Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. et Mme F... A... ont demandé au tribunal administratif de Rouen de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu qui leur ont été assignées au titre des années 2009, 2010 et 2011.
Par un jugement n° 1401645 du 16 mars 2017, le tribunal administratif de Rouen a réduit les bases de leur impôt sur le revenu de l'année 2010 de 23 479,49 euros, les a déchargés de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu en résultant, a mis à la charge de l'Etat la somme de 1 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et a rejeté le surplus des conclusions de leur demande.
Procédure devant la cour :
Par une requête et un mémoire, enregistrés le 16 mai 2017 et le 8 février 2019, M. et Mme A..., représentés par Me E..., demandent à la cour, dans le dernier état de leurs écritures :
1°) d'annuler ce jugement en tant qu'il ne leur a donné que partiellement satisfaction ;
2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, restant en litige, qui leur ont été assignées au titre des années 2009, 2010 et 2011 ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 6 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
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Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Binand, président-assesseur,
- les conclusions de M. Arruebo-Mannier, rapporteur public,
- et les observations de Me D..., représentant M. et Mme A....
Considérant ce qui suit :
1. M. et Mme F... A... sont propriétaires-occupants du château du Val d'Arques, situé en Seine-Maritime, qui est ouvert au public pour des visites payantes. Il s'agit d'un ensemble immobilier composé du bâtiment principal, de cinq dépendances agricoles (charreterie, étable, grange, pigeonnier, puits), de jardins et d'un parc. Par un arrêté ministériel du 12 avril 1972, les façades et toitures du château et des cinq dépendances ont été classées à l'inventaire supplémentaire des monuments historiques. A la suite d'un contrôle sur pièces, l'administration fiscale a notamment remis en cause la déduction, au titre du revenu global et du revenu foncier de M. et Mme A..., de charges foncières résultant des travaux effectués sur le bâtiment principal ainsi que de l'entretien de l'ensemble du domaine et leur a assigné en conséquence des rehaussements d'impôt sur le revenu pour les années 2009, 2010 et 2011. A la suite du rejet de leur réclamation M. et Mme A... ont demandé au tribunal administratif de Rouen de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis à ce titre. Par un jugement du 16 mars 2017, le tribunal administratif de Rouen a accueilli partiellement leur demande en réduisant de 23 479,49 euros la base d'imposition sur le revenu au titre de l'année 2010, pour tenir compte de la réalisation de travaux permettant l'évacuation des eaux pluviales, et en prononçant la décharge de l'imposition en résultant. M. et Mme A... font appel de ce jugement en tant qu'il a rejeté le surplus de leurs conclusions aux fins de décharge.
Sur la régularité du jugement attaqué :
2. M. et Mme A... soutiennent que les premiers juges n'ont pas répondu à leur demande, présentée sur le fondement de l'article 13 du code général des impôts, tendant à la déduction des charges liées à la rémunération et à l'activité du jardinier, inhérentes à l'ouverture au public de l'ensemble du domaine et nécessaires comme telles à l'acquisition du revenu foncier qu'ils en retirent. Toutefois, en relevant, au point 8 du jugement attaqué, que les jardins n'étaient pas productifs de revenu et que les dépenses relatives à leur entretien ne pouvaient dès lors constituer des charges déductibles en application de l'article 13 du code général des impôts, les premiers juges, qui n'étaient pas tenus de répondre à l'ensemble des arguments des parties, ont suffisamment répondu à ce moyen.
3. En revanche, M. et Mme A... invoquaient devant les premiers juges, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, la réponse ministérielle n°11054 à M. C..., publiée au Journal officiel le 21 août 1989, pour demander la déduction de dépenses d'élagage, d'abattage et d'enlèvement d'arbres au titre de l'imposition sur le revenu de l'année 2011. Or, ainsi qu'ils le soutiennent, le tribunal a omis de répondre à ce moyen, qui n'est pas inopérant. Cette omission entache d'irrégularité le jugement attaqué en tant qu'il statue sur les conclusions de M. et Mme A... tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire à l'impôt sur le revenu établie au titre de l'année 2011, en ce qu'elle procède de ce chef de redressement. Dès lors, il y a lieu de statuer sur ces conclusions par voie d'évocation et, pour le surplus du litige, par l'effet dévolutif de l'appel.
Sur les dépenses d'élagage, d'abattage et d'enlèvement des arbres :
4. En premier lieu, il résulte de la combinaison des dispositions des articles 31 et 156 du code général des impôts et des articles 41 E à 41 J de l'annexe III à ce code, pris sur le fondement du 1° ter du II de l'article 156 du même code, qu'une quote-part des charges de propriété se rapportant à des immeubles classés ou inscrits à l'inventaire supplémentaire des monuments historiques est déductible, dans les conditions prévues par ces dispositions, du revenu global servant de base à l'impôt sur le revenu. Par ailleurs, il résulte de l'article 156 du code général des impôts que les propriétaires de monuments classés ou inscrits à l'inventaire supplémentaire des monuments historiques peuvent imputer sur leur revenu global le déficit foncier se rapportant à ces immeubles. Dans le cas où seules certaines parties d'un monument historique ont été classées ou inscrites à l'inventaire supplémentaire, ne sont déductibles, sur le fondement de ces dispositions, que les dépenses qui se rapportent à des travaux, des fournitures ou des services qui sont nécessaires à la conservation et à l'entretien des parties classées ou inscrites, soit que ces travaux concernent directement ces parties du monument, soit qu'ils soient rendus indispensables à leur préservation par l'état général de l'immeuble, ce qu'il appartient au contribuable de justifier, notamment par la production de documents attestant du lien entre les dépenses litigieuses et les parties classées.
5. D'une part, il ne résulte pas de l'instruction que les opérations d'élagage, d'abattage et d'enlèvement des arbres, dont la déduction du coût est demandée par M. et Mme A..., étaient nécessaires à la conservation ou à l'entretien des parties inscrites, à savoir les façades et toitures des différents bâtiments composant le château du Val d'Arques. Par suite, ces dépenses ne peuvent être déduites sur le fondement des dispositions de l'article 156 du code général des impôts.
6. D'autre part, les requérants se prévalent des termes de la réponse ministérielle à M. C..., évoquée au point 3, qui reconnaît le caractère déductible, pour l'application des dispositions de l'article 156 du code général des impôts, des frais d'abattage, d'élagage et d'enlèvement d'arbres situés aux abords de monuments historiques dans la partie de l'espace vert accessible au public. Toutefois, ils ne justifient pas, par le schéma sommaire et les factures produits au dossier, que les dépenses d'un montant total de 16 481 euros dont ils demandent la déduction correspondent à des interventions aux abords du monument protégé. Dès lors, ils ne peuvent utilement se prévaloir des termes de cette doctrine.
7. En deuxième lieu, aux termes du 1 de l'article 13 du code général des impôts : " Le bénéfice ou revenu imposable est constitué par l'excédent du produit brut (...) sur les dépenses effectuées en vue de l'acquisition et de la conservation du revenu ". Il résulte de l'instruction que les visiteurs du domaine du Val d'Arques, moyennant le paiement d'un droit d'entrée unique, accèdent à l'ensemble des jardins et au parc du domaine, au sein duquel sont disséminés les bâtiments, dont seules les façades et toitures sont classées et dont l'intérieur n'est pas ouvert au public. Ces espaces extérieurs sont aménagés pour faciliter la circulation du public et font l'objet d'un aménagement floral et paysager, destiné à l'agrément, sur le parcours des visiteurs. Dès lors, M. et Mme A... sont fondés à demander la déduction des charges nécessaires à l'acquisition et à la conservation du revenu foncier procuré par l'ouverture au public du domaine, à l'exception de celles afférentes aux bâtiments dont ils se réservent entièrement la jouissance et qui ne procurent ainsi aucun revenu imposable en vertu du II du 15 du code général des impôts.
8. Par suite, il y a lieu de déduire du revenu foncier de M. et Mme A... pour l'année 2011 les dépenses d'élagage, destinées à assurer la sécurité et l'agrément des visiteurs, qu'ils ont réglées aux entreprises Vallois et Benoît Lemaitre, pour un montant total de 16 481 euros, ainsi que l'administration l'a relevé lors des opérations de contrôle. Toutefois, le régime fiscal dérogatoire, prévu par les dispositions du 3° du I de l'article 156 du code général des impôts, permettant l'imputation sur le revenu global des déficits fonciers afférents à des monuments inscrits à l'inventaire supplémentaire, n'étant applicable qu'aux seuls déficits fonciers relatifs aux parties inscrites, ce qui n'est pas le cas des espaces extérieurs, le déficit foncier qui peut en résulter ne peut être imputé sur leur revenu global.
Sur les dépenses se rapportant aux bâtiments :
En ce qui concerne la réfection de la charpente soutenant la toiture du château :
9. M. et Mme A... n'établissent pas, par la seule production d'un chèque établi à l'ordre de la société " Les charpentiers de Paris ", libellé et encaissé en 2009, que la somme de 12 352,16 euros, correspondrait, comme ils le soutiennent, ce que l'administration conteste, au règlement du solde des travaux de réfection de la charpente du château que cette société avait assurés et facturés, à la fin de l'année 2007. Par suite, en l'absence de lien établi entre cette dépense et les parties inscrites du bâtiment, les appelants ne sont pas fondés à demander la déduction de cette somme sur le fondement de l'article 156 du code général des impôts.
10. M. et Mme A... ne sont pas davantage fondés à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l'instruction du 23 mars 2007 D-02-07 fiche 5 n°22 selon laquelle " Les charges à déduire des revenus fonciers s'entendent de celles qui ont été effectivement acquittées au cours de l'année d'imposition, quelle que soit la date à laquelle la dette correspondante a pris naissance ou est venue à échéance, ou la date à laquelle ont été exécutés les travaux auxquels elles se rapportent ", dès lors que ces indications ne font pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle dont il est fait application par le présent arrêt.
En ce qui concerne la reprise de menuiseries au second étage du château :
11. M. et Mme A... justifient, par le courrier daté du 6 février 2019 émanant de l'architecte des Bâtiments de France en charge du suivi des travaux de réfection de la façade du château, produit pour la première fois en cause d'appel, et dont la teneur n'est pas contestée par l'administration, que les dépenses de second oeuvre réalisées en 2009 portant sur le calfeutrement et le scellement des fenêtres sous lucarne du second étage, pour assurer le rétablissement de l'étanchéité après le changement des menuiseries extérieures, étaient nécessaires à la préservation du mur de façade, et donc à la conservation d'une partie protégée du bâtiment. Dès lors, les requérants sont fondés à demander la déduction de leur revenu global imposable de l'année 2009 de la somme de 17 913,90 euros correspondant au règlement de ces travaux à l'entreprise Batistill dont la facture détaillée est produite au dossier. En revanche, M. et Mme A... ne justifient ni avoir acquitté la somme de 691,29 euros facturée par la société Décosystème au cabinet " A... et associés " pour la fourniture de plâtre et de chaux livrés au château du Val d'Arques, ni même du rattachement de cette dépense aux travaux d'étanchéité réalisés comme indiqué ci-dessus.
En ce qui concerne les autres charges des bâtiments :
12. Les requérants, en produisant un tableau de synthèse établi par leurs soins reprenant seulement des intitulés génériques insuffisamment détaillés, et qui n'est étayé par aucun justificatif, n'établissent pas avoir exposé effectivement des dépenses nécessaires à la conservation et à l'entretien des parties inscrites du château du Val d'Arques, soit qu'elles concernent directement ou de manière indissociable les façades et toitures des bâtiments, soit qu'elles soient rendues indispensables à leur préservation par l'état général des immeubles. Dès lors, en application des principes rappelés au point 4 du présent arrêt, c'est à bon droit que l'administration a refusé d'admettre leur déduction du revenu global imposable des intéressés pour les années considérées.
13. M. et Mme A... ne sont pas davantage fondés à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des éléments de la doctrine référencée 7 G-2625 n°9 publiée le 20 décembre 1996, qui a trait au régime d'imposition de la cession des monuments historiques, dans le champ d'application de laquelle ils n'entrent pas. S'ils font valoir, également, que chacun des bâtiments, et en premier chef le château, constitue par lui-même un ensemble architectural au sens de la réponse ministérielle n°44314 à M. B... publiée le 17 mars 1997, reprise par l'instruction 5 B-2428 n°94 du 1er septembre 1999 et le BOI-RFPI-SPEC-30-30-10 §80, qui autorise le propriétaire de l'immeuble, même classé ou inscrit en partie seulement, à déduire les charges se rapportant à l'ensemble architectural que cet immeuble constitue, cette réponse, qui prévoit la déduction de ces charges des recettes imposables que l'ensemble architectural procure, ne concerne pas la situation du propriétaire qui, se réservant, comme en l'espèce, la jouissance totale d'un logement, n'en retire aucun revenu imposable en vertu du II de l'article 15 du code général des impôts. En conséquence, dès lors qu'il n'est ni établi, ni même allégué, que le domaine du Val d'Arques constituerait dans sa totalité un ensemble architectural, M. et Mme A... ne peuvent se prévaloir de cette doctrine dans le champ d'application de laquelle ils n'entrent pas. Pour le même motif, ils ne peuvent se prévaloir des éléments de la doctrine 5 B-2428 relatifs à l'imputation sur le revenu foncier d'une fraction des charges résultant de l'ouverture au public d'un immeuble classé ou inscrit, qui, occupé en partie seulement par son propriétaire, lui procure un revenu imposable.
Sur l'entretien des espaces extérieurs :
14. Les requérants n'établissent pas, en produisant des tableaux récapitulatifs établis par leurs soins, par postes génériques de dépenses, qui sont insuffisamment détaillés et ne sont étayés par aucun justificatif, la réalité des charges qu'ils allèguent avoir exposées pour acquérir ou conserver le revenu foncier tiré de l'ouverture au public du domaine, à l'exception des dépenses d'élagage comme il a été dit au point 8. S'ils font valoir que la déduction correspondant à l'emploi d'un gardien-jardinier est calculée sur la base d'une période annuelle d'ouverture au public et en tenant compte du temps de travail consacré aux seules tâches de jardinage, à l'exclusion du gardiennage et des visites, ils ne produisent aucun élément de nature à corroborer leurs allégations, qui sont contestées par l'administration. Par suite, ils ne sont pas fondés à en demander la déduction sur le fondement de l'article 13 du code général des impôts.
15. Enfin, M. et Mme A... ne sont pas fondés à se prévaloir, ainsi que les premiers juges l'ont relevé à bon droit, des éléments de la doctrine référencée 5 B-2428 pour demander la déduction des charges résultant de l'ouverture au public du parc et des jardins, qui ne sont ni classés ni inscrits à l'inventaire supplémentaire des monuments historiques et ne constituent pas un ensemble architectural, dès lors qu'ils n'entrent pas, de ce fait, dans le champ d'application de cette doctrine.
16. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A... sont seulement fondés à soutenir que c'est à tort que les premiers juges ont refusé de réduire de 17 913,90 euros leur revenu global imposable de l'année 2009, à demander que leur revenu foncier de l'année 2011 soit diminué de la somme de 16 481 euros, sans imputation sur leur revenu global du déficit foncier qui s'ensuivrait, ainsi qu'à être déchargés de la cotisation supplémentaire à l'impôt sur le revenu résultant le cas échéant de la réduction des bases d'imposition pour les années considérées.
17. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat, qui doit être regardé comme la partie perdante, le versement d'une somme de 1 500 euros à M. et Mme A... sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
DÉCIDE :
Article 1er : Le jugement du 16 mars 2017 du tribunal administratif de Rouen est annulé en tant qu'il statue sur les conclusions de M. et Mme A... tendant à la décharge de l'imposition supplémentaire résultant de la réintégration de la somme de 16 481 euros dans leurs bases d'imposition à l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2011.
Article 2 : La somme de 16 481 euros est admise en charge déductible du revenu foncier de M. et Mme A... au titre de l'année 2011.
Article 3 : Les bases d'imposition de M. et Mme A... à l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2009 sont réduites de 17 913,90 euros, avec décharge dans cette mesure de la cotisation à l'impôt sur le revenu en résultant.
Article 4 : Le jugement du 16 mars 2017 du tribunal administratif de Rouen est réformé en ce qu'il est contraire au présent arrêt.
Article 5 : L'Etat versera la somme de 1 500 euros à M. et Mme A... sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 6 : Le surplus des conclusions de la requête et de la demande de M. et Mme A... est rejeté.
Article 7 : Le présent arrêt sera notifié M. et Mme F... A... et au ministre de l'action et des comptes publics.
Copie en sera transmise à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.
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N°17DA00902
