées par le contribuable à cette clinique, et les honoraires, d'un montant de 123 868 euros, qui lui avait été reversés par le même établissement sous déduction de cette redevance. Elle mentionne, enfin, qu'une somme de 11 187 euros, correspondant au montant des charges sociales personnelles et des cotisations professionnelles déclarées par M. B... au titre de l'année 2012, a également été déduite, en tant que charges, pour le calcul des bénéfices non commerciaux réalisés au titre de l'année 2013. Ainsi, la proposition de rectification comporte une indication suffisamment précise des bases et modalités de détermination des éléments servant au calcul de l'imposition en litige. Par suite, le moyen tiré de de ce que les indications figurant sur ce point dans la proposition de rectification seraient insuffisantes doit être écarté.
En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :
S'agissant de la charge de la preuve :
7. Aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office, la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ".
8. L'imposition contestée a été établie à l'issue de l'évaluation d'office des bénéfices non commerciaux perçus par M. B... au cours de l'année 2013. Par suite, la charge de la preuve lui incombe, en application des dispositions précitées de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales.
S'agissant de l'évaluation des recettes :
9. Aux termes de l'article 92 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales (...) ".
10. Ainsi qu'il a été dit au point 5, M. B... était en situation de voir l'administration procéder à l'évaluation d'office du bénéfice non commercial qu'il a réalisé au titre de l'année 2013, en application des dispositions du 2° de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales. Par ailleurs, il résulte des indications, non contestées par les requérants, de la proposition de rectification adressée le 28 août 2014 à M. B..., que celui-ci, après avoir reçu un avis de vérification, ne s'est pas présenté à l'entretien prévu pour l'engagement des opérations de contrôle, organisé à sa demande dans les locaux de l'administration, et au cours duquel il devait être muni des éléments de sa comptabilité, puis a refusé les deux courriers recommandés lui adressant successivement une mise en garde et un procès-verbal d'opposition à contrôle. A défaut de présentation par M. B... de sa comptabilité, l'administration a estimé que le montant des honoraires perçus par ce dernier au titre de l'année 2013 devait être évalué à la somme de 266 463 euros, apparaissant sur le relevé émis au nom de l'intéressé pour cette même année par le système national inter-régimes, qui agrège au niveau national l'ensemble des honoraires versés à un praticien.
11. En premier lieu, les requérants soutiennent qu'un relevé du système national inter-régimes ne permet pas de déterminer avec précision le montant des bénéfices dont a effectivement disposé un praticien au titre d'une année donnée, seuls imposables au titre de cette année en vertu des dispositions des articles 12 et 196 du code général des impôts, en raison du décalage entre la date de passation des ordres de virement passés par les organismes de sécurité sociale pris en compte sur un tel relevé, et celle de l'enregistrement des sommes virées au crédit du compte bancaire du bénéficiaire. Toutefois, un tel décalage ne saurait, en règle générale, affecter que, de façon marginale, les honoraires payés au praticien en fin d'années civile. En outre, l'incidence d'un tel décalage est susceptible d'être atténuée par celui qui pourrait affecter, de la même manière, le relevé émis au titre de l'année antérieure. En conséquence, la circonstance ainsi invoquée par les requérants ne saurait faire obstacle, par elle-même, à ce que l'administration se fonde sur un relevé du système national inter-régimes pour reconstituer le montant des bénéfices retiré par un praticien de l'exercice de sa profession au titre d'une année d'imposition déterminée.
12. En second lieu, il résulte de courriels émis, le 23 octobre 2015, par l'un des services de la caisse primaire d'assurance maladie du Hainaut, que celle-ci avait comptabilisé à hauteur de 218 890 euros le montant des honoraires reversés à M. B... au titre des actes réalisés par celui-ci en 2013, dans l'exercice de son activité libérale, au sein d'une clinique située au Cateau-Cambresis (Nord), et que ce montant était erroné en raison de comptabilisations multiples, sans que le montant réel ait pu être reconstitué. Toutefois, ce document ne donne aucune indication sur la proportion des erreurs relevées. Par ailleurs, il résulte d'un courriel émis par la direction de la même clinique, produit par les requérants, que la somme de 123 868 euros, reversée par cet établissement à M. B..., concernait exclusivement les honoraires qui, pris en charge au titre de l'assurance maladie ou directement réglés auprès du secrétariat médical de la clinique, avaient transité par le " compte mandataire " de cet établissement, à l'exclusion des honoraires de consultation directement perçus par M. B... sur son compte professionnel. Dans ces conditions, en se bornant à faire valoir que le montant des honoraires perçus par M. B... au cours de l'année 2013 s'élevait en réalité, à la somme de 213 918 euros, se décomposant entre la somme de 123 868 euros reversée par cette clinique et la somme de 90 050 euros, reversée par une autre clinique, située dans la Mayenne, et en s'abstenant de faire état d'honoraires directement perçus par l'intéressé, les requérants ne démontrent pas que les erreurs affectant le relevé du système national inter-régimes établi au nom de M. B... au titre de l'année 2013 auraient eu, sur la détermination du montant des sommes effectivement perçues par celui-ci dans le cadre de sa profession, une incidence excédant les incertitudes inhérentes à toute reconstitution.
S'agissant de la détermination des charges professionnelles déductibles :
13. Aux termes de l'article 93 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession. (...) ".
Quant aux frais de trajet entre le domicile et le lieu de travail, d'hébergement et de restauration :
14. En premier lieu, les requérants ne contestent pas avoir indiqué, sur leur déclaration de revenus globale souscrite au titre de l'année 2013, être domiciliés sur le territoire de la commune du Cateau-Cambresis, à l'adresse figurant sur leur avis d'imposition au titre de l'année 2013. S'ils produisent un " extrait du rôle de l'impôt des personnes physiques et taxe additionnelle " édité par l'administration fiscale belge, comportant l'indication d'une adresse en Belgique, ils ne produisent pas d'éléments suffisamment précis et concordants permettant d'établir que le lieu de résidence effective de M. B... aurait différé, au titre de l'année 2013, de l'adresse déclarée par eux auprès des services fiscaux français, d'ailleurs située sur le territoire d'une commune où était implantée l'une des cliniques mentionnées au point 12. Enfin, les requérants ne présentent aucun élément permettant d'établir la fréquence des déplacements de M. B..., ni de déterminer leur ventilation entre les deux cliniques au sein desquelles il exerçait son activité professionnelle en 2013. Dans ces conditions, M. et Mme B... ne peuvent être regardés comme justifiant du caractère déductible de frais correspondant aux déplacements, effectués par M. B... depuis la Belgique, dont ils se prévalent.
15. En second lieu, si les requérants produisent une série de factures d'hôtels, notamment à Saint-Quentin-sur-le-Homme, dans la Manche, ainsi qu'à Créteil, dans le Val-de-Marne, ou au Blanc-Mesnil, en Seine-Saint-Denis, ainsi que diverses factures de restauration, ils n'apportent pas la preuve de ce que ces nuitées et repas correspondraient à la présence de M. B... dans l'une des deux cliniques mentionnées au point 12 et présenteraient, ainsi, le caractère de frais professionnels.
Quant aux autres frais :
16. En premier lieu, les requérants justifient, par la production d'un certificat établi par une compagnie d'assurance au titre de la période du 1er janvier 2013 au 30 septembre 2013, que M. B... a versé à cet organisme, au cours de l'année 2013, des cotisations d'assurance santé de 644,42 euros et de 164,47 euros, soit, au total, la somme de 808,89 euros, et non celle de 828,89 euros mentionnée dans leurs écritures. Les requérants, qui ne contestent pas que le dégrèvement dont ils ont bénéficié au cours de l'instance d'appel résulte de la prise en compte, par l'administration, du caractère déductible de la somme de 808,89 euros, ne sont, dès lors, pas fondés à soutenir qu'ils devraient bénéficier à ce titre d'une réduction supplémentaire de leur base d'imposition.
17. En deuxième lieu, il résulte du détail, reconstitué par l'administration, des frais dont les premiers juges ont admis le caractère professionnel et qu'ils ont donc retranchés de la base imposable des requérants, pour un montant de 1 714 euros, que ceux-ci incluaient les frais d'acquisition d'un stéthoscope pour le prix de 83,10 euros. Par suite, le caractère déductible de cette somme, dont se prévalent les requérants, est sans incidence sur le montant des impositions demeurant en litige.
18. En troisième lieu, les requérants ne produisent en appel aucun élément nouveau susceptible de remettre en cause l'appréciation au terme de laquelle le tribunal a estimé que le caractère professionnel des frais de téléphonie et d'informatique dont ils se prévalent n'était pas établi. Ils ne produisent, pas plus en appel qu'en première instance, de justification de la réalité des frais d'abonnement de M. B... à des revues professionnelles. Il y a lieu, par suite, par adoption des motifs retenus à bon droit par les premiers juges, au point 19 de leur jugement, d'écarter les moyens tirés par M. et Mme B... du caractère déductible de ces frais.
19. Il résulte de ce qui a été dit aux points 3 à 18 que M. et Mme B... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lille a rejeté le surplus des conclusions de leur demande.
Sur les frais relatifs à l'instance :
20. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que les frais exposés par M. et Mme B... et non compris dans les dépens soient mis à la charge de l'Etat, qui ne peut être regardé comme la partie principalement perdante dans la présente instance.
DÉCIDE :
Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. et Mme B..., à concurrence du dégrèvement de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les société, prononcée, en droits et pénalités, par le directeur des finances publiques des Hauts-de-France au titre de l'année 2013.
Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme B... est rejeté.
Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme D... B... et au ministre délégué chargé des comptes publics.
Copie en sera adressée à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.
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No19DA00058
