Vu la requête, enregistrée le 29 janvier 2009 au greffe de la Cour administrative d'appel de Douai, présentée pour Mme Caroline A, demeurant ..., par Me Kozlowski, avocat ; elle demande à la Cour :
1°) d'annuler le jugement nos 0602529-0602527 du 6 novembre 2008 par lequel le Tribunal administratif d'Amiens a rejeté ses demandes tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2003 ;
2°) de prononcer la décharge demandée ;
3°) de condamner l'Etat à lui rembourser les frais irrépétibles ;
Elle soutient :
- que l'article L. 53 du livre des procédures fiscales impose à l'administration d'engager et de conduire la vérification avec la société de personnes ; que les rehaussements des bénéfices sociaux auraient dû être notifiés à la société Quarante-douze ; que le fait que la société Quarante-douze ne soit pas tenue aux obligations comptables des exploitants individuels visés à l'article 60 du code général des impôts ne modifie pas cette analyse ; que la déclaration de cession de titres et droits sociaux prévue par les dispositions de l'article 74-O-I et suivants de l'annexe II au code général des impôts, constitue une déclaration de bénéfices constatés au cours d'un exercice au sens du premier alinéa de l'article 60 du code général des impôts ; que le fait que la société Quarante-douze n'ait pas régulièrement souscrit la déclaration de cession précitée est indifférent pour l'application de l'article L. 53 du livre des procédures fiscales ; que les dispositions de l'article L. 53 du livre des procédures fiscales sont applicables à toutes les sociétés de personnes, quelle que soit la nature de l'activité exercée par la société et quelle que soit la nature de la procédure d'imposition ; que la procédure de contrôle et de redressement ne peut être indistinctement engagée avec la société ou avec ses associés ;
- que les redressements lui ont été notifiés alors qu'une partie des redressements concerne ses enfants mineurs ; que l'administration aurait dû indiquer, dans la notification de redressement, le montant de la quote-part du bénéfice revenant à chacun des associés en fonction des droits définis dans les statuts de la société civile ; que cette obligation trouve son fondement dans l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; que l'acceptation des redressements concernant les enfants était soumise à l'autorisation du juge des tutelles ; que l'administration aurait dû viser la qualité spéciale de son destinataire afin que Mme A puisse prendre les dispositions nécessaires pour défendre les intérêts de ses enfants ; que les droits de la défense des enfants ont été méconnus ;
- que l'administration a manqué à son obligation d'information en s'abstenant d'indiquer l'origine du renseignement relatif au prix de cession, et a ainsi méconnu les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ;
- que sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales et de l'article 1er du décret du 28 novembre 1983, elle oppose à l'administration fiscale sa doctrine administrative 13 L-1513 du 1er juillet 2002 ; que la notification du 28 février 2005 n'a pas valablement interrompu la prescription de l'action en reprise de l'administration ; que la doctrine en cause est relative à la prescription et se rattache au bien-fondé des impositions ;
- que les bons de souscription autonomes émis par une société par actions simplifiées ne constituent pas une valeur mobilière au sens de la doctrine administrative reprise dans l'instruction 5 C-A-01 du 1er juillet 2001, à défaut de pouvoir être négociés sur un marché réglementé ; qu'aucune instruction administrative ne fait référence aux bons de souscription autonomes ; que ces derniers ne sont pas assimilables aux droits préférentiels de souscription ; qu'ils ne sont pas des droits sociaux ; qu'ils ne sont pas des valeurs mobilières au sens de l'instruction dès lors qu'ils ne sont pas susceptibles d'être admis aux négociations sur un marché réglementé ;
Vu le jugement attaqué ;
Vu le mémoire en défense, enregistré le 29 juillet 2009, présenté par le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat ; il conclut au rejet de la requête et fait valoir :
- que l'article 94 de la loi de finances pour 2000 instaure une procédure spécifique de contrôle de la déclaration spéciale des gains de cessions de valeurs mobilières et de droits sociaux réalisés à compter du 1er janvier 2000 et imposés dans les conditions prévues par l'article 150-0-A du code général des impôts ; que les développements de la requérante sur la nécessité du recours préalable à la procédure de contrôle de la société civile interposée sont irrecevables car, à la différence des autres sociétés de personnes, les sociétés de portefeuille n'ont pas de déclaration de résultat unique à souscrire ;
- que tout contribuable est imposable à raison des revenus des enfants considérés comme étant à sa charge au sens de l'article 196 du code général des impôts dès lors qu'il ne réclame pas expressément pour eux une imposition distincte ; que la proposition de rectification a été adressée à Mme A en sa qualité de propriétaire de 5 014 parts de la société et en sa qualité de représentante de ses enfants mineurs ; que Mme A, administrateur légal des biens de ses enfants dont elle a la charge, ne peut utilement se prévaloir des dispositions du code civil relatives aux obligations incombant à l'administrateur légal sous contrôle judiciaire ;
- que le prix de cession des bons de souscription d'actions a été recueilli sur place, au cours des investigations, directement auprès de Mme A ;
- que la requérante ne peut invoquer l'instruction administrative du 1er juillet 2002 qui se rapporte à la procédure d'imposition et qui, au surplus n'est pas applicable à l'espèce ; que la proposition de rectification du 28 février 2005 adressée à Mme A, qui n'a pas déclaré la plus-value réalisée sur la cession des bons de souscription, a régulièrement interrompu la prescription ;
- que la plus-value dégagée sur l'opération en litige entre dans le champ d'application de l'article 150-0-A du code général des impôts ; que les commentaires de la requérante sur les droits préférentiels de souscription sont sans lien avec l'objet du présent litige ;
Vu le mémoire en réplique, enregistré le 10 novembre 2009, présenté pour Mme A ; elle conclut en outre à la condamnation de l'Etat à lui verser la somme de 5 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et soutient :
- qu'aucune disposition de l'article 74-0-I 2. de l'annexe II au code général des impôts ne prévoit la possibilité, pour l'administration, de notifier directement un redressement des bénéfices sociaux à l'associé d'une société de personnes ; qu'au contraire, il résulte des termes de cet article que la procédure spécifique de contrôle est engagée avec les sociétés ou groupements tenus de souscrire la déclaration visée à l'article 74-0 I 1.b de l'annexe II ; que la procédure d'imposition ne pouvait être menée qu'avec la personne morale qui a cédé les bons de souscription autonomes ; que le fait qu'une société de personnes soit tenue de souscrire plusieurs déclarations, est totalement indifférent ;
- que le fait que la requérante soit la seule redevable de la totalité des impositions éventuellement dues par les membres de son foyer fiscal, ne dispensait pas l'administration d'identifier la quote-part du redressement revenant à chacun des associés de la société Quarante-douze ; que Mme A n'avait pas la capacité de décider seule d'une éventuelle acceptation d'un redressement concernant pour partie ses enfants mineurs ;
- que l'affirmation selon laquelle le prix de cession lui aurait été donné par Mme A au cours des investigations menées sur place, directement auprès d'elle, est invraisemblable ;
- que les dispositions de l'article 150-0-D sont inapplicables dès lors que les bons de souscription d'actions ne sont pas assimilables aux droits préférentiels de souscription ;
Vu le mémoire, enregistré le 17 décembre 2009, présenté par le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat, qui conclut aux mêmes fins que ses précédents écrits ;
Vu le mémoire, enregistré le 16 février 2010, présenté pour Mme A ; elle soutient en outre :
- que le contribuable tenu aux obligations déclaratives prévues à l'article 74-0-F de l'annexe II au code général des impôts ne peut être que la société Quarante-douze ;
- que le dispositif codifié à l'article 150-0 D 3 a été adopté à une date très antérieure à l'adoption de la loi du 14 décembre 1985 instituant les bons de souscription d'action et ne vise que les droits préférentiels de souscription ; qu'un bon autonome n'est pas attaché à une autre valeur mobilière et il est inopérant de viser la situation découlant de son détachement ; que le prix de revient des bons cédés par la société ne peut être nul ; qu'il correspond à la valeur économique des bons remis à la société Quarante-douze le 28 novembre 2000 ;
Vu le mémoire, enregistré le 19 mars 2010, présenté par le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat ;
Vu la note en délibéré, enregistrée par télécopie le 22 mars 2010 et confirmée par la production de l'original le 23 mars 2010, présentée pour Mme A ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts ;
Vu le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique le rapport de Mme Corinne Baes Honoré, premier conseiller, les conclusions de M. Alain de Pontonx, rapporteur public et les parties présentes ou représentées ayant été invitées à présenter leurs observations, Maître Kozlowski, pour Mme A ;
Considérant que la SAS Financière le Cèdre, dont la présidente est Mme Caroline A, a pour activité la gestion de portefeuille mobilier ; que Mme A est également propriétaire de 5 014 parts sur les 10 000 composant le capital social de la société civile Quarante-Douze, et usufruitière des 4 986 parts restantes ; que cette société était titulaire de bons de souscription autonomes (BSA) de la société Financière le Cèdre émis en rémunération d'un apport qu'elle avait consenti le 28 novembre 2000 ; que dans le cadre de la vérification de comptabilité menée à l'encontre de la SAS Financière le Cèdre, le service a constaté que la société civile Quarante-douze avait cédé le 17 décembre 2003 les bons de souscription autonomes de la société Financière le Cèdre à la société Gali, moyennant le prix de 19 119 220 euros ; que la plus-value résultant de cette opération, n'ayant pas été déclarée à l'impôt sur le revenu, une proposition de rectification a été adressée à Mme A ; que cette dernière demande à la Cour d'annuler le jugement du 6 novembre 2008 par lequel le Tribunal administratif d'Amiens a rejeté ses demandes tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2003 ;
Sur les conclusions tendant à la décharge des impositions :
S'agissant de la procédure :
En ce qui concerne la méconnaissance des dispositions de l'article L. 53 du livre des procédures fiscales :
Considérant qu'aux termes de l'article L. 53 du livre des procédures fiscales : En ce qui concerne les sociétés dont les associés sont personnellement soumis à l'impôt pour la part des bénéfices correspondant à leurs droits dans la société, la procédure de vérification des déclarations déposées par la société est suivie entre l'administration des impôts et la société elle-même ;
Considérant que le vérificateur s'est borné à mentionner, dans la notification de redressement du 28 février 2005, la quote-part des bénéfices revenant à Mme A, sans procéder à un rehaussement des résultats déclarés par la société civile Quarante-douze ; qu'ainsi, et en tout état de cause, l'administration n'avait pas l'obligation d'engager une procédure de redressement avec ladite société ;
En ce qui concerne l'information du contribuable de l'origine des renseignements obtenus auprès de tiers :
Considérant que l'administration doit informer le contribuable de l'origine et de la teneur des renseignements qu'elle a recueillis auprès de tiers et qu'elle a effectivement utilisés pour procéder aux redressements ; qu'il résulte de l'instruction que, dans la notification de redressements adressée à Mme A, le vérificateur a informé cette dernière que la cession des bons de souscription d'actions à la société Gali moyennant le prix de 19 119 220 euros avait été constatée par le service dans le cadre de la vérification de comptabilité de la société Financière le Cèdre ; que si la requérante prétend qu'il est impossible que l'administration ait eu connaissance du prix de cession dans le cadre de cette vérification de comptabilité, l'intéressée ne peut, eu égard à la précision des renseignements figurant dans la notification de redressements et à sa qualité de propriétaire ou usufruitière des parts sociales de la société civile Quarante-douze, être regardée comme ayant été privée, du seul fait de l'information prétendument erronée sur les modalités d'obtention de ces renseignements, de la possibilité de demander et d'obtenir, avant la mise en recouvrement, la communication des documents consultés par l'administration dans l'exercice de son droit de communication ;
En ce qui concerne l'irrégularité de la procédure en tant qu'elle concerne les rehaussements correspondant aux droits des enfants de Mme A :
Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article 6 du code général des impôts : 1. Chaque contribuable est imposable à l'impôt sur le revenu, tant en raison de ses bénéfices et revenus personnels que de ceux de ses enfants et des personnes considérées comme étant à sa charge au sens des articles 196 et 196 A bis ... ; qu'il n'est pas utilement contesté qu'en application de ces dispositions, Mme A a été valablement imposée à raison des revenus perçus par ses enfants mineurs ;
Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ... ;
Considérant que la requérante soutient que l'administration légale de ses enfants mineurs était placée sous le contrôle judiciaire du juge des tutelles et que par suite, l'acceptation éventuelle des redressements prévue par les dispositions précitées de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, était subordonnée à l'autorisation du juge des tutelles ; que toutefois, Mme A, qui avait, seule, la responsabilité de déclarer la totalité de la plus-value résultant de la cession des parts en litige, était le seul contribuable redevable de l'impôt et la procédure d'imposition ne pouvait ainsi être suivie qu'avec elle ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que, dans la notification de redressement du 28 février 2005, le vérificateur a précisé que Mme A était propriétaire de 5 014 parts sur les 10 000 parts composant le capital social et usufruitière des 4 986 parts restantes, ses trois enfants mineurs étant nus-propriétaires de ces 4 986 parts et qu'en conséquence, la plus-value dégagée était imposable en totalité à son nom ; que les termes de la notification étaient suffisamment précis pour permettre à l'intéressée de comprendre que les redressements en litige concernaient également les droits de ses enfants, à hauteur des parts qu'ils détenaient en qualité de nus-propriétaires dans le capital social de la société ; que par suite, si la requérante reproche au vérificateur de ne pas avoir identifié la quote-part des redressements revenant aux enfants associés et expressément indiqué qu'une partie des redressements lui était notifiée en sa qualité d'administrateur légal sous contrôle judiciaire, les précisions susrappelées apportées par le vérificateur étaient suffisantes pour permettre à la requérante de défendre les droits de ses enfants ;
S'agissant du bien-fondé des impositions :
En ce qui concerne la prescription :
Considérant que la requérante invoque sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales et l'article 1er du décret du 28 novembre 1983, la doctrine exprimée dans la documentation administrative de base 13 L-1513 du 1er juillet 2002, qui commente les dispositions de l'article L. 53 du livre des procédures fiscales ; que cette doctrine ne comporte cependant aucune interprétation selon laquelle une notification de redressement adressée à un associé d'une société de personnes n'aurait pas pour effet d'interrompre la prescription des impositions notifiées ; qu'il s'ensuit que Mme A n'est, en tout état de cause, pas fondée à se prévaloir de cette doctrine ;
En ce qui concerne le champ d'application des dispositions de l'article 150-0-A du code général des impôts :
Sur le terrain de la loi :
Considérant qu'aux termes de l'article 150-0-A du code général des impôts : - 1. Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices non commerciaux et aux bénéfices agricoles ainsi que de l'article 150 A bis, les gains nets retirés des cessions à titre onéreux, effectuées directement ou par personne interposée, de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres mentionnés au 1° de l'article 118 et aux 6° et 7° de l'article 120, de droits portant sur ces valeurs, droits ou titres ou de titres représentatifs des mêmes valeurs, droits ou titres, sont soumis à l'impôt sur le revenu lorsque le montant de ces cessions excède, par foyer fiscal, 15 000 euros par an ... ;
Considérant que la requérante soutient que l'opération de cession en litige n'entrait pas dans le champ d'application des dispositions précitées, dès lors que les bons de souscription autonomes émis par une société par actions simplifiées ne constituent pas une valeur mobilière à défaut de pouvoir être négociés sur un marché réglementé, qu'ils ne sont pas assimilables aux droits préférentiels de souscription et qu'ils ne constituent pas des droits sociaux ; que toutefois, la loi n° 85-1321 du 14 décembre 1985 qui a autorisé l'émission de bons de souscription d'actions autonomes de toutes émissions de valeurs mobilières, a ajouté au chapitre V du titre Ier de la loi n° 66-537 du 24 juillet 1966 sur les sociétés commerciales, une section IV ainsi rédigé : Autres valeurs mobilières donnant droit à l'attribution de titres représentant une quotité du capital (...) article 339-5 : L'assemblée générale extraordinaire (...) peut autoriser, indépendamment de toute autre émission, l'émission de bons qui confèrent à leurs titulaires, le droit de souscrire des titres représentant une quote-part du capital de la société émettrice. Ces bons sont soumis aux dispositions qui régissent les valeurs mobilières (...) ; article 339-1 : Une société par actions peut émettre des valeurs mobilières donnant droit par conversion, échange, remboursement, présentation d'un bon ou de toute autre manière, à l'attribution à tout moment ou à date fixe de titres qui, à cet effet, sont ou seront émis en représentation d'une quotité du capital de la société émettrice (...) ; qu'il résulte de ces dispositions que les bons de souscription en actions constituent des droits portant sur des valeurs mobilières et sont soumis aux dispositions qui régissent les valeurs mobilières ; que par suite, le moyen tiré de la méconnaissance du champ d'application des dispositions de l'article 150-0-A du code général des impôts doit être écarté ;
Sur le terrain de la doctrine :
Considérant que la requérante n'est pas fondée à revendiquer, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, le bénéfice de la doctrine administrative 5 C-01 du 13 juin 2001, qui ne donne pas une interprétation différente de la loi fiscale de celle qui vient d'être précédemment rappelée ;
En ce qui concerne l'évaluation de la plus-value :
Considérant qu'aux termes de l'article 150-0-D du code général des impôts : 1. Les gains nets mentionnés au I de l'article 150-0 A sont constitués par la différence entre le prix effectif de cession des titres ou droits, net des frais et taxes acquittés par le cédant, et leur prix effectif d'acquisition par celui-ci ou, en cas d'acquisition à titre gratuit, leur valeur retenue pour la détermination des droits de mutation. ... / 3. ... Le détachement de droits de souscription ou d'attribution emporte les conséquences suivantes : a. Le prix d'acquisition des actions ou parts antérieurement détenues et permettant de participer à l'opération ne fait l'objet d'aucune modification ; / b. Le prix d'acquisition des droits détachés est, s'ils font l'objet d'une cession, réputé nul ; / c. Le prix d'acquisition des actions ou parts reçues à l'occasion de l'opération est réputé égal au prix des droits acquis dans ce but à titre onéreux, augmenté, s'il y a lieu, de la somme versée par le souscripteur ... ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que la société, ayant elle-même détaché les bons faisant l'objet de la cession, l'administration a estimé que leur prix de revient était nul en application des dispositions précitées ; que la circonstance que les dispositions en cause aient été adoptées avant la loi du 14 décembre 1985 instituant les bons de souscription autonomes, ne permet pas d'exclure leur application à la cession de bons de souscription autonomes ; qu'il ne ressort d'aucune disposition législative ou réglementaire que le 3 de l'article 150-0-D du code général des impôts ne concernerait que les droits préférentiels de souscription ; que par suite, Mme A n'est pas fondée à contester les modalités de calcul de la plus-value appliquées par l'administration ;
Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à Mme A la somme qu'elle demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ;
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de Mme A est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Mme Caroline A et au ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat.
Copie sera adressée au directeur de contrôle fiscal Ile-de-France Est.
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N°09DA00139
