Vu la requête et le mémoire complémentaire, enregistrés les 9 et 27 février 2004, présentés pour la société en nom collectif MK PROMOTION ET CIE, représentée par son liquidateur, Me Jean-Pierre X..., ayant son siège ..., par Me Y..., avocat ; la société MK PROMOTION ET CIE demande à la Cour :
11) d'annuler le jugement n° 992365 en date du 18 décembre 2003 par lequel le Tribunal administratif d'Amiens a rejeté sa demande en décharge du complément de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé pour la période du 1er janvier 1994 au 31 mars 1997 par avis de mise en recouvrement du 6 avril 1999, ainsi que des pénalités dont il a été assorti ;
2°) de prononcer la décharge demandée et de lui allouer les intérêts moratoires au taux légal ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 9 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
Elle soutient qu'elle ne pouvait procéder, au titre du mois de janvier 1992, à la déduction de la taxe qui grevait l'acquisition des quatre maisons d'habitation ayant donné lieu aux rappels en litige, dès lors qu'elle avait décidé d'immobiliser ces biens et de les mettre en location nue, exonérée de taxe ; que l'imputation de la taxe d'amont ne pouvait s'effectuer qu'au moment de leur revente, entre août et décembre 1996 ; que subsidiairement, c'est en contradiction avec sa doctrine exprimée dans l'instruction de base 8 A144 du 15 décembre 1995, n° 11, que l'administration soutient qu'elle avait l'obligation de procéder à la déduction de la taxe d'amont au titre de 1992 ; que très subsidiairement, elle peut bénéficier de la compensation prévue à l'article L. 80 du livre des procédures fiscales entre la taxe d'amont dont la déduction a été omise et la taxe due sur la vente des pavillons en 1996, rappelée par l'administration au titre de 1996, ainsi que le prévoient la documentation administrative 13 O 1412 du 30 avril 1996 et la réponse ministérielle X du 23 août 1975 ; que la vente des pavillons, lesquels, au regard de la réponse ministérielle Y du 21 janvier 1967, constituaient des éléments de l'actif immobilisé dès lors qu'ils avaient été acquis par une société les affectant à l'usage d'habitation, n'est intervenue qu'à la suite des difficultés financières ayant conduit à la dissolution de la société ; que le tribunal n'a pas répondu au moyen tiré de l'application de l'article 211 de l'annexe II au code général des impôts, relatif à la déduction de la taxe ayant grevé les immobilisations ; que les pavillons n'étaient pas destinés à la revente, malgré la mention erronée portée sur l'acte d'acquisition ; que selon la documentation de base 3 D 1228, à jour au
2 novembre 1996, le délai supplémentaire accordé par l'article 224 de l'annexe II au code général des impôts pour demander la déduction d'un crédit de taxe est indépendant du délai d'exercice du droit à réclamation ;
Vu le jugement attaqué ;
Vu le mémoire en défense, enregistré le 16 septembre 2004, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, qui conclut au rejet de la requête ; il soutient que les quatre pavillons dont s'agit étant destinés à la revente, dans les cinq ans suivant l'achèvement, la société était en droit de déduire la taxe ayant grevé l'acquisition de ces biens, dès le mois de décembre 1991, au cours duquel elle a procédé à cette acquisition, alors même que ces pavillons ont été ensuite loués et immobilisés dans l'attente de leur revente ; que les pavillons dont s'agit, eu égard à leur destination, ne constituent pas des éléments d'actif immobilisé, malgré leur mise en location et leur inscription à un compte d'immobilisations ; que les moyens tirés de l'article 211 de l'annexe II au code général des impôts et de la réponse Y sont, dès lors, inopérants ; que la société, qui n'a pas fait construire les maisons et les a vendues dans le délai de cinq ans après achèvement, n'entre pas dans les prévisions de la doctrine 8 A 144 du
15 décembre 1995 n° 11 et 12 ; que la taxe dont la déduction a été omise en janvier 1992 n'ayant pas donné lieu à régularisation avant le 31 décembre 1994, la société ne pouvait ensuite déduire la taxe omise ou procéder à cette déduction par voie de compensation, en application de l'article 224-1 de l'annexe II au code général des impôts ; que la doctrine administrative n'autorise une telle mesure que pour une même période d'imposition, alors qu'au cas d'espèce, la compensation demandée concerne des périodes différentes ;
Vu le mémoire en réplique, enregistré le 22 novembre 2004, présenté pour la société
MK PROMOTION ET CIE, qui conclut aux mêmes fins que la requête par les mêmes moyens ; elle soutient en outre qu'ayant une double activité de marchand de biens et de gestionnaire de patrimoine immobilier, elle peut se prévaloir d'une réponse à M. Z du
29 octobre 2001 relative aux immeubles acquis en vue de leur revente puis affectés de façon définitive à la location, selon laquelle ces immeubles doivent être immobilisés ; que l'inscription des biens en litige à l'actif immobilisé est intervenue dès le 31 mars 1992 ; qu'elle peut se prévaloir, selon la documentation administrative 3 D 1412 n° 11, d'un droit à compensation complémentaire au titre d'une période de cinq ans ;
Vu le nouveau mémoire, enregistré le 4 janvier 2005, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, qui conclut aux mêmes fins que son précédent mémoire, par les mêmes moyens ; il soutient en outre que les immobilisations dont s'agit ont bien été effectuées à la clôture de l'exercice 1992, ainsi qu'il résulte des documents comptables de la société ; que les paragraphes n° 11 et 12 de la doctrine administrative 8 A 144 ne s'appliquent qu'aux promoteurs et marchands de biens agissant en cette qualité, ce qui n'était pas le cas de la société requérante, lorsqu'elle a acquis neuves les maisons dont s'agit ; que les dispositions de l'article 211 de l'annexe II au code général des impôts et de la documentation administrative 3 D 1412 n° 11 ne peuvent bénéficier à des biens qui ne constituent pas des immobilisations et auraient dû être maintenus jusqu'à leur cession en 1996, dans le stock de l'entreprise ;
Vu le nouveau mémoire, enregistré le 24 février 2005, présenté pour la société
MK PROMOTION ET CIE, qui conclut aux mêmes fins que la requête par les mêmes moyens ; elle soutient en outre que les baux des pavillons en litige étaient conclus pour six ans ;
Vu le nouveau mémoire, enregistré le 18 avril 2005, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, qui conclut aux mêmes fins que ses précédents mémoires, par les mêmes moyens ; il soutient en outre que la durée des baux ne faisait pas obstacle à la vente des immeubles, quatre d'entre eux ayant été vendus en 1996 ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 10 janvier 2006 à laquelle siégeaient M. Couzinet, président de chambre, M. de Pontonx et M. Soyez, premiers conseillers :
- le rapport de M. de Pontonx, premier conseiller ;
- et les conclusions de M. Michel, commissaire du gouvernement ;
Sur la régularité du jugement attaqué :
Considérant que si la société en nom collectif MK PROMOTION ET CIE entend contester la régularité du jugement, en date du 18 décembre 2003, par lequel le Tribunal administratif d'Amiens a rejeté sa demande en décharge du complément de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé pour la période du 1er janvier 1994 au 31 mars 1997 par avis de mise en recouvrement du 6 avril 1999, ainsi que des pénalités dont il a été assorti, elle se borne à faire valoir sur ce point que le tribunal n'a pas répondu à un moyen tiré de l'application de l'article 211 de l'annexe II au code général des impôts, relatif à la déduction de la taxe ayant grevé les immobilisations ; qu'il résulte de l'examen des écritures de la société requérante que ce moyen n'a pas été soulevé devant les premiers juges ; que dès lors, en n'y répondant pas, le tribunal n'a pas entaché son jugement d'irrégularité ;
Sur le droit à déduction :
Considérant qu'aux termes de l'article 271 du code général des impôts : « 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération… » ; que l'article 273 du même code dispose : « Des décrets en Conseil d'Etat déterminent les conditions d'application de l'article 271… » ; qu'aux termes de l'article 217 de l'annexe II audit code, pris sur le fondement de l'article 273 précité : « La déduction de la taxe ayant grevé les biens ne constituant pas des immobilisations et les services est opérée par imputation sur la taxe due par l'entreprise au titre du mois qui suit celui pendant lequel le droit à déduction a pris naissance » ; qu'aux termes de l'article 269 du code général des impôts : « 1. Le fait générateur de la taxe est constitué : … c) Pour les mutations à titre onéreux ou les apports en société entrant dans le champ d'application du 7° de l'article 257, à la date de l'acte qui constate l'opération ou, à défaut, au moment du transfert de propriété … 2. La taxe est exigible : a) … pour les opérations mentionnées au b et au c du 1, lors de la réalisation du fait générateur… » ;
Considérant que la société en nom collectif MK PROMOTION ET CIE, qui exerçait notamment une activité de marchand de biens, n'a pas mentionné dans ses déclarations déposées au titre des mois d'août, septembre, novembre et décembre 1996, la taxe sur la valeur ajoutée due sur les ventes réalisées durant les mois susmentionnés, de quatre pavillons situés à Fourqueux dans les Yvelines, qui avaient été achevés le 31 mars 1992 ; que l'administration fiscale, à la suite d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 1994 au 31 mars 1997, a procédé au rappel de la taxe omise ; que la société se prévaut d'un droit à déduction de la taxe ayant grevé l'acquisition de ces biens ;
Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction que les quatre pavillons dont s'agit ont été acquis le 31 décembre 1991, en l'état futur d'achèvement, par la société
MK PROMOTION ET CIE ; que cette société a déclaré dans l'acte de vente agir en qualité de marchand de biens et s'est engagée à revendre ces maisons d'habitation avant le terme du délai de cinq ans après achèvement prévu par le 7° de l'article 257 du code général des impôts ; qu'en procédant à leur revente, dans les conditions prévues à l'origine, la société doit être regardée, malgré les difficultés financières qu'elle aurait rencontrées dès 1996, comme ayant poursuivi l'exploitation de son activité de marchand de biens ; que par suite, même si ces immeubles, qui faisaient partie à compter de leur achèvement du stock commercial de l'entreprise, ont été, à la clôture de l'exercice 1992, transférés en comptabilité à l'actif immobilisé et ont été donnés temporairement en location dans l'attente de leur revente, à laquelle la durée des baux consentis n'a pas fait obstacle, ils sont demeurés destinés à la vente ; qu'ils ne peuvent, dès lors, être regardés comme des moyens permanents d'exploitation susceptibles d'être immobilisés ; qu'il suit de là que la société ne peut utilement se prévaloir des dispositions de l'article 211 de l'annexe II au code général des impôts, relatives aux modalités de déduction de la taxe ayant grevé les biens constituant des immobilisations ;
Considérant, en deuxième lieu, que l'acquisition des immeubles en litige par la société requérante constituait une mutation à titre onéreux d'un immeuble bâti, au nombre des « opérations concourant à la production ou à la livraison d'immeubles » soumises à la taxe sur la valeur ajoutée en application du 7° de l'article 257 du code général des impôts ; que dans ces conditions, et dès lors que, ainsi qu'il a été dit, ces biens ne constituaient pas des immobilisations, la société MK PROMOTION ET CIE était en droit, dès la constatation par acte de cette vente, qui constituait, en application du c) du 1 de l'article 269 du code général des impôts, le fait générateur de la taxe ayant grevé l'acquisition, d'opérer la déduction de ladite taxe, laquelle était alors exigible en application du a du 2 du même article ; que par suite, la société requérante, qui a omis de procéder à cette déduction dans sa déclaration afférente au mois de janvier 1992, selon les modalités fixées par l'article 217 de l'annexe II au code général des impôts, n'est pas fondée à soutenir que son droit à déduction serait né seulement en 1996, lorsque les immeubles revendus sont sortis de son patrimoine ;
Considérant enfin que la société MK PROMOTION ET CIE, ayant agi en l'espèce en qualité de marchand de biens, et non de loueur de locaux d'habitation ou de promoteur, n'est fondée à invoquer, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, ni la doctrine exprimée dans une réponse ministérielle à M. Y, en date du 21 janvier 1967, qui ne concerne que les immeubles acquis par une société ayant pour unique objet la location à usage d'habitation, ni celle contenue dans la documentation 8 A 144 n° 11 et 12, à jour au
15 décembre 1995, applicable aux seuls promoteurs et marchands de biens agissant en qualité de promoteurs ; qu'elle ne peut utilement se prévaloir d'une réponse ministérielle à M. Z en date du 29 octobre 2001, qui est postérieure à la mise en recouvrement de l'imposition en litige, intervenue le 6 avril 1999 ;
Sur la compensation :
Considérant, en premier lieu, qu'il résulte des dispositions de l'article 224 de l'annexe II au code général des impôts, prises sur le fondement de l'article 273 précité de ce code, que la taxe dont la déduction a été omise sur la déclaration afférente au mois au titre duquel elle était déductible ne peut, à condition de faire l'objet d'une déclaration distincte, figurer que sur les déclarations ultérieures déposées avant le 31 décembre de l'année suivant celle de l'omission ; que si la société MK PROMOTION ET CIE a disposé au titre du mois de janvier 1992 d'un crédit de taxe déductible, à la suite de l'acquisition des immeubles en litige, cette taxe aurait dû figurer au plus tard dans ses déclarations déposées jusqu'au 31 décembre 1993 ; qu'il est constant que tel n'a pas été le cas ; qu'il suit de là que la société requérante ne saurait prétendre, sur le fondement des articles L. 203 et L. 205 du livre des procédures fiscales, au bénéfice de la compensation entre la déduction omise en 1992 et les rappels de taxe opérés au titre des mois d'août à décembre 1996 ;
Considérant, en second lieu, que si l'administration a admis, par une doctrine exprimée dans la documentation administrative 13 O 1412, n° 21, à jour au 30 avril 1996, que
« la compensation entre des droits rappelés pour défaut de déclaration d'opérations imposables et une surtaxe résultant de l'omission, par erreur, de déductions autorisées est possible même si le délai fixé par l'article 224 de l'annexe II au code général des impôts pour opérer les déductions susvisées est arrivé à expiration », cette tolérance n'est applicable, selon la même instruction, qu'à une compensation « opérée entre les surtaxes reconnues et les omissions ou insuffisances relevées au cours de la période sur laquelle porte l'avis de mise en recouvrement contesté » ; qu'en l'espèce, l'omission relevée est antérieure au 1er janvier 1994, début de la période vérifiée, sur laquelle porte l'avis de mise en recouvrement émis à l'encontre de la société ; que dès lors, la société MK PROMOTION ET CIE n'est pas fondée à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l'instruction précitée, ni d'ailleurs d'une réponse ministérielle à M. X du 23 août 1975, qui ne donne pas de la loi fiscale une interprétation différente ; qu'elle ne saurait davantage invoquer, sur le même fondement, une instruction
3 D 1412, n° 11, dans les prévisions de laquelle elle n'entre pas, dès lors que celle-ci ne concerne que les biens constituant des immobilisations ; qu'enfin, la circonstance, rappelée dans la documentation de base 3 D 1228 n° 1, à jour au 2 novembre 1996, que le délai fixé à l'article 224 de l'annexe II au code général des impôts soit indépendant du délai d'exercice du droit à réclamation est sans incidence sur la solution du présent litige ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la société en nom collectif
MK PROMOTION ET CIE n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif d'Amiens a rejeté sa demande en décharge ; que doivent être rejetées, par voie de conséquence, d'une part, en tout état de cause, ses conclusions tendant à l'allocation d'intérêts moratoires, d'autre part ses conclusions tendant au bénéfice des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de la société en nom collectif MK PROMOTION ET CIE est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société en nom collectif MK PROMOTION ET CIE et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.
Copie sera transmise au directeur des services fiscaux chargé de la direction de contrôle fiscal Ile-de-France Ouest.
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N°04DA00124
