Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. A... B... a demandé au tribunal administratif de Rouen de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2013, à raison de la remise en cause par l'administration fiscale du régime d'exonération sous lequel il avait placé la cession d'un logement lui appartenant au Vieil-Evreux (Eure).
Par un jugement n° 1602082 du 7 juin 2018, le tribunal administratif de Rouen a rejeté cette demande.
Procédure devant la cour :
Par une requête et un mémoire, enregistrés le 27 juillet 2018 et le 28 mars 2019, M. B..., représenté par Me C..., demande à la cour :
1°) à titre principal, d'annuler ce jugement, de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de l'imposition ainsi que des prélèvements sociaux en litige et de prescrire la restitution de la somme de 81 092 euros qu'il a acquittée à ce titre, majorée des intérêts moratoires ;
2°) à titre subsidiaire, de réformer ce jugement et de lui accorder une réduction de l'imposition et des prélèvements sociaux en litige, tenant compte d'une plus-value de cession s'élevant à 75 969 euros, ainsi que la décharge de la majoration pour manquement délibéré dont cette imposition a été assortie ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
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Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Jean-François Papin, premier conseiller,
- et les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. Par une proposition de rectification qu'elle lui a adressée le 16 juillet 2015, l'administration a remis en cause le régime d'exonération des plus-values sous lequel M. B... avait placé la cession, au cours de l'année 2013, d'une maison d'habitation lui appartenant au Vieil-Evreux (Eure). M. B... relève appel du jugement du 7 juin 2018 par lequel le tribunal administratif de Rouen a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a, en conséquence, été assujetti au titre de l'année 2013.
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
2. Aux termes de l'article L. 50 du livre des procédures fiscales : " Lorsqu'elle a procédé à un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'un contribuable au regard de l'impôt sur le revenu, l'administration des impôts ne peut plus procéder à des rectifications pour la même période et pour le même impôt, à moins que le contribuable ne lui ait fourni des éléments incomplets ou inexacts ou que l'administration n'ait dressé un procès-verbal de flagrance fiscale dans les conditions prévues à l'article L. 16-0 BA, au titre d'une période postérieure. / (...) ". Il résulte de ces dispositions que l'administration n'est, en règle générale, pas en droit, lorsqu'elle a déjà notifié au contribuable les conséquences qu'elle entendait tirer de l'examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle et qu'ainsi ce contrôle doit être réputé achevé, de procéder à des rehaussements non portés dans cette notification, et qu'il ne peut être dérogé à cette règle que dans le cas où l'insuffisance des rehaussements ainsi notifiés n'est apparue qu'ultérieurement et qu'elle est imputable au caractère inexact ou incomplet des éléments fournis par le contribuable au cours de l'examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle.
3. M. B... soutient que, ayant fait l'objet, au cours de l'année 2014, d'un examen contradictoire de situation fiscale personnelle, portant sur la période couvrant les années 2011 à 2013, et l'administration l'ayant informé de ce que ce contrôle ne donnerait lieu à aucun rehaussement, les dispositions précitées de l'article L. 50 du livre des procédures fiscales faisaient obstacle à ce que le rehaussement en matière d'impôt sur le revenu, qui s'appuie, selon lui, sur des éléments d'information recueillis au cours de l'examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle, puisse lui être notifié sans irrégularité de procédure. Toutefois, il résulte de l'instruction que la vérificatrice qui a conduit l'examen contradictoire de situation fiscale personnelle dont M. B... a fait l'objet lui a fait connaître, par un courrier qu'elle lui a adressé le 24 juillet 2015, que cet examen était clos et qu'il ne donnerait lieu à aucun rehaussement. Ce courrier avait ainsi pour objet de faire connaître à M. B... les conséquences que l'administration entendait tirer de l'examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle et matérialisait la date de fin de cet examen, à compter de laquelle l'encadrement, instauré par les dispositions précitées de l'article L. 50 du livre des procédures fiscales, de la possibilité pour l'administration de procéder à des rectifications pour la même période et pour le même impôt trouvait à s'appliquer. En revanche, l'administration conservait la possibilité de notifier à M. B..., comme elle l'a fait, le 16 juillet 2015, c'est-à-dire avant cette date, un rehaussement en matière d'impôt sur le revenu portant sur l'année 2013, alors même que cette année est comprise dans la période sur laquelle portait l'examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle. Dès lors que cette notification tirait les conséquences de constats opérés dans le cadre d'un contrôle sur pièces des déclarations souscrites par M. B..., l'administration, en faisant connaître à ce dernier, par son courrier du 24 juillet 2015, que l'examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle ne donnerait lieu à aucun rehaussement, ne s'est pas contredite, ni n'a adopté une attitude incohérente à l'égard de l'intéressé, sans qu'ait d'incidence à cet égard la circonstance que des éléments d'information recueillis au cours de cet examen contradictoire ont pu conforter son analyse des constatations opérées lors du contrôle sur pièces. Dans ces conditions, le moyen tiré par M. B... de l'irrégularité, au regard des dispositions de l'article L. 50 du livre des procédures fiscales, de la procédure d'imposition mise en oeuvre à son égard doit être écarté.
4. M. B... n'est pas davantage fondé à invoquer, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, les énonciations des instructions BOI-RFPI-PVI-30-20 du 12 septembre 2012, BOI-CF-DG-40-20 du 4 octobre 2017 et BOI-CF-PGR-30-30 du 18 juin 2015, qui, s'agissant d'une question portant sur la procédure d'imposition, ne peuvent être regardées comme comportant, au sens de ces dispositions, une interprétation formelle de la loi fiscale.
Sur le bien-fondé de l'imposition et des prélèvements sociaux contestés :
5. Aux termes de l'article 150 U du code général des impôts, dans sa rédaction applicable : " I.- (...) les plus-values réalisées par les personnes physiques (...), lors de la cession à titre onéreux de biens immobiliers bâtis (...) ou de droits relatifs à ces biens, sont passibles de l'impôt sur le revenu dans les conditions prévues aux articles 150 V à 150 VH. / (...) / II.- Les dispositions du I ne s'appliquent pas aux immeubles, aux parties d'immeubles ou aux droits relatifs à ces biens : / 1° Qui constituent la résidence principale du cédant au jour de la cession ; / (...) ".
6. M. B... soutient que la maison d'habitation située au Vieil-Evreux qu'il a cédée au cours de l'année 2013 constituait, à la date de cette cession, constatée par un acte notarié établi le 7 mars 2013, sa résidence principale. Au soutien de cette allégation, il se prévaut de la mention portée en ce sens dans cet acte notarié et de deux attestations établies le 18 juin 2015 par des personnes qui déclarent l'avoir aidé à emménager, à la fin septembre 2012, dans cette maison. Il ajoute qu'il a été assujetti à la taxe foncière sur les propriétés bâties au titre de l'année 2013 à raison de ce bien immobilier et qu'il a souscrit, pour la période allant du 17 octobre 2012 au 1er octobre 2013, une police d'assurance-habitation en ce qui concerne ce même bien. Toutefois, le ministre de l'action et des comptes publics fait valoir que M. B... a indiqué, dans la déclaration de revenus qu'il a souscrite au titre de l'année 2012, être domicilié, au cours de cette année, à l'adresse de son ancien lieu de résidence à Glisolles (Eure) et n'a fait mention, alors que le formulaire de déclaration comportait une case à cet effet, d'aucun changement d'adresse au cours de l'année 2013. Le ministre ajoute, sans être contredit, que la taxe d'habitation à laquelle M. B... a été assujetti au titre de l'année 2013 a été établie à raison de son logement de Glisolles, ce qui implique nécessairement, eu égard à l'objet de cet impôt, que l'intéressé résidait alors effectivement dans ce logement, alors que l'assujettissement à la taxe foncière à raison du bien immobilier du Vieil-Evreux, dont M. B... se prévaut, n'est pas de nature à constituer un indice contraire, eu égard à l'objet patrimonial de cet impôt. En outre, le ministre fait valoir que l'exercice par le service de son droit de communication auprès du service de facturation de la communauté d'agglomération Grand Evreux Agglomération a permis de mettre en évidence que la consommation d'eau potable facturée à M. B... à raison du logement du Vieil-Evreux au titre de la période du 1er juin 2010 au 14 février 2013, qui ne s'est élevée qu'à 8 m3, est incohérente avec la composition de la famille de l'intéressé, qui a déclaré, au titre des années 2012 et 2013, deux enfants à charge et qui n'a pas coché la case " parent isolé ". Enfin, le ministre fait valoir, en contestant le caractère probant des éléments avancés par M. B..., que celui-ci n'a produit, malgré la demande de renseignements que lui a adressée le service, aucune pièce de nature à établir que la maison qu'il a cédée au Vieil-Evreux constituait sa résidence principale à la date de cette cession. Dans ces conditions, eu égard aux indices concordants ainsi invoqués par le ministre et alors, d'une part, que M. B... n'apporte aucun élément au soutien de ses allégations selon lesquelles il ne vivait plus avec sa compagne et ses enfants depuis la fin de l'année 2012, d'autre part, que ni un avis d'imposition à la taxe foncière, ni une attestation de souscription d'un contrat d'assurance, ni même des attestations de proches, ne peuvent, par eux-mêmes, constituer des éléments permettant de caractériser une habitation comme étant l'habitation principale de la personne concernée, il ne résulte pas de l'instruction que le bien immobilier que M. B... a cédé au cours de l'année 2013 constituait, à la date de cette cession, sa résidence principale. Par suite, l'administration était fondée à remettre en cause le bénéfice du régime d'exonération prévu par les dispositions précitées du 1° du II de l'article 150 U du code général des impôts sous lequel M. B... avait placé cette cession. Il suit de là que les conclusions principales de la requête de l'intéressé, qui tendent à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux en résultant, ne peuvent qu'être rejetées.
7. M. B... demande cependant, à titre subsidiaire, une réduction des cotisations supplémentaires mises à sa charge au motif que la plus-value de cession imposable s'élèverait à 75 969 euros, et non à 151 630 euros qui est le montant retenu par l'administration pour établir les cotisations en litige. Il résulte de l'instruction que l'administration a tenu compte, pour la détermination du prix d'acquisition entrant, en vertu des dispositions du II de l'article 150 VB du code général des impôts, dans le calcul du montant de la plus-value imposable, des dépenses de construction exposées par M. B..., sur la base des justificatifs que celui-ci avait fournis. L'administration a toutefois écarté plusieurs documents au motif soit, s'agissant d'une demande de régularisation et d'un devis, qu'ils n'avaient pas la nature d'une facture et ne pouvaient en tenir lieu, soit, s'agissant d'autres documents regardés comme des factures, qu'ils n'avaient été transmis au service que sous la forme d'extraits et non dans leur intégralité. M. B... produit cependant, au soutien de son mémoire en réplique, des copies intégrales des factures ainsi écartées, et fait valoir que ces factures ont été établies par un établissement de vente de matériaux de construction et d'articles de bricolage auprès duquel il déclare s'être fourni dans le but de réaliser lui-même certains travaux de construction ou d'aménagement de la maison située au Vieil-Evreux. Il produit également plusieurs factures, qu'il indique avoir retrouvées, établies par un établissement de vente d'articles d'électricité générale. Dès lors que les documents ainsi produits, qui constituent des factures régulières portant sur des achats de matériaux et de matériels électriques émises, à la fin de l'année 2012, au nom de M. B..., et que le ministre, qui a reçu communication de ces pièces, ne conteste pas leur caractère probant, ni le rattachement des sommes correspondantes au chantier d'édification de la maison d'habitation du Vieil-Evreux, il y a lieu d'admettre que ces pièces, qui portent sur un montant total hors taxes de 125 419,76 euros, se rapportent à ces travaux et doivent, en conséquence, être prises en compte pour le calcul du prix d'acquisition du bien immobilier en cause. Toutefois, dès lors que M. B... limite ses conclusions subsidiaires tendant à la réduction des impositions et prélèvements sociaux en litige à la prise en compte d'une plus-value imposable s'élevant à 75 969 euros, il y a lieu de ne faire droit que dans cette mesure à ces conclusions en réduction des impositions en litige.
Sur les pénalités :
8. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / (...) ".
9. Pour justifier l'application au rehaussement contesté de la majoration pour manquement délibéré prévue par les dispositions précitées du a. de l'article 1729 du code général des impôts, le ministre, qui supporte la charge de la preuve, fait valoir que M. B..., qui a déclaré au notaire ayant établi l'acte de vente de sa maison du Vieil-Evreux que ce bien immobilier constituait sa résidence principale, s'est ainsi placé en situation de bénéficier d'un avantage fiscal, alors qu'il n'a pu fournir aucun justificatif de la réalité de cette situation, que des indices concordants permettent de mettre en doute. Toutefois, M. B... fait valoir qu'il avait pour projet initial de vendre son logement de Glisolles et de transférer son habitation principale au Vieil-Evreux, mais qu'il a ensuite, compte-tenu du désistement de la personne qui s'était engagée à acquérir le logement de Glisolles, remis en vente ce bien, de même que la maison d'habitation nouvellement édifiée au Vieil-Evreux afin d'améliorer ses chances de vendre l'un ou l'autre de ces biens, tout en conservant le souhait de fixer, de préférence, dans la maison située au Vieil-Evreux, son habitation principale. Dans ce contexte, qui n'est pas contesté par le ministre de l'action et des comptes publics, si les circonstances susmentionnées invoquées par l'administration révèlent que M. B... a cherché, en adaptant ses projets aux événements, à optimiser fiscalement la gestion de son patrimoine privé, elles ne suffisent pas à établir que M. B... aurait eu l'intention délibérée d'éluder l'impôt. Il suit de là que M. B... est fondé à soutenir que la majoration pour manquement délibéré qui lui a été infligée n'est pas justifiée, et à en demander la décharge.
10. Il résulte de tout ce qui précède que M. B... est seulement fondé, dans la mesure de ce qui a été dit aux points 7 et 9, à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rouen a rejeté sa demande dirigée contre les impositions et pénalités contestées, et à demander la réduction de ses bases d'imposition à l'impôt sur le revenu tenant compte d'une plus-value de cession s'élevant à 75 969 euros ainsi que la décharge de la majoration pour manquement délibéré qui lui a été infligée. Dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu de mettre à la charge de l'Etat, sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, une somme de 1 000 euros au titre des frais de procédure exposés par M. B....
DÉCIDE :
Article 1er : Les bases des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles M. B... a été assujetti au titre de l'année 2013, à raison de la cession d'une habitation lui appartenant au Vieil-Evreux, sont réduites en conséquence de la prise en compte d'une plus-value imposable s'élevant à 75 969 euros.
Article 2 : M. B... est déchargé de la différence entre les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti et celles résultant de la réduction de base définie à l'article 1er ci-dessus.
Article 3 : M. B... est intégralement déchargé de la majoration pour manquement délibéré dont le rehaussement contesté a été assorti.
Article 4 : Le jugement n° 1602082 du 7 juin 2018 du tribunal administratif de Rouen est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 5 : L'Etat versera à M. B... la somme de 1 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 6 : Le surplus des conclusions de la requête de M. B... est rejeté.
Article 7 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... B... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.
Copie en sera transmise à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.
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