Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
La société à responsabilité limitée (SARL) Brasserie de la Cloche, a demandé au tribunal administratif de Lille de prononcer la décharge :
- des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2008, 2009 et 2010, ainsi que de l'intérêt de retard et des majorations correspondantes, à concurrence d'un montant total de 211 552 euros ;
- des amendes prévues aux articles 1759 et 1736 du code général des impôts, qui lui ont été infligées au titre des mêmes exercices à concurrence des montants respectifs de 514 674 euros et 5 745 euros ;
- des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période allant du 1er mai 2007 au 28 février 2011, ainsi que des intérêts de retard et des pénalités correspondants, à concurrence d'une somme totale de 127 295 euros ;
- et de mettre une somme de 3 000 euros à la charge de l'Etat au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Par un jugement n° 1302241 du 24 mars 2016, le tribunal administratif de Lille a prononcé, par un article 1er, la décharge des impositions supplémentaires et rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige, de même que des intérêts de retard, majorations correspondantes, ainsi que de l'amende de l'article 1759 du code général des impôts en litige. En outre, le tribunal administratif de Lille, par l'article 2 de ce jugement, a mis à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, mais, par l'article 3 du même jugement, a rejeté le surplus des conclusions de cette demande, tendant à la décharge de l'amende de l'article 1736 du code général des impôts qui a été infligée à la SARL Brasserie de la Cloche.
Procédure devant la cour :
Par une requête, enregistrée le 23 mai 2016, le ministre des finances et des comptes publics demande à la cour :
1°) d'annuler les articles 1er et 2 de ce jugement ;
2°) de remettre à la charge de la SARL Brasserie de la Cloche les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, rappels de taxe sur la valeur ajoutée, intérêts de retard, majorations et amende dont la décharge lui a été accordée par le tribunal administratif de Lille ;
3°) de prescrire le reversement de la somme de 1 500 euros versée par l'Etat à la SARL Brasserie de la Cloche au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
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Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le décret n° 2012-1246 du 7 novembre 2012 ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Jean-François Papin, premier conseiller,
- les conclusions de M. Jean-Michel Riou, rapporteur public,
- et les observations de Me A..., représentant la SARL Brasserie de la Cloche.
Considérant ce qui suit :
1. La société à responsabilité limitée (SARL) Brasserie de la Cloche exploite un établissement de café-brasserie situé à Lille. Elle a fait l'objet, du 11 avril 2011 au 6 octobre 2011, d'une vérification de comptabilité portant, en matière de taxe sur la valeur ajoutée, sur la période allant du 1er mai 2007 au 30 avril 2010, étendue au 28 février 2011. Ayant estimé que la comptabilité de l'entreprise présentait de nombreuses anomalies substantielles qui lui sont apparues de nature à en altérer le caractère probant, le vérificateur a procédé à une reconstitution du chiffre d'affaires de l'établissement. Il en est résulté des rehaussements en matière de taxe sur la valeur ajoutée et d'impôt sur les sociétés, assortis de majorations et d'amendes, qui ont été portés à la connaissance de la SARL Brasserie de la Cloche par une proposition de rectification datée du 24 octobre 2011. Les rappels de taxe sur la valeur ajoutée et cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés envisagés, ainsi que les majorations et amendes correspondantes, ont été mis en recouvrement le 8 novembre 2011. La réclamation introduite par la SARL Brasserie de la Cloche ayant été rejetée, cette société a porté le litige devant le tribunal administratif de Lille. Elle a demandé à cette juridiction de prononcer la décharge, d'une part, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2008, 2009 et 2010, ainsi que de l'intérêt de retard et des majorations correspondantes, à concurrence d'un montant total de 211 552 euros, d'autre part, des amendes prévues aux articles 1759 et 1736 du code général des impôts, qui lui ont été infligées au titre des mêmes exercices à concurrence des montants respectifs de 514 674 euros et 5 745 euros, enfin, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période allant du 1er mai 2007 au 28 février 2011, ainsi que des intérêts de retard et des pénalités correspondants, à concurrence d'une somme totale de 127 295 euros.
2. Par un jugement du 24 mars 2016, le tribunal administratif de Lille a prononcé, par un article 1er, la décharge des impositions supplémentaires et rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige, de même que des intérêts de retard et majorations correspondantes, ainsi que de l'amende de l'article 1759 du code général des impôts en litige. En outre, le tribunal administratif de Lille, par l'article 2 de ce même jugement, a mis à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, mais, par l'article 3 de ce jugement, a rejeté le surplus des conclusions de cette demande, tendant à la décharge de l'amende de l'article 1736 du code général des impôts qui a été infligée à la SARL Brasserie de la Cloche. Le ministre des finances et des comptes publics relève appel de ce jugement et demande d'en annuler les articles 1er et 2, de remettre à la charge de la SARL Brasserie de la Cloche les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, rappels de taxe sur la valeur ajoutée, intérêts de retard, majorations et amende dont la décharge lui a été accordée par le tribunal administratif de Lille, enfin, de prescrire le reversement de la somme de 1 500 euros versée par l'Etat à la SARL Brasserie de la Cloche au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Sur la fin de non-recevoir opposée par la SARL Brasserie de la Cloche :
3. La requête introduite par le ministre, qui comporte au demeurant une critique explicite du motif retenu par les premiers juges pour prononcer la décharge de la majeure partie des impositions en litige, ne constitue pas la reprise intégrale et exclusive des écritures produites au nom de l'Etat devant le tribunal administratif de Lille, même si elle s'y réfère pour répondre aux moyens de première instance dont la cour se trouverait saisie par l'effet dévolutif de l'appel. Ainsi, cette requête satisfait aux exigences de motivation posées par l'article R. 411-1 du code de justice administrative. Par suite, la fin de non-recevoir opposée par la SARL Brasserie de la Cloche doit être écartée.
Sur le bien-fondé du motif de décharge :
4. Pour prononcer, par le jugement du 24 mars 2016, la décharge, en droits, majorations, intérêts de retard et amende, de la majeure partie des impositions en litige, le tribunal administratif de Lille a estimé que l'administration avait mis en oeuvre une méthode radicalement viciée dans son principe pour procéder à la reconstitution du chiffre d'affaires réalisé, au cours de la période vérifiée, par la SARL Brasserie de la Cloche, en ayant recours à l'application d'un ratio déterminé à partir de la comptabilité matière et destiné à tenir compte de la proportion constatée, au sein des achats, entre les produits liquides et solides, alors qu'il convenait, selon le tribunal, de déterminer ce ratio au regard des seules recettes générées par chacune de ces catégories de produits.
5. Toutefois, ainsi que le fait valoir le ministre au soutien de sa requête, si le vérificateur a eu recours, en l'espèce, pour reconstituer le chiffre d'affaires réalisé par la SARL Brasserie de la Cloche au cours des exercices clos en 2008, 2009 et 2010, à la méthode dite " des liquides ", en calculant un ratio permettant de traduire les parts relatives des ventes de produits liquides et solides dans la réalisation du chiffre d'affaires de la SARL Brasserie de la Cloche, il résulte de l'instruction que ce ratio a été déterminé à partir de l'analyse des recettes enregistrées chronologiquement, sous la forme de fichiers informatiques précisant le détail des articles vendus, sur le logiciel équipant la caisse enregistreuse de l'établissement. Cette opération a permis ainsi d'isoler les recettes correspondant respectivement à la vente des produits liquides et des produits solides. En revanche, les données relatives aux achats de ces produits n'interviennent pas directement dans le calcul de ce ratio, mais ont seulement été utilisées pour évaluer les stocks des produits disponibles à la vente et pour corriger, en fonction de l'état de ces stocks, les données relatives aux recettes, qui, s'agissant de certains des enregistrements collectés, ont pu mentionner des quantités vendues supérieures aux stocks correspondants. En outre, les fichiers informatiques exploités par le vérificateur s'étant avérés incomplets, les recettes correspondant aux dates manquantes ont été rétablies par application de coefficients de majoration résultant du rapport entre le chiffre d'affaires porté en comptabilité et celui ressortant des enregistrements informatiques. Les achats revendus ainsi obtenus en ce qui concerne les produits liquides ont été ensuite valorisés sur la base des prix moyens constatés sur les fichiers informatiques et en tenant compte des usages en vigueur dans l'établissement en ce qui concerne les quantités et doses de produits. En outre, une réfaction globale de 2% a été appliquée pour tenir compte des " offerts ", ainsi que des pertes et il a été aussi tenu compte de la consommation du personnel, sur la base notamment des données portées sur leur bulletin de salaire. Le ratio mentionné ci-avant a, dans le même temps, été déterminé et son application a permis d'évaluer le chiffre d'affaires global des exercices clos en 2008, 2009 et 2010 à partir des recettes reconstituées en ce qui concerne la vente des produits liquides. Enfin, en l'absence d'inventaire au 28 février 2011 et de justification fiable et suffisamment détaillée des recettes, dès lors que les enregistrements collectés sur le logiciel de caisse en ce qui concerne les ventes réalisées à compter du 1er mai 2010 étaient lacunaires et entachés d'importantes discordances avec les éléments comptabilisés, l'administration a procédé, en l'absence de changement allégué dans les conditions d'exploitation, à une extrapolation du taux moyen d'omission de recettes constaté au titre des périodes antérieures pour fixer le chiffre d'affaires à prendre en compte au titre de la période du 1er mai 2010 au 28 février 2011. La circonstance que la comptabilité de la SARL Brasserie de la Cloche ait été écartée par le vérificateur, comme ne présentant pas un caractère probant en raison des nombreuses anomalies qui l'affectaient, ne faisait pas obstacle à ce que l'administration utilise des éléments tirés de celle-ci pour procéder à la reconstitution des recettes de l'établissement. De même, le fait que le vérificateur ait été amené à prendre en compte des compléments de recettes pour corriger les incohérences relevées entre les ventes enregistrées sur le logiciel de caisse et l'état des stocks ou encore pour suppléer, moyennant des coefficients de majoration, aux insuffisances des données enregistrées, ne peut suffire à invalider, dans son principe, la méthode ainsi mise en oeuvre, qui était adaptée à l'activité de brasserie et de bar exercée par la SARL Brasserie de la Cloche. Il suit de là que le ministre est fondé à soutenir que c'est à tort que les premiers juges ont accueilli le moyen tiré de ce que l'administration avait eu recours, pour procéder à cette reconstitution, à une méthode radicalement viciée dans son principe.
6. Il appartient toutefois à la cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens présentés par la SARL Brasserie de la Cloche devant le tribunal administratif de Lille.
Sur la charge de la preuve :
7. Aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions ou le comité mentionnés à l'article L. 59 est saisi d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission ou le comité. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission ou du comité. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge. / Elle incombe également au contribuable à défaut de comptabilité ou de pièces en tenant lieu, comme en cas de taxation d'office à l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle en application des dispositions des articles L. 16 et L. 69. ".
En ce qui concerne le caractère probant de la comptabilité :
8. D'une part, en vertu du I de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales, lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, le contribuable peut satisfaire à son obligation de représentation des documents comptables en remettant, sous forme dématérialisée répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget, une copie des fichiers de ses écritures comptables. L'administration peut effectuer des tris, classements ainsi que tous calculs aux fins de s'assurer de la concordance entre la copie des enregistrements comptables et les déclarations fiscales du contribuable. Le II du même article ajoute qu'en présence d'une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés et lorsqu'ils envisagent des traitements informatiques, les agents de l'administration fiscale indiquent, par écrit, au contribuable la nature des investigations souhaitées. Le contribuable formalise par écrit son choix et peut notamment demander que le contrôle ne soit pas effectué sur le matériel de l'entreprise. Il met alors à la disposition de l'administration les copies des documents, données et traitements soumis à contrôle. L'administration restitue au contribuable, avant la mise en recouvrement, les copies des fichiers et n'en conserve pas de double.
9. D'autre part, lorsque l'administration estime que la comptabilité tenue par le contribuable doit être écartée, il lui incombe d'apporter, devant le juge de l'impôt, en application des dispositions précitées de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, la preuve des graves irrégularités qu'elle invoque comme ayant été de nature à altérer le caractère probant de cette comptabilité.
10. En l'espèce, le ministre fait valoir qu'au cours des opérations de vérification de comptabilité dont elle a fait l'objet, la SARL Brasserie de la Cloche n'a pas été en mesure de présenter aux vérificateurs les justificatifs de l'ensemble des recettes au titre de l'ensemble de la période vérifiée, mais seulement des états de recettes globalisées par journée issus du logiciel équipant la caisse enregistreuse et présentant une ventilation de ces recettes en fonction des modes de paiement et de la catégorie de produits concernée. L'administration a, dans ces conditions, mis en oeuvre la procédure prévue par les dispositions, rappelées au point 8, du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales, en demandant à la SARL Brasserie de la Cloche la production d'états statistiques issus de son logiciel de caisse et détaillant les recettes réalisées par elle durant la période vérifiée. Elle a précisé ses demandes lors d'un entretien qui s'est tenu le 31 mai 2011 et auquel le prestataire informatique qui avait fourni le logiciel était convié. Elle a ainsi demandé à avoir accès aux montants des recettes réalisées et des règlements effectués, à un état des taux de taxe sur la valeur ajoutée appliqués aux articles vendus, au détail des flux de matières par rapprochement avec l'état des stocks et à la grille des tarifs pratiqués durant la période vérifiée. La SARL Brasserie de la Cloche a alors opté pour la mise à la disposition de l'administration, sur support informatique, des fichiers utiles à ses investigations.
11. Toutefois, les vérificateurs ont d'emblée constaté qu'aucune donnée informatique n'avait été conservée par le logiciel en ce qui concerne la période du 1er au 23 mai 2007, tandis que les données relatives au détail des ventes par article ne pouvaient être fournies ni pour la période du 24 au 31 mai 2007, ni pour les journées du 1er, 4, 5 et 7 juin 2007. En outre, les données fournies présentaient seulement des états récapitulatifs par journée, indiquant le chiffre d'affaires réalisé, la répartition liquides / solides de ce chiffre d'affaires, ainsi que la répartition par mode de règlement. Ont également été produits les rapports de transaction " Z " émis en fin de journée et reprenant la répartition du chiffre d'affaires réalisé par catégorie, liquides ou solides, de produits et par serveur. A compter du 23 mai 2007, date à partir de laquelle un nouveau logiciel de caisse a été utilisé par la SARL Brasserie de la Cloche, l'administration a relevé l'absence de toute donnée informatique concernant cent trente jours et un chiffre d'affaires nul pour certaines journées. En outre, indépendamment de ces anomalies, les vérificateurs ont relevé des incohérences pour certaines dates, pour lesquelles des horaires d'ouverture de nuit ont été pris en compte par le logiciel, alors que l'établissement n'est pas autorisé à fonctionner de nuit, ou pour lesquelles des ventes portant sur des quantités supérieures aux stocks disponibles ont été enregistrées. Ont également été relevées des minorations importantes dans l'enregistrement de recettes réalisées à l'occasion de la braderie de Lille.
12. Pour contester ces éléments et établir le caractère, selon elle, probant de sa comptabilité, la SARL Brasserie de la Cloche soutient que l'ensemble des fichiers émis par son logiciel ne pouvaient être exploités séparément, mais qu'ils auraient dû être rapprochés, ce qui aurait permis aux vérificateurs de disposer de l'ensemble des données attendues. Elle explique, en outre, les lacunes et anomalies relevées par les vérificateurs par des pannes électriques ou des oublis ou retards de son personnel ou encore par des dysfonctionnements informatiques. Toutefois, si la SARL Brasserie de la Cloche a fourni, au soutien des allégations contenues dans son mémoire sur ce dernier point, une soixantaine de bons d'intervention de son prestataire informatique, la moitié de ces documents se rapporte soit à des dates situées hors de la période vérifiée, soit à une intervention concernant une autre société, soit à des interventions dans l'établissement, mais pour une cause autre qu'un dépannage, soit à des prestations non identifiables en raison de leurs mentions illisibles. Dans ces conditions, à supposer même que l'autre moitié des bons d'intervention produits se rapporte effectivement à des interventions de dépannage informatique effectuées dans l'établissement et durant la période vérifiée, ces interventions techniques ne suffisent pas, à elles seules, à justifier qu'aucun enregistrement exhaustif des recettes n'ait été opéré durant cent trente jours d'ouverture de l'établissement. Par ailleurs, il résulte de l'instruction et notamment des éléments avancés par l'administration dans ses écritures de première instance, qu'elle a bien exploité l'ensemble des fichiers fournis par la société et que chacune des catégories considérées, à savoir les fichiers Z, qui reprennent les ventes par jour et par catégorie de produits, les fichiers PLU, qui présentent un détail plus précis des ventes journalières par produit, et les fichiers TLOG, qui reprennent l'ensemble des tickets de caisse édités dans la journée, en précisant le détail des articles vendus, le nom du serveur, la date et l'heure de la facturation et le règlement correspondant, comportent des lacunes. Ainsi et en particulier, outre les cent trente dates pour lesquelles aucun enregistrement informatique n'est disponible, les vérificateurs ont constaté que soixante et un fichiers PLU étaient manquants. Enfin, la SARL Brasserie de la Cloche admet, d'une part, avoir fait preuve de laxisme dans la gestion de ses stocks,aucun inventaire physique n'ayant notamment été effectué durant la période vérifiée, d'autre part, ne pas avoir reporté dans son logiciel de caisse les ventes réalisées par elle à l'occasion de la braderie de Lille.
13. Dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, du caractère non probant de la comptabilité de la SARL Brasserie de la Cloche, qui, en raison des lacunes et insuffisances dont elle est affectée, n'est pas à même de retracer l'intégralité des recettes journalières de l'établissement durant la période vérifiée.
En ce qui concerne la régularité de l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires :
14. Lorsque la charge de la preuve dépend, comme en l'espèce, de la procédure d'imposition suivie à l'égard du contribuable, ce dernier peut utilement soutenir, devant le juge de l'impôt, que l'avis émis par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires est entaché d'une irrégularité. Toutefois, une telle irrégularité, à la supposer établie, demeure dépourvue d'incidence sur la régularité de la procédure d'imposition mais est seulement de nature à modifier la dévolution de la charge de la preuve, pour l'application des dispositions, citées au point 7, de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales.
S'agissant de la motivation de l'avis de la commission :
15. En vertu de l'article R. 60-3 du livre des procédures fiscales, les avis émis par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires doivent être motivés.
16. Il ressort de l'avis émis le 11 juillet 2012 par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires que celle-ci, pour écarter la comptabilité de l'établissement comme non probante, s'est fondée sur le constat de graves lacunes dans l'enregistrement des données afférentes aux achats et aux ventes, qui ont notamment conduit à ce que 5% au moins du chiffre d'affaires comptabilisé ne puisse être justifié. En outre, en ce qui concerne l'activité réalisée durant la braderie de Lille, la commission relève l'existence d'écarts importants entre, d'une part, les quantités de bière et de moules achetées et, d'autre part, les quantités de ces produits enregistrées comme vendues en comptabilité. En exposant ainsi les motifs sur lesquels elle fondait son appréciation sur ces deux points, la commission a suffisamment motivé son avis.
S'agissant du respect des droits de la défense :
17. D'une part, il résulte de l'instruction et notamment des termes de l'avis émis par la commission départementale le 11 juillet 2012, que cette instance consultative s'est interrogée sur la pertinence de la méthode de reconstitution mise en oeuvre par les vérificateurs. En outre, il résulte de l'instruction, notamment des éléments avancés par l'administration devant les premiers juges et non sérieusement contestés par la SARL Brasserie de la Cloche, qu'une discussion utile a pu avoir lieu en séance entre, d'une part, les membres de la commission, d'autre part, le gérant de société et le conseil chargé de l'assister. Si l'administration précise que les débats se sont surtout centrés sur le rejet de la comptabilité informatisée de la société, elle ajoute que le gérant de la société et son conseil ont souhaité eux-mêmes orienter les discussions sur ce point. Il ne résulte cependant d'aucun élément de l'instruction, dans ces conditions, et notamment pas des termes d'une correspondance adressée par la SARL Brasserie de la Cloche au secrétariat d'une autre commission administrative, que, pour des raisons indépendantes de leur volonté, les représentants de cette société n'auraient pas été mis à même, d'aborder, dans le temps qui leur était imparti par le président de la commission, les autres questions dont ils souhaitaient débattre en ce qui concerne les rehaussements en litige. Ils n'ont pas davantage été empêchés de formuler, par écrit à l'attention des membres de la commission, des observations écrites, ce qu'ils ont d'ailleurs fait.
18. D'autre part, il ressort des termes du même avis du 11 juillet 2012 que la commission a relevé que le taux de marge ressortant de la comptabilité de la SARL Brasserie de la Cloche était sensiblement inférieur à celui d'autres entreprises exploitant des restaurants à Lille, dans des endroits moins bien situés. Il est constant que ce point n'a pas fait l'objet d'une discussion en séance et que les représentants de la société n'ont pas eu accès aux éventuelles données comparatives sur lesquelles la commission a pu forger son appréciation. Toutefois, il ressort des termes mêmes de cet avis que celui-ci est fondé, à titre principal, sur l'absence de caractère probant de la comptabilité de la société et sur l'existence d'écarts importants entre les quantités de produits achetées et celles vendues par elle à l'occasion de la braderie de Lille. En revanche, le motif tiré de la faiblesse du taux de marge pratiqué par la SARL Brasserie de la Cloche ne constituait qu'un motif surabondant relevé par la commission pour achever de convaincre de la pertinence de son analyse, qui aurait été identique même en l'absence de cet élément. Ainsi, la seule circonstance que la commission ait fait état de cet argument comparatif, que l'administration fiscale ne s'est d'ailleurs aucunement approprié ensuite, ne suffit pas à entacher son avis d'irrégularité.
19. Il résulte de ce qui vient d'être dit aux points 17 et 18 que l'avis émis par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires n'est entaché d'aucune des irrégularités invoquées. Dans ces conditions et eu égard à ce que, comme il a été dit au point 13, la comptabilité de la SARL Brasserie de la Cloche a été écartée à bon droit comme dépourvue de caractère probant, cette société supporte, en application des dispositions de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales citées au point 7, la charge de prouver que les impositions supplémentaires et rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge atteindraient des montants exagérément élevés.
Sur le bien-fondé des impositions et rappels de taxe en litige :
En ce qui concerne la pertinence de la méthode de reconstitution mise en oeuvre :
20. Ainsi qu'il a été dit au point 13, la comptabilité informatisée de la SARL Brasserie de la Cloche s'est avérée entachée de lacunes et insuffisances de nature à en affecter le caractère probant et à faire obstacle à ce qu'elle soit à même de retracer l'intégralité des recettes journalières de l'établissement durant la période vérifiée. Par suite, la SARL Brasserie de la Cloche ne peut sérieusement soutenir que l'administration aurait procédé à tort à une reconstitution de son chiffre d'affaires et qu'elle aurait pu se borner à exploiter les fichiers comptables qu'elle lui a communiqués.
21. La seule circonstance que l'activité de la SARL Brasserie de la Cloche ne se limite pas à la restauration, mais qu'elle comporte aussi un bar doté d'une vaste terrasse idéalement placée au coeur du vieux Lille, n'est pas de nature à établir que la méthode de reconstitution de son chiffre d'affaires à partir des liquides, et non des seuls vins, que l'administration a mise en oeuvre, ne serait pas appropriée à ses conditions d'exploitation.
En ce qui concerne la prise en compte de la consommation du personnel :
22. Il résulte de l'instruction, notamment de la proposition de rectification, que les vérificateurs ont déduit des recettes reconstituées un montant censé représenter la consommation du personnel, lequel a été évalué à partir des informations portées sur les bulletins de salaire, en ce qui concerne le nombre de repas mentionnés en tant qu'avantages en nature, et à partir des états récapitulatifs fournis par l'entreprise. En outre, le service a tenu compte des consommations quotidiennes de boisson par le personnel, sur la base de deux cafés et d'une boisson non-alcoolisée par repas. Au vu des observations formulées par la société contribuable, l'administration a corrigé le chiffre obtenu pour tenir compte des boissons consommées par les membres du personnel ne percevant pas l'avantage en nature correspondant à la prise de leur repas dans l'établissement, en triplant le nombre de boissons retenu pour les salariés bénéficiant du repas servi par l'employeur. Enfin, il a été tenu compte d'une réfaction de 35% sur les sirops.
23. La SARL Brasserie de la Cloche, qui, comme il a été dit au point 19, supporte la charge de la preuve de l'exagération des impositions, conteste cette évaluation, qu'elle estime très inférieure à la consommation réelle de son personnel. Elle soutient, en particulier, que le nombre de boissons non-alcoolisées à prendre en compte par jour devrait être fixé à quatre consommations au minimum par salarié. Toutefois, les recommandations de nutritionnistes dont elle se prévaut pour justifier cette demande, selon lesquelles il est souhaitable que les salariés de la restauration, compte-tenu de l'amplitude horaire qu'ils sont amenés à accomplir et des efforts physiques qu'ils déploient, consomment 1,5 à 2 litres de boissons non-alcoolisées par jour, doivent être lues comme préconisant la consommation d'eau, qui ne doit pas nécessairement être minérale ou de source. Dès lors, ces recommandations, à les supposer suivies, ne justifient pas, par elles-mêmes, une augmentation des données prises en compte par l'administration pour tenir compte de la consommation quotidienne de boissons non-alcoolisées par le personnel. Par ailleurs, si la SARL Brasserie de la Cloche soutient qu'une consommation de six cafés par jour et par salarié aurait dû être prise en compte, elle ne démontre pas, par ses seules allégations selon lesquelles ce chiffre serait conforme aux habitudes de son personnel, que le nombre de deux cafés par repas pris dans l'établissement, tel que retenu par l'administration, ne permettrait pas de tenir compte de façon suffisante de la consommation de ses salariés. En outre, elle ne conteste pas sérieusement la pertinence de la réfaction sur les sirops prise en compte par les vérificateurs en soutenant que les sirops, pour la seule raison qu'ils ne sont que des adjuvants, ne pourraient constituer une composante de la consommation du personnel. De surcroît, dès lors que les vérificateurs se sont fondés non pas sur le nombre de salariés présents dans l'entreprise, mais sur le nombre de repas pris dans l'établissement, la critique de la SARL Brasserie de la Cloche afférente à une divergence par rapport au nombre de salariés déclarés à l'URSSAF durant la période vérifiée est sans portée. Enfin, le fait que le service aurait pris en compte des prix moyens pour valoriser la consommation du personnel n'est pas suffisant pour établir l'exagération des impositions en litige, alors notamment qu'il est constant que les vérificateurs ont déterminé ces prix en ne retenant que certains types de produits, qu'ils ont considérés comme destinés exclusivement à la consommation du personnel. Il ne peut donc être prétendu que ces mêmes produits auraient pu faire l'objet d'une valorisation différente dans le cadre de leur vente à la clientèle. Par suite, la SARL Brasserie de la Cloche n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, de l'exagération des impositions supplémentaires et rappels de taxe mis à sa charge, en ce qu'il aurait été insuffisamment tenu compte de la consommation de son personnel.
En ce qui concerne le prix des cafés :
24. La SARL Brasserie de la Cloche relève que, pour reconstituer son chiffre d'affaires, l'administration aurait pris en compte, s'agissant du café, les prix moyens de 2,09 euros pour l'exercice clos en 2008, de 2,63 euros pour l'exercice clos en 2009 et de 2,02 euros s'agissant de l'exercice clos en 2010. Elle estime que ces tarifs, surtout celui retenu pour l'exercice 2009, seraient irréalistes et incohérents avec ceux retenus pour apprécier la consommation du personnel. Elle ajoute qu'un café-restaurant, même situé au centre d'une grande ville, ne peut raisonnablement envisager de vendre un café à plus de deux euros. Toutefois, il résulte de l'instruction qu'au stade de la réponse aux observations du contribuable, l'administration a ramené à 2,09 euros le tarif critiqué de 2,63 euros jusqu'alors pris en compte au titre de l'exercice clos en 2009. En outre, si la SARL Brasserie de la Cloche maintient que les tarifs ainsi retenus, même après cet ajustement, demeurent.excessifs et hors de proportion avec le prix réellement pratiqué, elle n'apporte, alors qu'elle supporte la charge de la preuve de l'exagération des impositions en litige, aucun élément de nature à établir que les tarifs retenus par l'administration seraient hors de proportion avec ceux qu'elle pratique effectivement dans le cadre de son exploitation habituelle A cet égard, le seul fait qu'un tarif différent a été retenu par les vérificateurs pour évaluer le coût des cafés consommés par le personnel n'est pas de nature à remettre en cause, sur ce point, la méthode suivie alors qu'il n'est pas contesté que la SARL Brasserie de la Cloche propose à ses clients une gamme large de cafés, comprenant notamment des cafés gourmands ou Irish coffee, ce qui induit nécessairement une hausse du tarif moyen pris en compte.
En ce qui concerne la prise en compte des offerts :
25. Il résulte de l'instruction, notamment de la proposition de rectification, que l'administration a déduit du chiffre d'affaires reconstitué une réfaction de 12,5% sur les litres de bière en fûts servis à la pression pour tenir compte des pertes et des offerts. Elle a, en outre, appliqué une réfaction de 5% sur les recettes de vente de café pour tenir compte des pertes et une autre réfaction de 5% pour tenir compte des cafés offerts. Un pourcentage de 2% a été retenu sur les ventes de chocolat, de vins au verre ou en pichet et un pourcentage de 5% sur les Champagnes vendus à la coupe, pour tenir compte des pertes. Enfin, le service a appliqué une réfaction globale de 2% sur l'ensemble des boissons valorisées, afin de tenir compte plus exactement des offerts et des pertes.
26. La SARL Brasserie de la Cloche conteste ces modalités, en soutenant que les cafés offerts auraient été sous-évalués, dès lors qu'ils seraient systématiquement pratiqués en cas d'incident de service et qu'ils représenteraient deux mille six cents cafés par exercice. Elle ajoute qu'elle a l'habitude d'offrir l'apéritif aux grandes tablées, ce qui représenterait dix consommations par semaine, soit cinq cent vingts consommations annuelles. Elle soutient, en outre, que huit consommations par jour, soit deux mille huit cent quatre vingts consommations annuelles seraient offertes, au bar, aux clients habitués. Enfin, elle aurait aussi l'habitude d'offrir une consommation aux livreurs, agents chargés de la collecte des ordures ménagères et aux autres visiteurs réguliers. Toutefois, la SARL Brasserie de la Cloche n'apporte pas davantage, sur ce point, d'élément pour justifier de ce qu'elle présente comme constituant sa pratique commerciale habituelle. Elle n'apporte pas non plus d'élément, alors que la charge de la preuve lui incombe, au soutien de ses allégations afférentes aux impayés qu'elle subirait régulièrement en terrasse. Dans ces conditions et alors au demeurant que le montant de 20 296 euros proposé à ce titre par la société ne s'écarte pas fondamentalement de celui de 19 675 euros retenu par l'administration pour tenir compte des offerts, il y a lieu d'écarter son moyen.
Sur le bien-fondé des majorations et amendes :
En ce qui concerne les majorations pour manquement délibéré :
27. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / (...) ".
28. L'administration a assorti les cotisations supplémentaires et les rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige de la majoration de 40% prévue en cas de manquement délibéré par les dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts. Pour justifier l'application de cette majoration, le ministre fait valoir l'absence du caractère suivi et probant de la comptabilité, cette situation ayant rendu difficile la vérification du chiffre d'affaires de la société, faute pour le service d'avoir pu disposer de la justification du détail des recettes. En outre, le ministre avance, d'une part, l'importance des minorations de recettes, d'autre part, le caractère grave et répété des irrégularités comptables relevées et de ces pratiques de dissimulation de recettes.
29. La SARL Brasserie de la Cloche soutient que son gérant exerçait, par ailleurs, les fonctions de directeur général de l'association d'entraide de l'université catholique de Lille et de vice-président de cette université, qui lui prenaient l'essentiel de son temps, de sorte qu'il n'a pu être suffisamment présent au sein de l'établissement de restauration dont la gestion était, dans les faits, confiée au chef de rang. Elle ajoute que les écarts constatés par l'administration entre le chiffre d'affaires déclaré et les recettes reconstituées ne peuvent que correspondre à des vols commis par des salariés indélicats, en faisant observer qu'elle a déposé, le 9 octobre 2012, une plainte entre les mains du Procureur de la République près le tribunal de grande instance de Lille.
30. Toutefois, le gérant statutaire de la SARL Brasserie de la Cloche est réputé avoir connaissance des conditions d'exploitation de l'établissement placé sous sa responsabilité, même si celle-ci est concrètement déléguée à un salarié en raison de ses difficultés d'emploi du temps et il lui appartenait de mettre en place les modes de contrôle propres à lui permettre de prévenir les manquements comptables constatés par l'administration et les détournements allégués. En outre, la SARL Brasserie de la Cloche n'avance aucune explication pour justifier que le dépôt de plainte qu'elle invoque n'ait été effectué que près de quatre années après la clôture, en 2008, du premier exercice comptable en cause.
31. Dans ces conditions, les indices avancés par le ministre, qui supporte la charge de prouver l'existence du manquement délibéré, sont de nature à révéler l'intention délibérée, qui a été celle de la SARL Brasserie de la Cloche, d'éluder l'impôt, compte tenu notamment du caractère répété des manquements relevés, de l'importance des dissimulations de recettes identifiées et des négligences particulièrement graves affectant ses modalités de contrôle interne. Ces éléments justifient l'application de ces majorations, dont ont été à bon droit assortis les cotisations supplémentaires et les rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige.
En ce qui concerne l'amende :
32. L'administration a fait application de l'amende de 100% prévue à l'article 1759 du code général des impôts dans le cas où la société vérifiée ne révèle pas au vérificateur, à la suite d'une demande adressée par lui sur le fondement de l'article 117 du même code, l'identité des bénéficiaires de revenus réputés distribués.
33. La SARL Brasserie de la Cloche ne conteste ni le bien-fondé de l'amende qui lui a été infligée en application de ces dispositions ni l'existence du fait générateur avancé par l'administration pour la justifier, mais conclut seulement à sa décharge par voie de conséquence de la décharge des impositions sur lesquelles elle est assise. Compte tenu de ce qui a été dit précédemment, aux points 4 à 31, ce moyen ne peut toutefois qu'être écarté.
34. Il résulte de tout ce qui précède, que le ministre des finances et des comptes publics est fondé à soutenir que c'est à tort que, par l'article 1er du jugement du 24 mars 2016, le tribunal administratif de Lille a prononcé la décharge des impositions supplémentaires et rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige, de même que des intérêts de retard et majorations correspondantes, ainsi que de l'amende prévue par l'article 1759 du code général des impôts en litige. Il est, par suite, fondé à demander que ces impositions soient remises à la charge de la SARL Brasserie de la Cloche.
35. Dans ces conditions, le ministre est également fondé à soutenir que c'est à tort que, par l'article 2 du même jugement, le tribunal administratif de Lille a mis, sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, la somme de 1 500 euros à la charge de l'Etat après avoir estimé qu'il était la partie perdante. En revanche, dès lors que le ministre de l'action et des comptes publics tient du décret du 7 novembre 2012 relatif à la gestion budgétaire et comptable publique le pouvoir d'émettre, le cas échéant, un ordre de recouvrement à l'effet d'obtenir le reversement de sommes dont une personne est redevable envers l'Etat, ses conclusions tendant à ce que la cour prescrive la restitution de la somme ainsi mise à la charge de l'Etat ne peuvent qu'être rejetées.
36. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'une somme soit mise à la charge de l'Etat, qui, compte-tenu de ce qui a été dit au point précédent, n'est pas la partie perdante dans la présente instance, au titre des frais exposés par la SARL Brasserie de la Cloche et non compris dans les dépens.
DÉCIDE :
Article 1er : Les articles 1er et 2 du jugement du 24 mars 2016 du tribunal administratif de Lille sont annulés.
Article 2 : Les cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés auxquelles la société à responsabilité limitée Brasserie de la Cloche a été assujettie au titre des exercices clos en 2008, 2009 et 2010 et les rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui ont été mis à sa charge pour la période du 1er mai 2007 au 28 février 2011 ainsi que les intérêts de retard et pénalités correspondantes et que l'amende prévue par l'article 1759 du code général des impôts sont remis à sa charge.
Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête et les conclusions présentées par la SARL Brasserie de la Cloche au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetés.
Article 4 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l'action et des comptes publics et à la société à responsabilité limitée Brasserie de la Cloche.
Copie en sera transmise à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.
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N°16DA00950
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N°"Numéro"
