Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
La société à responsabilité limitée (SARL) MC2D Investissement a demandé au tribunal administratif de Rouen de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos le 30 juin 2010 et le 30 juin 2011, ainsi que des pénalités et intérêts correspondants.
Par un jugement nos 1302643, 1302648 du 31 mai 2016, le tribunal administratif de Rouen a rejeté ces demandes.
Procédure devant la cour :
Par une requête et un mémoire, enregistrés le 18 juillet 2016 et le 20 octobre 2016, la SARL MC2D Investissement, représentée par Me A..., demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement ;
2°) de prononcer la décharge, en droits, pénalités et intérêts de retard, des impositions en litige ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 7 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
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Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Jean-François Papin, premier conseiller,
- et les conclusions de M. Jean-Michel Riou, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. La société à responsabilité limitée (SARL) MC2D Investissement, qui a son siège à Octeville-sur-Mer (Seine-Maritime) a été créée le 18 janvier 2010. Elle a pour objet social la prise de participations et le soutien, en matière de gestion, à ses filiales. Elle a acquis, le 27 janvier 2010, la totalité des titres de la société par actions simplifiée (SAS) SIC (Société d'Investissement et de Commerce). Le prix de cette acquisition, soit la somme de 11 527 680 euros, a été financé par la conclusion d'emprunts bancaires, à concurrence de 6 000 000 euros, le surplus ayant été réglé au moyen d'une distribution de dividendes. La SAS SIC détenant elle-même 99,99% des actions de la SAS Enault, ainsi que 99,98% du capital de la SAS ERT (Etudes et Réalisations de Travaux), la SARL MC2D Investissement est devenue, au terme de cette opération, société mère d'un groupe composé de ces trois filiales.
2. La SARL MC2D Investissement a fait l'objet, au cours de l'année 2012, d'une vérification de comptabilité portant, en matière d'impôt sur les sociétés, sur la période courant du 1er janvier 2010 au 30 juin 2011. A l'issue de ce contrôle, l'administration lui a fait connaître qu'elle envisageait de rehausser les résultats déclarés par elle au titre des années 2010 et 2011, le rehaussement afférent à la première de ces années ayant été notifié dans le cadre de la procédure de répression des abus de droit prévue à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales. Les impositions supplémentaires correspondantes, qui ont été maintenues en dépit des observations de la société contribuable, ont été mises en recouvrement le 15 février 2013, s'agissant de 2010, et le 13 mars 2013, s'agissant de 2011. La SARL MC2D Investissement relève appel du jugement du 31 mai 2016 par lequel le tribunal administratif de Rouen a rejeté ses demandes tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos le 30 juin 2010 et le 30 juin 2011, ainsi que des pénalités et intérêts correspondants.
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
3. Si la méconnaissance de la possibilité offerte au contribuable de faire appel à l'interlocuteur départemental a le caractère d'une irrégularité substantielle portant atteinte aux droits et garanties reconnus par la charte du contribuable vérifié, celle-ci n'impose pas que l'interlocuteur départemental informe le contribuable des résultats de sa démarche. Il suit de là que l'administration a régulièrement pu s'abstenir d'attendre que l'interlocuteur départemental ait fait connaître, par un courrier du 24 janvier 2013, sa position à la SARL MC2D Investissement pour informer celle-ci, par un courrier du 15 janvier 2013, de l'incidence du rehaussement afférent à l'année 2011, puis mettre en recouvrement les impositions supplémentaires correspondantes, le 13 mars 2013. Dès lors, le moyen tiré par la SARL MC2D Investissement de ce que la procédure ainsi suivie à son égard serait entachée d'irrégularité ne peut qu'être écarté.
Sur le bien-fondé des impositions contestées :
4. En vertu du I de l'article 145 du code général des impôts, le régime fiscal des sociétés mères, tel qu'il est défini à l'article 216 de ce code, est applicable aux sociétés et autres organismes soumis à l'impôt sur les sociétés au taux normal qui détiennent des participations satisfaisant à certaines conditions. Aux termes du I de l'article 216 du même code, dans sa rédaction applicable à l'année 2010 : " Les produits nets des participations, ouvrant droit à l'application du régime des sociétés mères et visées à l'article 145, touchés au cours d'un exercice par une société mère, peuvent être retranchés du bénéfice net total de celle-ci, défalcation faite d'une quote-part de frais et charges. / La quote-part de frais et charges visée au premier alinéa est fixée uniformément à 5 % du produit total des participations, crédit d'impôt compris. Cette quote-part ne peut toutefois excéder, pour chaque période d'imposition, le montant total des frais et charges de toute nature exposés par la société participante au cours de la même période. ".
En ce qui concerne l'année 2010 :
5. Il résulte de l'instruction que, par une décision du 27 janvier 2010, l'assemblée générale des associés de la SARL MC2D Investissement a décidé d'opter pour le régime de l'intégration fiscale prévu à l'article 223 A du code général des impôts, en constituant celle-ci seule redevable de l'impôt sur les sociétés pour l'ensemble des entités du groupe. Le même jour, les sociétés filiales ont chacune décidé de modifier, à titre exceptionnel, la date de clôture de leur exercice comptable 2010, en la fixant au 31 janvier 2010, alors que ces sociétés clôturaient jusqu'alors leurs exercices le 30 juin. Cependant, une nouvelle assemblée générale des associés de la SARL MC2D Investissement, qui s'est tenue le 30 janvier 2010, a décidé de reporter la date d'effet de l'intégration fiscale au 30 juin 2010, en demandant aux filiales de reporter à cette date la clôture de leur exercice comptable 2010. En outre, par cette même assemblée générale, les associés de la SARL MC2D Investissement ont décidé de maintenir au 31 janvier 2010 la date de clôture de l'exercice comptable de cette seule société, dont la durée se trouvait, dès lors, inférieure à trente jours, cet exercice n'ayant été ouvert que le 9 janvier 2010. En revanche, il était décidé de clôturer l'exercice suivant au 30 juin 2010.
6. Aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au présent litige : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. / En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité. / Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification. ".
7. Il résulte de ces dispositions que, lorsque l'administration use de la faculté qu'elles lui confèrent dans des conditions telles que la charge de la preuve lui incombe, elle est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable, dès lors qu'elle établit que ces actes ont un caractère fictif ou que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées, eu égard à sa situation ou à ses activités réelles.
8. Dans le cas où, comme en l'espèce, le comité de l'abus de droit fiscal n'a pas été consulté, il incombe à l'administration d'apporter la preuve du bien-fondé de la rectification sur le fondement de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales. L'administration fiscale apporte cette preuve par la production de tous éléments suffisamment précis attestant du caractère fictif des actes en cause ou de l'intention du contribuable d'éluder ou d'atténuer ses charges fiscales normales. Dans l'hypothèse où l'administration s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au contribuable, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de la réalité des actes contestés ou de ce que l'opération litigieuse est justifiée par un motif autre que celui d'éluder ou d'atténuer ses charges fiscales normales.
9. Pour justifier le recours à la procédure de répression des abus de droit en ce qui concerne le rehaussement notifié à la SARL MC2D Investissement au titre de l'année 2010, le ministre fait valoir que, dans le contexte d'aménagements de calendrier comptable successifs décrit au point 5 ci-dessus, la décision de maintenir au 31 janvier la date de clôture de son exercice comptable 2010 a permis à la SARL MC2D Investissement, dans le cadre du régime fiscal des sociétés mères prévu par les dispositions, rappelées au point 4, des articles 145 et 216 du code général des impôts, de déduire de son résultat déclaré au titre de l'exercice clos le 31 janvier 2010 une somme de 5 540 400 euros correspondant aux dividendes qu'elle a perçus et, dans le même temps, de ne pas réintégrer la quote-part de 5% de leur montant, pour tenir compte des charges correspondantes, puisque l'ensemble de ces charges a été comptabilisé par elle au cours de l'exercice suivant. Le ministre estime qu'eu égard à l'avantage fiscal qui en est ainsi résulté pour la SARL MC2D Investissement, cette décision, prise par ses associés, de maintenir au 31 janvier la clôture de son exercice comptable 2010, dans un contexte dans lequel la date d'effet de l'intégration fiscale du groupe était elle-même fixée au 30 juin 2010, procèderait de la recherche du bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs et qu'elle n'aurait été inspirée par aucun autre motif que celui d'atténuer les charges fiscales que la SARL MC2D Investissement aurait normalement supportées si elle n'avait pas pris cet acte.
10. Pour combattre ces éléments, la SARL MC2D Investissement soutient, en premier lieu, qu'en remettant en cause ce maintien au 31 janvier de la date de la clôture de son exercice comptable de l'année 2010, ainsi que sa coïncidence avec le report au 30 juin 2010 de la date de clôture des exercices comptables des filiales et de la prise d'effet de l'intégration fiscale, l'administration n'aurait entendu écarter aucun acte. Il résulte toutefois de l'instruction et notamment du procès-verbal de l'assemblée générale des associés de la SARL MC2D qui s'est tenue le 30 janvier 2010, que le maintien au 31 janvier de la date de la clôture de son exercice comptable de l'année 2010 a été expressément décidé par les associés au cours de cette réunion. Cette décision, qui est celle que l'administration a entendu écarter, a la nature d'un acte au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, alors même qu'elle n'a pas fait l'objet d'une résolution.
11. La SARL MC2D Investissement soutient, en deuxième lieu, que l'application du texte fiscal à laquelle elle s'est livrée ne serait pas contraire à l'esprit de celui-ci, tel qu'il ressort des travaux parlementaires ayant conduit à son adoption et qu'il est révélé par le paragraphe 9 de la documentation administrative de base 4 H 2114. Toutefois, il ressort des travaux parlementaires ayant conduit à l'adoption des lois de finances pour les années 1999 et 2000, qui ont introduit à l'article 216 du code général des impôts la disposition prévoyant la réintégration d'une quote-part des charges attachées aux produits nets des participations, à concurrence de 2,5% puis de 5% du montant de ces derniers, que l'intention du législateur n'était pas de permettre aux sociétés mères de déduire de leur résultat imposable la totalité des produits des participations reçus de leurs filiales, mais de limiter l'assiette de cette déduction. Et le paragraphe 9 de la documentation administrative de base 4 H 2114, qui ne saurait en aucune façon révéler l'intention du législateur, ne conduit pas, en tout état de cause, à une interprétation différente de la loi fiscale sur ce point.
12. La SARL MC2D Investissement soutient, en troisième lieu, que le report au 30 juin 2010 de la date de clôture de l'exercice comptable 2010 de ses filiales aurait été inspiré par des motifs économiques et aurait été décidé dans l'urgence. Elle expose à cet égard que venait d'être annoncé l'abandon, par l'un de ses principaux clients, d'une importante commande occasionnant, pour le groupe, une perte de chiffres d'affaires de l'ordre de 3 000 000 euros et une dégradation de son résultat atteignant environ 700 000 euros. Elle précise que ce report a permis, d'une part, d'éviter la production par ses filiales de bilans présentant, sur des exercices comptables de cinq mois, une baisse significative d'activité ainsi que de mauvais résultats risquant de compromettre le maintien de leurs facilités de crédit et, d'autre part, de disposer du temps nécessaire à la négociation de l'indemnisation avant toute clôture. Elle ajoute que l'interlocuteur départemental a lui-même admis, dans sa réponse du 24 janvier 2013, que ces reports de la date de clôture de l'exercice comptable 2010 de ses filiales répondaient à un objectif économique. Toutefois, il résulte de l'instruction et notamment des motifs de la proposition de rectification que la décision que l'administration fiscale a entendu regarder comme procédant d'un abus de droit n'est pas celle consistant à reporter au 30 juin 2010 la date de clôture de l'exercice comptable 2010 des filiales, décision pour laquelle l'administration a finalement admis la justification économique avancée, mais, comme il a été dit au point 10, celle, prise par les associés de la SARL MC2D Investissement, de maintenir au 31 janvier 2010 sa propre clôture de cet exercice comptable, dans le contexte d'un report au 30 juin 2010 de la clôture des exercices comptables de ses filiales et de la prise d'effet de l'intégration fiscale. Or, le motif économique avancé par la SARL MC2D Investissement pour justifier le report de la date de clôture des exercices comptables de ses filiales n'est pas de nature à justifier, par lui-même, cette décision de maintien.
13. La SARL MC2D Investissement soutient enfin que la décision de maintien de la date de clôture de son exercice comptable 2010 au 31 janvier aurait également été inspirée par un motif juridique. Elle fait valoir à cet égard que les règles de droit encadrant le fonctionnement des sociétés à responsabilité limitée faisaient obstacle à ce que ses associés puissent procéder, dans un délai aussi court que pour ses filiales, qui sont des sociétés par actions simplifiées, à un report de la date de clôture de son exercice comptable. Toutefois, il résulte de l'instruction qu'elle a été à même de réunir une assemblée générale de ses associés le 30 janvier 2010 sur convocation immédiate de son gérant pour décider du report de l'intégration fiscale. Dans ce contexte, il n'est pas établi qu'elle se serait trouvée dans l'impossibilité de mettre en oeuvre, en temps utile, la procédure propre à permettre une réunion de l'assemblée générale de ses associés pour décider d'aligner la date de clôture de son exercice comptable avec celui de ses filiales.
14. Eu égard à ce qui a été dit aux points 9 à 13, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, de ce que la décision, prise le 30 janvier 2010 par l'assemblée générale des associés de la SARL MC2D Investissement, de maintenir la date de son exercice comptable au 31 janvier 2010 procédait de la recherche du bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs et qu'elle n'était inspirée par aucun autre motif que celui d'atténuer les charges fiscales que cette société aurait normalement supportées si cet acte n'avait pas été pris. Par suite, le rehaussement afférent à l'année 2010 a pu à bon droit être notifié dans le cadre de la procédure de répression des abus de droit.
En ce qui concerne l'année 2011 :
S'agissant de l'application de la loi fiscale :
15. En vertu de l'article 223 B du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'année 2011 : " Le résultat d'ensemble est déterminé par la société mère en faisant la somme algébrique des résultats de chacune des sociétés du groupe, déterminés dans les conditions de droit commun ou selon les modalités prévues aux articles 214 et 217 bis. / (...) / Les produits de participation perçus par une société du groupe d'une société membre du groupe depuis plus d'un exercice et les produits de participation perçus par une société du groupe d'une société intermédiaire pour lesquels la société mère apporte la preuve qu'ils proviennent de produits de participation versés par une société membre du groupe depuis plus d'un exercice et n'ayant pas déjà justifié des rectifications effectuées en application du présent alinéa ou du deuxième alinéa sont retranchés du résultat d'ensemble s'ils n'ouvrent pas droit à l'application du régime mentionné au 1 de l'article 145. / (...) ".
16. La SARL MC2D Investissement a porté dans la comptabilité de son exercice clos le 30 juin 2011 une somme de 1 201 600 euros correspondant aux produits de participations versés par ses filiales postérieurement à l'entrée en vigueur du régime d'intégration fiscale. Elle a procédé, dans le cadre du régime fiscal des sociétés mères prévu par les dispositions des articles 145 et 216 du code général des impôts, rappelées au point 4, à la déduction de cette somme du résultat d'ensemble du groupe.
17. La société requérante soutient qu'elle pouvait prétendre au bénéfice des dispositions, citées au point 15, de l'article 223 B du code général des impôts, qui lui auraient permis de compenser, au niveau du résultat d'ensemble du groupe, la réintégration d'une quote-part des charges et frais attachés à la perception des produits de participations versés par ses filiales. Toutefois, d'une part, il est constant qu'elle n'a pas réintégré une telle quote-part dans sa propre déclaration de résultat. D'autre part, l'intégration fiscale du groupe n'ayant pris effet qu'au 1er juillet 2010, les sommes perçues par la SARL MC2D Investissement de ses filiales au cours de l'exercice clos le 30 juin 2011 ne peuvent être regardées comme versées par des sociétés membres depuis plus d'un exercice, peu important le fait qu'elles pourraient avoir la nature d'acomptes à valoir sur le versement ultérieur de dividendes.
S'agissant du bénéfice de l'interprétation de la loi fiscale par l'administration :
18. La SARL MC2D Investissement n'est pas fondée à invoquer, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, les prévisions contenues dans les paragraphes n°149 et suivants de la documentation administrative de base 4 H 6663, qui ne concernent pas les modalités d'application du régime des sociétés mères.
19. Il résulte de tout ce qui précède que la SARL MC2D Investissement n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement du 31 mai 2016, le tribunal administratif de Rouen a rejeté ses demandes. Les conclusions qu'elle présente au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent, par voie de conséquence, être également rejetées.
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de la SARL MC2D Investissement est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL MC2D Investissement et au ministre de l'action et des comptes publics.
Copie en sera transmise à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.
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N°16DA01304
