Vu la requête, enregistrée au greffe de la Cour administrative d'appel de Douai le 18 juin 2010 par télécopie et régularisée par la production de l'original le 21 juin 2010 et la requête rectificative enregistrée le 28 juin 2010 par télécopie et régularisée par la production de l'original le 1er juillet 2010, présentée pour M. Jean-Yves A, demeurant ..., par Me Pornin ; M. A demande à la Cour :
1°) d'annuler le jugement nos 0803648-0903085 du 20 avril 2010 par lequel le Tribunal administratif de Rouen a rejeté ses demandes tendant à la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2004, ainsi que des pénalités y afférentes ;
2°) de prononcer la réduction demandée en première instance, soit la décharge de 44 964 euros en principal et de 3 577 euros en pénalités en ce qui concerne l'impôt sur le revenu, et de 30 913 euros en principal et de 4 387 euros en pénalités en ce qui concerne les contributions sociales ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 10 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
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Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique le rapport de Mme Maryse Pestka, premier conseiller, les conclusions de Mme Corinne Baes Honoré, rapporteur public et les parties présentes ou représentées ayant été invitées à présenter leurs observations, Me Pornin, pour M. A ;
Considérant que M. Jean-Yves A a reçu de ses parents la finance du droit de présentation afférent à l'office notarial de son père en vertu d'un acte de donation-partage du 15 février 1972 ; que cet acte mentionnait que la valeur de la finance du droit de présentation afférent à l'office était de 960 000 francs et que la valeur des meubles et objets mobiliers garnissant l'étude était de 40 000 francs ; qu'il prévoyait que les donateurs faisaient donation à M. Jean-Yves A, à titre de préciput et hors part, des deux dixièmes, estimés à 200 000 francs, de la finance du droit de présentation afférent à l'office et des meubles et objets mobiliers garnissant l'étude ; qu'il stipulait, d'une part, que le lot attribué à la soeur de M. A comprenait la nue-propriété de plusieurs appartements d'une valeur totale de 395 000 francs, et la somme de 427 500 francs à recevoir à titre de soulte de son frère, et, d'autre part, que le lot attribué à M. A comprenait les huit dixièmes restants de la finance du droit de présentation afférent à l'office et des meubles et objets mobiliers garnissant l'étude et la nue-propriété de plusieurs appartements d'une valeur totale de 450 000 francs, à charge pour lui de payer à sa soeur, à titre de soulte, une somme de 427 500 francs ; qu'il stipulait également, dans les charges et conditions de la donation-partage , que les donateurs imposaient comme condition essentielle de cette donation à M. A la charge de servir à ses parents une rente viagère évaluée en capital à 160 000 francs, en raison de l'attribution à M. A de la finance du droit de présentation afférent à l'office et des meubles et objets mobiliers garnissant l'étude, et pour tenir compte de ce que la donation-partage ne portait que sur la nue-propriété des autres biens donnés ; qu'il stipulait par ailleurs que la soulte de 427 500 francs serait payable dans les trois mois du décès du dernier survivant des donateurs et serait indexée sur la moyenne des produits demi-nets de l'ensemble des offices de notaires dépendant du Conseil régional des notaires de la Cour d'appel de Rouen ; que les donateurs sont décédés en 1989 et 1990 ; que le montant total de la rente viagère versée annuellement par M. A de 1972 à 1989 s'est élevé à 260 000 francs ; que celui-ci a versé à sa soeur en 1994 une soulte dont le montant total, compte tenu de l'indexation, s'est élevé à 1 983 389 francs ; que M. A a cédé son office notarial le 21 octobre 2003 au prix de 760 000 euros, la cession étant devenue effective le 21 mai 2004 du fait de l'arrêté de nomination du cessionnaire ; qu'il conteste les modalités de calcul, par l'administration fiscale, de la plus-value qu'il a réalisée à cette occasion ;
Sur l'application de la loi fiscale :
Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article 92 du code général des impôts dans sa rédaction applicable au litige : 1. Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices (...) des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants (...) ; qu'aux termes de l'article 93 du même code : 1. Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession. Sous réserve des dispositions de l'article 151 sexies, il tient compte des gains ou des pertes provenant (...) des cessions de charges ou d'offices (...) ; qu'aux termes de l'article 93 quater du même code, relatif aux plus-values de caractère professionnel : I. Les plus-values réalisées sur des immobilisations sont soumises au régime des articles 39 duodecies à 39 quindecies (...) ; qu'aux termes de l'article 39 duodecies du même code : 1. Par dérogation aux dispositions de l'article 38, les plus-values provenant de la cession d'éléments de l'actif immobilisé sont soumises à des régimes distincts suivant qu'elles sont réalisées à court ou à long terme (...) ; qu'aux termes de l'article 38 quinquies de l'annexe III au même code : Les immobilisations sont inscrites au bilan pour leur valeur d'origine. / Cette valeur d'origine s'entend : / Pour les immobilisations acquises à titre onéreux par l'entreprise, du coût d'acquisition, c'est-à-dire du prix d'achat majoré des frais accessoires nécessaires à la mise en état d'utilisation du bien ; / Pour les immobilisations acquises à titre gratuit, de la valeur vénale (...) ;
Considérant, d'autre part, qu'une donation dont la charge est inférieure à la valeur du bien transmis est libéralité pour le tout ;
Considérant que la soulte de 427 500 francs prévue par l'acte de donation-partage du 15 février 1972 susmentionné avait pour objet de compenser l'inégalité des lots donnés aux deux copartageants, la valeur des biens transmis à M. A et à sa soeur étant évaluée respectivement, avant prise en compte de ladite soulte, à 1 250 000 francs et à 395 000 francs, et, après prise en compte de ladite soulte, à 822 500 francs chacun ; que cette soulte procurait un avantage immédiat à la soeur de M. A sous la forme d'une créance certaine, dont seule l'exigibilité était reportée à trois mois suivant la date du décès du dernier survivant des donateurs, et dont l'indexation avait pour objet de protéger sa créancière contre le risque économique résultant de son paiement différé ; que la charge afférente à la donation, à M. A, de la finance du droit de présentation afférent à l'office notarial de son père, d'une valeur vénale évaluée à 960 000 francs, était ainsi composée, d'une part, de la rente viagère de 160 000 francs à verser aux donateurs, et, d'autre part, de la part de la soulte pouvant être regardée comme imputable à l'office ; que cette charge totale était inférieure à la valeur du bien transmis ; que l'office notarial doit dès lors être regardé comme ayant été acquis à titre gratuit ; que, par suite, sa valeur d'origine, pour le calcul de la plus-value provenant de sa cession, s'entend de sa valeur vénale telle que mentionnée dans l'acte de donation-partage, sans que puissent y être ajoutés, contrairement à ce que soutient le requérant, ni la rente viagère versée aux donateurs, ni l'excédent de soulte versé au copartageant conformément à l'indexation dont ladite soulte était assortie ;
Sur l'application de la doctrine :
Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable : Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente ;
Considérant, en premier lieu, que l'instruction 8 M-1-08 du 21 mai 2008 est postérieure à la mise en recouvrement de l'imposition primitive et à l'expiration de la période au titre de laquelle les droits contestés ont été acquittés ; que le requérant ne peut dès lors s'en prévaloir ni sur le fondement du premier alinéa ni sur celui du second alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales précité ;
Considérant, en deuxième lieu, que M. A invoque la doctrine exprimée dans la réponse ministérielle Dejoie du 28 février 1985, concernant l'imposition, au nom du donateur, de la plus-value qu'il a dégagée lors de la transmission d'un fonds de commerce ; que, toutefois, le requérant n'entre pas dans les prévisions de cette doctrine ; que, par suite, et en tout état de cause, il ne peut s'en prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;
Considérant, en troisième lieu, que M. A invoque la doctrine exprimée dans la réponse ministérielle Dejoie du 1er mars 1990, selon laquelle les intérêts de l'emprunt supportés par l'attributaire d'une exploitation reçue par donation-partage pour financer les soultes versées aux autres cohéritiers sont déductibles de son bénéfice professionnel si cet emprunt est inscrit au passif du bilan de l'entreprise transmise ; que, toutefois, le requérant n'entre pas dans les prévisions de cette doctrine ; que, par suite, et en tout état de cause, il ne peut s'en prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;
Considérant, en quatrième lieu, que M. A se prévaut de l'interprétation de la loi fiscale donnée par la documentation de base 4 B 1322 du 15 juin 1991, concernant l'évaluation du prix de revient d'éléments d'actif acquis moyennant le versement d'une rente viagère ; que toutefois, il ne saurait d'une part utilement invoquer les points 31 à 33 de cette documentation, portant sur le cas où le prix d'acquisition a été directement stipulé sous la forme de rente viagère , dans les prévisions desquels il n'entre pas ; que, d'autre part, la doctrine exprimée dans les points 34 à 36 de cette documentation, portant sur le cas où la rente viagère résulte de la transformation du prix d'acquisition stipulé par les parties , à supposer même que le requérant puisse être regardé comme entrant dans ses prévisions, énonce que dans cette hypothèse, le prix stipulé dans l'acte constitue le prix de revient de l'élément acquis qu'il convient de retenir quel que soit le montant des arrérages effectivement versés par l'acquéreur ; que le requérant ne peut dès lors utilement invoquer ladite documentation de base ;
Sur les intérêts de retard :
Considérant qu'aux termes de l'article 1727 du code général des impôts dans sa rédaction alors applicable : I. - Toute somme, dont l'établissement ou le recouvrement incombe à la direction générale des impôts, qui n'a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d'un intérêt de retard. (...) IV. - 1. L'intérêt de retard est calculé à compter du premier jour du mois suivant celui au cours duquel l'impôt devait être acquitté jusqu'au dernier jour du mois du paiement. / Toutefois, en matière d'impôt sur le revenu et à l'exception de l'impôt afférent aux plus-values réalisées sur les biens mentionnés aux articles 150 U à 150 UC, le point de départ du calcul de l'intérêt de retard est le 1er juillet de l'année suivant celle au titre de laquelle l'imposition est établie (...) ;
Considérant, en premier lieu, que le moyen tiré de ce que les dispositions précitées seraient contraires aux principes fondamentaux du droit en ce qu'elles font courir un intérêt de retard à compter d'une date antérieure à l'exigibilité de la créance n'est pas assorti des précisions suffisantes, notamment quant au principe fondamental prétendument méconnu, permettant d'en apprécier le bien-fondé ;
Considérant, en deuxième lieu, que le requérant ne conteste pas que sa déclaration de revenus de l'année 2004 comportait une erreur en conséquence de laquelle la plus-value qu'il avait déclarée a été soumise à l'impôt sur le revenu mais n'a fait l'objet d'aucune imposition au titre des contributions sociales ; qu'en conséquence, l'administration était fondée à faire application des dispositions susmentionnées et à assortir de l'intérêt de retard qu'elles prévoient le rappel de contributions sociales correspondant à cette insuffisance déclarative ;
Considérant, en troisième lieu, qu'il résulte des dispositions des articles L. 1600-0 C, L. 1600-0 F bis, et L. 1600-0 G du code général des impôts dans leur rédaction applicable au litige que les contributions sociales sont établies, contrôlées et recouvrées selon les mêmes règles et sous les mêmes sanctions que l'impôt sur le revenu ; que, par ailleurs, la plus-value en litige n'a pas été réalisée sur l'un des biens mentionnés aux articles 150 U à 150 UC ; que, par suite, il résulte des termes mêmes du deuxième alinéa du 1. du IV de l'article précité que le point de départ du calcul des intérêts de retard litigieux est le 1er juillet 2005 ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. A n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Rouen a rejeté sa demande ;
Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme demandée au titre des frais exposés par M. A et non compris dans les dépens ;
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de M. A est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. Jean-Yves A et au ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat.
Copie sera transmise au directeur chargé de la direction de contrôle fiscal Nord.
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N°10DA00723
