Vu, I, sous le n° 10DA00894, la requête enregistrée le 20 juillet 2010 au greffe de la cour administrative d'appel de Douai, présentée pour la société à responsabilité limitée LECAD, dont le siège social est situé 165 rue du général De Gaulle au Houlme (76770), par la SELARL Alain Sarrazin, avocat ; la SARL LECAD demande à la cour :
1°) d'annuler le jugement nos 0702080-0702081 du 11 mai 2010 par lequel le tribunal administratif de Rouen a rejeté ses demandes tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contributions sur cet impôt auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2001, 2002 et 2003 et à la réduction, à concurrence de 7 979 euros, du rappel de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé au titre de la période de janvier 2001 à décembre 2003 ;
2°) de prononcer la décharge et la réduction demandées ;
3°) de condamner l'Etat à lui verser la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
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Vu, II, sous le n° 10DA00894 QPC, le mémoire enregistré par télécopie le 4 mai 2012 et confirmé par la production de l'original le 7 mai 2012, au greffe de la cour administrative d'appel de Douai, présenté pour la société à responsabilité limitée LECAD, dont le siège social est situé 165 rue du général De Gaulle au Houlme (76770), par la SELARL Alain Sarrazin, avocat, en application de l'article 23-1 de l'ordonnance n° 58-1067 du 7 novembre 1958 ; la SARL LECAD demande à la cour, à l'appui de sa requête n° 10DA00894 visée ci-dessus, de transmettre au Conseil d'Etat la question prioritaire de constitutionnalité relative à la conformité aux droits et libertés garantis par la Constitution de l'article 21 de la loi n° 2002-1576 du 30 décembre 2002 et de l'article 37 de la loi n° 2003-1312 du 30 décembre 2003 ;
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Vu les autres pièces du dossier ;
Vu la Constitution, notamment son préambule et son article 61-1 ;
Vu l'ordonnance n° 58-1067 modifiée du 7 novembre 1958 portant loi organique sur le Conseil constitutionnel ;
Vu les décisions du Conseil d'Etat nos 356749, 356750 et 356751 du 9 juillet 2012 ;
Vu la loi n° 2002-1576 du 30 décembre 2002 ;
Vu la loi n° 2003-1312 du 30 décembre 2003 ;
Vu le code général des impôts ;
Vu le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Patrick Minne, premier conseiller,
- les conclusions de M. Vladan Marjanovic, rapporteur public ;
1. Considérant que la SARL LECAD, qui exerce une activité de marchand de biens, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre des exercices qu'elle a clos de 2001 à 2003 ; qu'elle forme appel du jugement du 11 mai 2010 par lequel le tribunal administratif de Rouen a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contributions sur cet impôt auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices vérifiés et à la décharge du rappel de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé au titre de la période de janvier 2001 à décembre 2003 ; que, par un mémoire distinct, la SARL LECAD demande à la cour, à l'appui de sa requête, de transmettre au Conseil d'Etat la question prioritaire de constitutionnalité relative à la conformité aux droits et libertés garantis par la constitution de l'article 21 de la loi n° 2002-1576 du 30 décembre 2002 et de l'article 37 de la loi n° 2003-1312 du 30 décembre 2003 ;
Sur la question prioritaire de constitutionnalité :
2. Considérant qu'aux termes de l'article 23-2 de l'ordonnance du 7 novembre 1958 portant loi organique sur le Conseil constitutionnel : " La juridiction statue sans délai par une décision motivée sur la transmission de la question prioritaire de constitutionnalité au Conseil d'Etat ou à la Cour de cassation. Il est procédé à cette transmission si les conditions suivantes sont remplies : 1° La disposition contestée est applicable au litige ou à la procédure, ou constitue le fondement des poursuites ; 2° Elle n'a pas déjà été déclarée conforme à la Constitution dans les motifs et le dispositif d'une décision du Conseil constitutionnel, sauf changement des circonstances ; 3° La question n'est pas dépourvue de caractère sérieux. (...) Le refus de transmettre la question ne peut être contesté qu'à l'occasion d'un recours contre la décision réglant tout ou partie du litige. " ; qu'aux termes de l'article R. 771-6 du code de justice administrative : " La juridiction n'est pas tenue de transmettre une question prioritaire de constitutionnalité mettant en cause, par les mêmes motifs, une disposition législative dont le Conseil d'Etat ou le Conseil constitutionnel est déjà saisi. En cas d'absence de transmission pour cette raison, elle diffère sa décision sur le fond, jusqu'à ce qu'elle soit informée de la décision du Conseil d'Etat ou, le cas échéant, du Conseil constitutionnel. " ;
3. Considérant que, par trois décisions du 9 juillet 2012 (nos 356749, 356750 et 356751), le Conseil d'Etat a déclaré qu'il n'y avait pas lieu de transmettre au Conseil constitutionnel la question de la conformité aux droits et libertés garantis par la Constitution de l'article 21 de la loi n° 2002-1576 du 30 décembre 2002 et de l'article 37 de la loi n° 2003-1312 du 30 décembre 2003 au motif que cette question ne présentait pas un caractère sérieux ; que, par ces décisions, le Conseil d'Etat s'est prononcé sur les moyens tirés de ce qu'en confiant aux comptables de la direction générale des impôts le soin de recouvrer l'impôt sur les sociétés et les contributions soumises au même régime aux lieu et place des comptables du trésor public, chargés du recouvrement des impôts directs, sans préciser, à la différence des mentions apportées pour l'imposition forfaitaire annuelle et la taxe sur les salaires, que ces impositions seraient de ce fait recouvrées non plus par voie de rôle mais par avis de mise en recouvrement, le législateur a, faute de mettre les contribuables à même de disposer d'une connaissance suffisante des normes qui seront désormais applicables en ce qui concerne, en particulier, les modalités de recouvrement, de contestation et de poursuites relatives à ces impositions, méconnu, ensemble, l'article 34 de la Constitution, l'article 14 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen du 24 août 1789 ainsi que le principe constitutionnel d'annualité de l'impôt issu du principe du consentement annuel à l'impôt et porté atteinte à l'exercice, garanti par l'article 16 de cette Déclaration, par les contribuables de leurs droits ;
4. Considérant que, devant la cour, la SARL LECAD se prévaut, à l'appui de sa demande de transmission au Conseil d'Etat de la question prioritaire de constitutionnalité, de la méconnaissance des mêmes normes constitutionnelles et soulève des moyens identiques ; que la question prioritaire posée porte ainsi sur la même question que celle soumise au Conseil d'Etat dans les trois instances susvisées nos 356749, 356750 et 356751 ; que, dès lors que cette question ne présente pas un caractère sérieux, il n'y a pas lieu de faire droit à la demande de transmission ;
Sur la requête :
En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :
5. Considérant qu'aux termes de l'article L. 256 du livre des procédures fiscales : " Un avis de mise en recouvrement est adressé par le comptable public à tout redevable de sommes, droits, taxes et redevances de toute nature dont le recouvrement lui incombe (...) " ; qu'aux termes de l'article 1er du décret n° 2004-469 du 25 mai 2004 relatif aux modalités de recouvrement de l'impôt sur les sociétés ainsi que d'autres impôts et taxes : " A compter du 1er novembre 2004, le recouvrement de l'impôt sur les sociétés (...) est effectué par les comptables de la direction générale des impôts. (...) " ; qu'aux termes, enfin, de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors en vigueur : " L'avis de mise en recouvrement prévu à l'article L. 256 indique pour chaque impôt ou taxe le montant global des droits, des pénalités et des intérêts de retard qui font l'objet de cet avis. Lorsque l'avis de mise en recouvrement est consécutif à une procédure de rectification, il fait référence à la proposition prévue à l'article L. 57 ou à la notification prévue à l'article L. 76 et, le cas échéant, au document adressé au contribuable l'informant d'une modification des droits, taxes et pénalités résultant des rectifications (...) " ; qu'il résulte des dispositions précitées que la nature de l'acte par lequel est recouvré un impôt dépend du comptable public auquel incombe ce recouvrement et n'est pas subordonnée à la nature de l'impôt en cause ; que l'attribution aux comptables de la direction générale des impôts, à compter du 1er novembre 2004, de la mission de recouvrer l'impôt sur les sociétés implique l'émission d'avis de mise en recouvrement soumis aux modalités des seules dispositions de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales ;
6. Considérant qu'il résulte de l'instruction que les avis de mise en recouvrement des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution sur cet impôt contestées, émis le 31 octobre 2006 par le comptable compétent de la direction générale des impôts, comportent les indications du montant global des droits et des pénalités pour chaque impôt et font référence à la proposition de rectification du 12 octobre 2004, ainsi qu'aux documents informant la société requérante d'une modification des droits ; que, par suite, la SARL LECAD n'est pas fondée à soutenir que ces avis de mise en recouvrement sont entachés d'irrégularité au motif qu'ils auraient dû comporter, en sus, certaines mentions prévues par les articles 1657 et suivants du code général des impôts, relatifs aux impôts recouvrés par voie de rôles ;
En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :
S'agissant de l'impôt sur les sociétés :
7. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 35 du code général des impôts, applicable en matière d'impôts sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " I. Présentent également le caractère de bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par les personnes physiques ci-après : 1° Personnes qui habituellement achètent en leur nom, en vue de les revendre, des immeubles, des fonds de commerce, des actions ou parts de sociétés immobilières (...) " ; qu'aux termes de l'article 38 du même code, également applicable en matière d'impôt sur les sociétés : " 1. Sous réserve des dispositions des articles 33 ter, 40 à 43 bis et 151 sexies, le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises (...) 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servent servir de base à l'impôt (...) 3. Pour l'application des 1 et 2, les stocks sont évalués au prix de revient ou au cours du jour de la clôture de l'exercice, si ce cours est inférieur au prix de revient. (...) " ;
8. Considérant, ainsi que le précise elle-même la SARL LECAD, que c'est sous le régime de faveur des marchands de biens prévu par l'article 1115 du code général des impôts qu'elle a fait l'acquisition, les 30 août 1994 et 13 février 1997, des immeubles situés respectivement à Notre-Dame-de-Bondeville et au Houlme et qu'elle a inscrits dans son stock ; qu'à ces dates, les acquisitions ont été réalisées conformément à l'objet social de la société requérante dont l'activité est, notamment, celle de marchand de biens ; qu'en outre, cette entreprise n'a pas cessé, conformément à son objet social, de procéder à des achats et reventes de biens immobiliers, comptabilisés en stock ; qu'eu égard à son objet social et au caractère habituel de son activité, l'administration établit que la SARL LECAD revêt la qualité d'une personne qui achète habituellement en son nom, en vue de les revendre, des immeubles au sens des dispositions précitées de l'article 35 du code général des impôts ; qu'il appartient, dans ces conditions, à la contribuable d'établir que les parties données en location des deux immeubles en litige provenant de son stock doivent être considérées comme des immobilisations corporelles susceptibles d'amortissements ;
9. Considérant que la circonstance que les parties des immeubles en cause étaient déjà occupées par des locataires ne retire pas à ces biens, achetés pour être revendus moyennant un bénéfice, leur caractère d'élément d'un stock immobilier de marchand de biens ; que n'a pas davantage d'incidence sur cette qualification le fait que l'objet social de la SARL LECAD lui permettait, en complément de son activité statutaire de négoce, d'avoir une activité de location, dès lors que les biens en litige ont été achetés avec une intention spéculative ; qu'à la supposer établie, la circonstance que cette activité de location serait devenue prépondérante à partir de 1999 n'a pas fait perdre aux parties concernées des immeubles de Notre-Dame-de-Bondeville et du Houlme leur nature de biens achetés dans une intention spéculative, ces parties ayant d'ailleurs été revendues, respectivement, six et neuf ans après leur acquisition dans le cadre habituel d'une activité de négoce que la société, ainsi qu'il a été dit, n'a jamais abandonnée ; que la conjoncture défavorable du marché immobilier alléguée, alors même qu'elle aurait conduit le législateur à atténuer la rigueur des règles applicables aux marchands de biens, est sans incidence sur la nature d'élément de stock des biens en cause ; qu'en l'absence de démonstration de ce que les immeubles acquis avaient été affectés à une activité de location, le vérificateur était en droit de remettre en cause leur comptabilisation dans l'actif immobilisé de l'entreprise et, partant, de rejeter la déduction des amortissements pratiqués par l'entreprise ;
10. Considérant, en second lieu, qu'en énonçant que les éléments permanents de l'actif sont ceux dont la destination normale est d'être conservés et, par suite, immobilisés dans l'entreprise, soit comme moyen d'exploitation, soit à titre d'emploi des capitaux, à l'exception de ceux qui constituent pour l'entreprise l'objet usuel de son négoce, le paragraphe n° 2 de la documentation administrative n° 4 B-121 du 7 juin 1999 n'ajoute pas à la loi ; que le paragraphe n° 3 de la même documentation administrative, en complétant la définition qui précède par une énumération des éléments d'actifs de toute nature, ne constitue pas davantage une interprétation formelle de la loi fiscale ; que, par suite, la SARL LECAD n'est pas fondée à se prévaloir de ces énonciations sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;
S'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée :
11. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 268 du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : " En ce qui concerne les opérations visées au 6º de l'article 257, la base d'imposition à la taxe sur la valeur ajoutée est constituée par la différence entre : a) D'une part, le prix exprimé et les charges qui viennent s'y ajouter, ou la valeur vénale du bien si elle est supérieure au prix majoré des charges ; b) D'autre part, selon le cas : - soit les sommes que le cédant a versées, à quelque titre que ce soit, pour l'acquisition du bien ; - soit la valeur nominale des actions ou parts reçues en contrepartie des apports en nature qu'il a effectués " ; qu'il résulte de ces dispositions que, pour la détermination du prix d'acquisition des immeubles qui constitue le second terme de la différence sur laquelle est assise l'imposition à la taxe sur la valeur ajoutée des opérations réalisées par les marchands de biens à l'occasion de la revente d'immeubles précédemment acquis, il y a lieu de retenir la totalité des dépenses qui ont été effectivement exposées en vue d'acquérir l'immeuble dont il s'agit, sans distinguer entre les sommes versées au précédent propriétaire et celles qui ont dû être versées à des tiers, mais à la condition que ces versements aient été stipulés dans l'acte réalisant le transfert de propriété ou soient nécessaires pour que le transfert de propriété soit régulier et opposable aux tiers ;
12. Considérant, ainsi qu'il est dit précédemment, que l'acquisition des immeubles de Notre-Dame-de-Bondeville et du Houlme par la SARL LECAD a été réalisée sous le régime d'exonération des droits d'enregistrement de l'article 1115 du code général des impôts ; qu'à l'issue d'un contrôle fiscal précédant la vérification de comptabilité ayant donné lieu au rappel de taxe sur la valeur ajoutée en litige devant la cour, l'administration avait remis en cause le régime de faveur de l'article 1115 du code général des impôts au motif que la société n'avait pas été en mesure de présenter le répertoire des actes se rattachant à la profession de marchand de biens, prévu par l'article 852 alors en vigueur du même code ; qu'il s'en suit que les droits d'enregistrement afférents aux mutations en cause, alors même qu'ils auraient fait l'objet d'un rappel effectivement acquitté en octobre 2004 par la société requérante, et quel que soit le motif de ce rappel, ne présentent pas le caractère de versements stipulés dans l'acte réalisant le transfert de propriété, ni n'étaient nécessaires pour que le transfert de propriété soit régulier et opposable aux tiers ; que, par suite, la SARL LECAD n'est pas fondée à soutenir que les sommes de 83 905 euros et 55 186,54 euros devaient venir en augmentation des prix de revient retenus comme second terme de la différence de la base d'imposition à la taxe sur la valeur ajoutée applicable aux opérations de revente des immeubles de Notre-Dame-de-Bondeville et du Houlme ;
13. Considérant, en deuxième lieu, que le paragraphe n° 6 de la documentation administrative n° 8 A-4211 du 15 novembre 2001, après avoir rappelé qu'une interprétation stricte de l'article 268 du code général des impôts permet d'exclure du deuxième terme de la différence tous les frais acquittés par les marchands de biens afférents à l'acquisition, notamment, d'immeubles, énonce qu'il est admis que soient compris, dans les éléments composant ce deuxième terme, les frais d'actes, honoraires du notaire, droits de timbre et d'enregistrement, ainsi que les frais de publicité foncière que le marchand de biens justifie avoir payés " lors de l'acquisition des biens vendus " ; que cette doctrine, qui n'a pas à être interprétée, impose au marchand de biens de justifier du paiement des droits d'enregistrement au moment de l'acquisition du bien ; que la SARL LECAD, qui ne peut utilement se prévaloir de ce qu'un rappel de droits d'enregistrement est au nombre des frais intrinsèquement compris dans le prix de revient d'un bien immobilier, ne remplit pas les conditions de la doctrine qu'elle invoque ;
14. Considérant, en dernier lieu, qu'il résulte de l'instruction, et en particulier des plans produits, que le lot n° 15, qui est l'un des 3 lots cédés de l'ensemble immobilier situé à Notre-Dame-de-Bondeville, est composé de surface bâtie pour 890 m² et de surface non bâtie pour 250 m² ; qu'il s'en suit que l'administration n'a pas commis d'erreur de calcul en retenant que la superficie du lot n° 15 s'élevait 1 140 m² ; que, si la SARL LECAD soutient que le service ne devait retenir que les surfaces bâties des lots cédés, ainsi qu'il l'a fait pour les lots nos 14 et 16, il résulte toutefois de l'instruction que la marge de revente des biens a été arrêtée, ainsi que l'a d'ailleurs relevé la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires, sur la base d'un prix moyen au m² sans distinction entre terrains bâtis et non bâtis afin de tenir compte de la nature composite de l'ensemble immobilier qui était une ancienne usine ; que, dès lors que la pertinence de ce tarif n'est pas sérieusement contestée, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que, en ayant inclus les surfaces non bâties dans le calcul de la superficie totale des biens revendus, l'administration n'a pas suffisamment tenu compte de la nature des immeubles cédés ;
15. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SARL LECAD n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rouen a rejeté sa demande ;
Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
16. Considérant qu'aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : " Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation. " ;
17. Considérant qu'en vertu des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, la cour ne peut pas faire bénéficier la partie tenue aux dépens ou la partie perdante du paiement par l'autre partie des frais qu'elle a exposés à l'occasion du litige soumis au juge ; que les conclusions présentées à ce titre par la SARL LECAD doivent, dès lors, être rejetées ;
DÉCIDE :
Article 1er : Il n'y a pas lieu de transmettre au Conseil d'Etat la question prioritaire de constitutionnalité soulevée par la SARL LECAD.
Article 2 : La requête de la SARL LECAD est rejetée.
Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à la société à responsabilité limitée LECAD et au ministre de l'économie et des finances.
Copie sera adressée au Premier ministre et au directeur chargé de la direction de contrôle fiscale Nord.
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N°10DA00894,10DA00894 QPC
