Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. et Mme B... A... ont demandé au tribunal administratif de Lille de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes qui leur ont été assignées au titre des années 2009 et 2010.
Par un jugement n° 1407278 du 19 décembre 2017, le tribunal administratif de Lille a partiellement fait droit à leur demande de décharge au titre de l'année 2010, à concurrence de la somme correspondant à la remise en cause des réductions d'impôt concernant la centrale acquise par la SNC Sunenergy 119 et exploitée par la SNC Pinprenel 11 et celle acquise par la SNC Sunlux 50 et exploitée par la SNC JO Soleil 22. Il a, en outre, mis à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et a rejeté le surplus des conclusions de leur demande.
Procédure devant la cour :
Par une requête et des mémoires, enregistrés le 19 février 2018, le 29 août 2018 et le 6 mars 2019, M. et Mme A..., représentés par Me C..., demandent à la cour :
1°) d'annuler ce jugement, en tant que, par ce jugement, le tribunal administratif de Lille n'a pas entièrement fait droit à leur demande de décharge des impositions contestées ;
2°) de prononcer dans cette mesure la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes assignées au titre des années 2009 et 2010 ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
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Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et son premier protocole additionnel ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- la loi n° 2020-1379 du 14 novembre 2020 ;
- le décret n° 2020-1406 du 18 novembre 2020 ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Binand, président-assesseur,
- et les conclusions de M. Arruebo-Magnier, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. M. et Mme A... ont bénéficié, au titre des années 2009 et 2010, d'une réduction d'impôt sur le revenu, en application des dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts, à raison d'investissements productifs réalisés par eux en outre-mer en qualité d'associés de sociétés en participation ayant pour objet l'acquisition et la mise en location de centrales photovoltaïques en vue de leur exploitation pour la production et la vente d'énergie électrique. A l'issue du contrôle sur pièces de déclarations de revenus des contribuables, l'administration a remis en cause cette réduction d'impôt, au motif que les investissements correspondants ne pouvaient être regardés comme ayant été réalisés au sens du I de l'article 199 undecies B du code général des impôts. M. et Mme A... relèvent appel du jugement du 19 décembre 2017 en tant que, par ce jugement, le tribunal administratif de Lille n'a fait droit que partiellement à leur demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu assignées au titre des années 2009 et 2010 en conséquence de la reprise de cette réduction d'impôt. Par la voie de l'appel incident, le ministre de l'action et des comptes publics demande à la cour, d'une part, d'annuler ce jugement en tant que, par celui-ci, les premiers juges ont partiellement fait droit à la demande de M. et Mme A... au titre de l'année 2010 et ont mis à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, d'autre part, de remettre à la charge des contribuables, à concurrence de la somme de 13 869 euros, en droits et pénalités, l'imposition déchargée en exécution de ce jugement.
Sur l'appel principal :
En ce qui concerne la régularité du jugement :
2. Les premiers juges, qui n'étaient, en tout état de cause, pas tenus de répondre à l'ensemble des arguments invoqués par M. et Mme A... à l'appui du moyen tiré de ce que l'administration fiscale a exercé de façon irrégulière son droit de communication auprès de la société Electricité de France (EDF) en excédant les pouvoirs que lui conféraient les articles L. 81 et L. 83 du livre des procédures fiscales, ont répondu de façon détaillée à ce moyen et ont notamment précisé que les renseignements obtenus par l'administration dans la mise en oeuvre du droit de communication auprès de la société EDF se rapportent à l'activité professionnelle de celle-ci et qu'ils constituent des documents de service alors même que l'administration avait invité EDF à renseigner des tableaux joints à sa demande. Par suite, le jugement n'est pas entaché d'un défaut de motivation. Dès lors, le moyen tiré de l'irrégularité du jugement attaqué doit être écarté.
En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :
3. En premier lieu, l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales dispose que : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ". Il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en oeuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé de demander que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. Cette obligation ne s'impose à l'administration que pour les renseignements effectivement utilisés pour fonder les rectifications.
4. Il résulte de l'instruction, notamment des propositions de rectification du 30 octobre 2012 et du 7 juin 2013 adressées aux contribuables, que l'administration, pour estimer que les investissements en litige ne pouvaient être regardés comme ayant été réalisés au titre des années 2009 et 2010, a exercé son droit de communication auprès de la société EDF, afin d'obtenir des informations sur les dates de dépôt de demandes de raccordement complètes, de réception du certificat du Comité national pour la sécurité des usagers de l'électricité (Consuel) et de mise en production effective des centrales photovoltaïques acquises par les sociétés dont M. et Mme A... étaient associés. Ces éléments d'information, mentionnés dans les propositions de rectification, qui comportaient l'identité du tiers ayant communiqué à l'administration les renseignements considérés et étaient d'une précision suffisante, ont été portés à la connaissance des contribuables. Par suite, l'administration s'est acquittée de ses obligations d'information et de communication au sens des dispositions précitées de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, tant en ce qui concerne la teneur que l'origine des renseignements utilisés.
5. En deuxième lieu, M. et Mme A... ont bénéficié d'une procédure de rectification contradictoire au cours de laquelle ils ont été mis en mesure de contester les rectifications proposées par l'administration en apportant tous les éléments justificatifs qui leur paraissaient utiles. Les intéressés n'ont ainsi été privés d'aucune garantie. Par suite, ils ne sont pas fondés à soutenir que les droits de la défense ont été méconnus.
6. En troisième lieu, dans la mesure où les investisseurs, comme M. et Mme A..., sont des personnes physiques qui n'exercent pas une activité économique, les avantages fiscaux dont ils bénéficient dans le cadre des mesures fiscales pour les investissements productifs outre-mer ne constituent pas une aide d'État au sens de l'article 107, paragraphe 1, du traité sur le fonctionnement de l'Union Européenne. Ainsi, le litige portant sur un avantage fiscal, M.et Mme A... ne peuvent utilement se prévaloir des stipulations de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales dès lors que ces stipulations ne sont applicables qu'aux procédures contentieuses suivies devant les juridictions lorsqu'elles statuent sur des droits et obligations de caractère civil ou sur des accusations en matière pénale. Par suite, ce moyen doit être écarté comme inopérant.
7. En quatrième lieu, il résulte des dispositions des articles L. 81 et L. 83 du livre des procédures fiscales que le droit de communication reconnu à l'administration par ces dispositions a seulement pour objet de lui permettre, pour l'établissement et le contrôle de l'imposition d'un contribuable, de demander à un tiers ou, éventuellement, au contribuable lui-même, sur place ou par correspondance, de manière ponctuelle, des renseignements disponibles sans que cela nécessite d'investigations particulières ou, dans les mêmes conditions, de prendre connaissance et, le cas échéant, copie de certains documents existants qui se rapportent à l'activité professionnelle de la personne auprès de laquelle ce droit est exercé. Ce droit de communication ne s'exerce que sur des documents de service que les personnes destinataires des demandes de l'administration détiennent du fait de leur activité. Un document de service, au sens des dispositions de l'article L. 83 du livre des procédures fiscales, s'entend de tout document ou donnée élaborés dans le cadre des missions de l'organisme à raison desquelles celui-ci est regardé comme soumis au contrôle de l'autorité administrative.
8. Il résulte de l'instruction que les demandes adressées à EDF avaient pour objet d'obtenir des informations sur le raccordement effectif des panneaux photovoltaïques au réseau public d'électricité. Les données brutes, figurant dans les tableaux fournis à l'administration, étaient détenues par la société EDF dans le cadre de ses obligations de service et se limitaient à des données issues de documents de service. Dès lors, les documents et renseignements ainsi transmis par la société EDF à l'administration, n'ont nécessité ni retraitement de données ni investigations particulières de la part de l'opérateur, et entraient ainsi dans la catégorie des documents de service au sens des dispositions de l'article L. 83 du livre des procédures fiscales, lesquelles autorisent l'administration à exercer son droit de communication auprès de cette entreprise. Ces dispositions, pas plus d'ailleurs que celles de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, ne faisaient obligation au service de communiquer à M. et Mme A... la copie de la demande de communication adressée à la société EDF. Enfin, contrairement à ce que soutiennent les appelants, la seule circonstance que l'Etat soit actionnaire de cette entreprise ne suffit pas à établir que les attestations délivrées par celle-ci à l'administration seraient dépourvues de valeur probante.
En ce qui concerne le bien-fondé des impositions contestées :
9. En premier lieu, aux termes de l'article premier du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales : " Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d'utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international. / Les dispositions précitées ne portent pas atteinte au droit que possèdent les Etats de mettre en vigueur les lois qu'ils jugent nécessaires pour réglementer l'usage des biens conformément à l'intérêt général ou pour assurer le paiement de impôts ou d'autres contributions ou des amendes ". Une personne ne peut prétendre au bénéfice de ces stipulations que s'il peut faire état de la propriété d'un bien qu'elles ont pour objet de protéger et à laquelle il aurait été porté atteinte. A défaut de créance certaine, l'espérance légitime d'obtenir une somme d'argent doit être regardée comme un bien au sens de ces stipulations qui ne font en principe pas obstacle à ce que le législateur adopte de nouvelles dispositions remettant en cause, fût-ce de manière rétroactive, des droits patrimoniaux découlant de lois en vigueur ayant le caractère d'un bien au sens de ces stipulations, à la condition cependant de ménager un juste équilibre entre l'atteinte portée à ces droits et les motifs d'intérêt général susceptibles de la justifier.
10. M. et Mme A... n'établissent pas qu'au 31 décembre des années considérées, les investissements pour lesquels le bénéfice d'une réduction d'impôt a été remis en cause par l'administration remplissaient les conditions prévues par les dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts. Ils ne peuvent ainsi se prévaloir d'aucune créance certaine ni même d'une espérance légitime regardée comme un bien. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance de l'article premier du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales doit être écarté.
11. En second lieu, M. et Mme A... ne peuvent utilement se prévaloir des règles relatives à la récupération des aides d'Etat dans la mesure où, comme il a été dit au point 6, en tant que personnes physiques ils n'agissent pas comme un opérateur économique ni n'exercent une activité, consistant à offrir des biens ou des services sur un marché donné, qualifiée d'économique. Par suite, le moyen tiré de ce que le droit de l'Union européenne relatif aux aides d'Etat interdisait à l'administration de demander la restitution de l'avantage fiscal dont les contribuables ont bénéficié doit être écarté. En tout état de cause, il est constant que les centrales photovoltaïques dans lesquelles avaient investi les sociétés en nom collectif dont M. et Mme A... étaient associés n'étaient pas raccordées au réseau public d'électricité au 31 décembre de l'année au titre de laquelle la réduction remise en cause par l'administration était pratiquée, de sorte que les investissements en cause ne pouvaient être regardés comme réalisés au titre de l'année considérée. Ainsi, M. et Mme A... ne remplissant pas les conditions pour bénéficier de l'avantage fiscal prévu par les dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts, ces dispositions permettaient à l'administration de remettre en cause, pour ce seul motif, cet avantage et, en conséquence, de remettre à leur charge l'imposition correspondante.
12. Il résulte des point 2 à 11 que M. et Mme A... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par l'article 4 du jugement attaqué, le tribunal administratif de Lille n'a pas entièrement fait droit à leur demande tendant à la décharge des suppléments d'imposition procédant de la remise en cause par l'administration, au titre de l'année 2009 et de l'année 2010, de la réduction d'impôt sur le revenu pour la réalisation d'investissements productifs outre-mer.
Sur l'appel incident du ministre de l'action et des comptes publics :
13. L'administration a admis le principe d'une réduction d'impôt au titre de l'année 2010 pour la centrale photovoltaïque acquise par la SNC Sunenergy 119 et exploitée par la SNC Pinprenel 11 et pour celle acquise par la SNC Sunlux 50 et exploitée par la SNC JO Soleil 22, mais en a limité le montant au motif que le prix de revient de ces deux centrales était surévalué. Pour décharger M. et Mme A... de l'imposition correspondant à la différence entre le montant de la réduction déclaré par les contribuables et le montant retenu par l'administration, les premiers juges ont estimé que l'administration n'apportait pas la preuve que l'immobilisation de ces investissements inscrite au bilan des sociétés était surévaluée par rapport au prix normal du marché.
14. Le I de l'article 199 undecies B du code général des impôts, dans sa rédaction antérieure à celle issue de l'article 16 de la loi n° 2009-594 du 27 mai 2009, prévoit que : " Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer (...), dans le cadre d'une entreprise exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale (...) / La réduction d'impôt est de 50 % du montant hors taxes des investissements productifs, diminué de la fraction de leur prix de revient financée par une subvention publique. (...) Ces taux sont majorés de dix points pour les investissements réalisés dans le secteur de la production d'énergie renouvelable (...) / Les dispositions du premier alinéa s'appliquent aux investissements réalisés par une société soumise au régime d'imposition prévu à l'article 8 ou un groupement mentionné aux articles 239 quater ou 239 quater C, dont les parts sont détenues directement, ou par l'intermédiaire d'une entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée, par des contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B. En ce cas, la réduction d'impôt est pratiquée par les associés ou membres dans une proportion correspondant à leurs droits dans la société ou le groupement. / (...) ". L'article 95 K de l'annexe II au code général des impôts prévoit que les investissements productifs neufs réalisés dans les départements d'outre-mer qui ouvrent droit à la réduction d'impôt prévue par l'article 199 undecies B sont " les acquisitions ou créations d'immobilisations corporelles, neuves et amortissables, affectées aux activités relevant des secteurs éligibles en vertu des dispositions du I de cet article ". Enfin, aux termes du 1 de l'article 38 quinquies de l'annexe III au même code : " Les immobilisations sont inscrites au bilan pour leur valeur d'origine. / Cette valeur d'origine s'entend : / a. Pour les immobilisations acquises à titre onéreux, du coût d'acquisition, c'est-à-dire du prix d'achat minoré des remises, rabais commerciaux et escomptes de règlement obtenus et majoré des coûts directement engagés pour la mise en état d'utilisation du bien (...) ".
15. Il résulte de ces dispositions que le montant des investissements productifs à prendre en compte pour calculer la réduction d'impôt dont peut bénéficier l'associé d'une société soumise au régime d'imposition prévu à l'article 8 du code général des impôts est en principe calculé à partir de la valeur pour laquelle l'immobilisation en cause est inscrite au bilan de cette société en application de l'article 38 quinquies de l'annexe III à ce code. Toutefois, l'administration peut apporter la preuve que cette valeur est surévaluée par rapport au prix normal du marché. Elle peut, dans ce cas, se fonder sur la valeur de l'immobilisation rectifiée, non seulement pour remettre en cause la déductibilité du montant des amortissements pratiqués par la société qui en est propriétaire, mais aussi pour calculer la réduction d'impôt dont peut bénéficier l'associé de la société en application de l'article 199 undecies B du code général des impôts. Au soutien de ses conclusions en appel incident, le ministre de l'action et des comptes publics fait ainsi valoir que, après avoir exercé son droit de communication auprès de plusieurs fournisseurs et installateurs de matériels photovoltaïques sur l'île de la Réunion, l'administration a déterminé, à partir des factures d'achat de centrales photovoltaïques établies en 2009 et 2010, le prix moyen pratiqué par watt-crête pour des centrales de gammes et de puissance comparables à celles en cause commercialisées dans ce département et que, pour déterminer la valeur vénale des installations acquises par les sociétés considérées, elle a multiplié ce prix moyen par le nombre de watts-crête desdites centrales. Elle a constaté que le prix en résultant correspond à un montant nettement inférieur à celui facturé aux sociétés dans lesquelles M. et Mme A... ont investi. Eu égard aux termes de comparaison retenus, dont le ministre fait valoir, sans être démenti, qu'ils n'ont été contestés ni par les sociétés en participation dont M. et Mme A... sont associés ni par la société SFER intervenue comme intermédiaire dans la réalisation des investissements en cause, à l'occasion des rectifications des valeurs d'immobilisation qui en ont résulté pour elles, l'administration a suffisamment justifié de la réalité de la surfacturation sur laquelle elle s'est fondée pour limiter le montant de l'avantage fiscal issu du I de l'article 199 undecies B du code général des impôts, alors que les contribuables se bornent à critiquer la méthode retenue sans apporter d'éléments justifiant cette différence de prix ni proposer de méthode de calcul plus pertinente.
16. Il s'ensuit que le ministre de l'action et des comptes publics est fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Lille a réduit la cotisation d'impôt sur le revenu de M. et Mme A... au titre de l'année 2010, au motif que la surfacturation des investissements en cause au regard de leur prix de revient n'était pas établie.
17. Il appartient toutefois à la cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par M. et Mme A... devant le tribunal administratif et devant elle.
18. En premier lieu, le principe d'indépendance des procédures d'imposition n'interdit pas à l'administration d'utiliser des documents obtenus par l'exercice régulier du droit de communication auprès des fournisseurs et installateurs de centrales photovoltaïques afin d'apprécier, au stade de la procédure contentieuse, le bien-fondé de la réclamation des contribuables tendant au bénéfice de la réduction d'impôt. Aussi, pour refuser aux contribuables la réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts, l'administration n'était pas tenue de les informer des suites de la vérification de comptabilité engagée à l'encontre de la société SFER chargée de gérer le programme d'investissements. Par suite, et en tout état de cause, le moyen fondé, selon M. et Mme A..., sur le principe d'indépendance des procédures d'imposition et tiré de l'inopposabilité à leur encontre de la vérification de comptabilité de la société SFER, des énonciations des propositions de rectification adressées aux sociétés de participation et des factures de fournisseurs de centrales photovoltaïques prises en compte par l'administration, ne peut qu'être écarté.
19. En second lieu, ainsi qu'il a été dit aux points 2 à 15 les autres moyens soulevés par M. et Mme A... ne sont pas de nature à justifier la décharge de l'imposition qu'ils contestent.
20. Il résulte de tout ce qui précède que le ministre de l'action et des comptes publics est fondé à demander, par la voie de l'appel incident, l'annulation de l'article 1er et de l'article 2 du jugement du 19 décembre 2017 par lesquels le tribunal administratif de Lille a, respectivement, réduit les bases d'imposition et déchargé dans cette mesure M. et Mme A... de leur cotisation d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2010, ainsi que le rétablissement, en droits et pénalités, de l'imposition dont la décharge a été prononcée en première instance. L'Etat ne pouvant être regardé comme la partie perdante, le ministre est fondé, en outre, à demander l'annulation de l'article 3 de ce jugement, par lequel le tribunal a mis à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Enfin, M. et Mme A... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif a rejeté le surplus des conclusions de leur demande à fin de décharge des suppléments d'imposition procédant de la remise en cause par l'administration, au titre de l'année 2009 et de l'année 2010, de la réduction d'impôt sur le revenu pour la réalisation d'investissements productifs outre-mer. Leur requête doit, en conséquence, être rejetée, en toutes ses conclusions, y compris celles présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
D E C I D E :
Article 1er : L'article 1er, l'article 2 et l'article 3 du jugement du tribunal administratif de Lille du 19 décembre 2017 sont annulés.
Article 2 : La cotisation d'impôt sur le revenu à laquelle M. et Mme A... ont été assujettis au titre de l'année 2010, dont le tribunal administratif de Lille a prononcé la décharge dans les limites fixées à l'article 2 du jugement du 19 décembre 2017, est remise à leur charge, ainsi que les pénalités correspondantes.
Article 3 : Les conclusions de la demande de M. et Mme A... devant le tribunal administratif de Lille tendant à la décharge du supplément d'imposition sur le revenu au titre de l'année 2010 correspondant à la remise en cause des réductions d'impôt concernant la centrale acquise par la SNC Sunenergy 119 et exploitée par la SNC Pinprenel 11 et celle acquise par la SNC Sunlux 50 et exploitée par la SNC JO Soleil 22 et à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, ainsi que leur requête devant la cour sont rejetées.
Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B... A... et au ministre délégué chargé des comptes publics.
Copie sera transmise à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.
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N°18DA00368
