| France, Cour administrative d'appel de BORDEAUX, 4ème chambre, 25 avril 2024, 22BX01513

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. A... B..., représenté par l'association tutélaire du Gers, a demandé au tribunal administratif de Pau de prononcer la décharge, en droits, pénalités et majorations, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2012.

Par un jugement n° 1901986 du 14 avril 2022, le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête, enregistrée le 1er juin 2022, M. A... B..., représenté par l'association tutélaire du Gers, ayant pour avocat Me Dupey, doit être regardé comme demandant à la cour :

1°) d'annuler le jugement n° 1901986 du tribunal administratif de Pau du 14 avril 2022 ;

2°) de prononcer la décharge, en droits, pénalités et majorations, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2012 ;

3°) de lui accorder le bénéfice du sursis de paiement ;

4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 500 euros à verser à l'association tutélaire du Gers au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et de le condamner aux entiers dépens.

Il soutient que :

- la procédure d'imposition est irrégulière dès lors que la proposition de rectification du 12 octobre 2015 n'a été adressée qu'à son seul curateur et non à son adresse personnelle ; il a ainsi été privé des garanties prévues à l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales tenant à la possibilité de demander la communication des documents obtenus dans le cadre d'une assistance administrative et à l'article R. 57-1 du même livre, prévoyant un délai de trente jours pour faire parvenir ses observations sur les rehaussements envisagés ; il résulte des commentaires publiés au bulletin officiel des finances publiques sous la référence BOI-CF-IOR-10-30 n° 470 que la proposition de rectification aurait dû lui être notifiée en propre ;

- la garantie prévue à l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales a, en outre, été méconnue dès lors que, contrairement à ce qu'indique le service, il n'a jamais détenu de comptes bancaires en Hollande ; les renseignements ainsi obtenus par le service l'ont été de manière incomplète et irrégulière ; il a demandé, en vain, la copie des renseignements obtenus auprès des services fiscaux britanniques ou hollandais ; l'administration ne produit pas ces documents ; pour les mêmes motifs, les droits garantis par l'article 16 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen ont été méconnus ;

- la proposition de rectification est insuffisamment motivée au regard des exigences de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ;

- la décision de rejet de sa réclamation contentieuse est insuffisamment motivée ;

- les versements constatés en 2012 par la banque anglaise Barclays Bank Plc sur trois de ses comptes bancaires détenus dans ce pays ne proviennent pas de la cession de valeurs mobilières mais de celle, le 7 octobre 2010, d'un immeuble qu'il détenait en France ;

- la majoration appliquée sur le fondement du b. de l'article 1728 du code général des impôts est injustifiée dès lors que ses facultés mentales étaient altérées et qu'il n'était pas en capacité de répondre aux deux mises en demeure qui lui ont été adressées ;

- en tout état de cause, il doit être déchargé de l'ensemble des pénalités et majorations, en conséquence des irrégularités procédurales et de l'absence de bien-fondé des impositions contestées.

Par un mémoire en défense, enregistré le 2 décembre 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête en faisant valoir que les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la Constitution ;

- la directive 2003/48/CE du Conseil du 3 juin 2003 ;

- la convention entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement du Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d'Irlande du Nord en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôts sur le revenu et sur les gains en capital du 19 juin 2008 ;

- le code civil ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Michaël Kauffmann,

- les conclusions de Mme Nathalie Gay, rapporteure publique,

- et les observations de Me Dupey, représentant M. B....

Considérant ce qui suit :

1. M. B..., de nationalité britannique, a fait l'objet d'un contrôle sur pièces au titre des années 2012 à 2014 à l'issue duquel le service a procédé à la taxation d'office des plus-values de cession de valeurs mobilières que l'intéressé a réalisées en 2012. Par des jugements du 12 décembre 2014 et du 12 décembre 2017 du tribunal d'instance de Condom, l'association tutélaire du Gers a été désignée en qualité de curateur puis de tuteur de M. B.... Ce dernier, représenté par l'association tutélaire du Gers, relève appel du jugement du 14 avril 2022 par lequel le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits, pénalités et majorations, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2012.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

2. En premier lieu et d'une part, aux termes de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales : " Sont taxés d'office : / 1° à l'impôt sur le revenu, les contribuables qui n'ont pas déposé dans le délai légal la déclaration d'ensemble de leurs revenus ou qui n'ont pas déclaré, en application des articles 150-0 E et 150 VG du code général des impôts, les gains nets et les plus-values imposables qu'ils ont réalisés, sous réserve de la procédure de régularisation prévue à l'article L. 67 ; (...) ". Aux termes de l'article L. 67 du même livre : " La procédure de taxation d'office prévue aux 1° et 4° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure. (...) ". Enfin, aux termes de l'article L. 76 du même livre : " Les bases ou éléments servant au calcul des impositions d'office et leurs modalités de détermination sont portées à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions. (...) ".

3. D'autre part, aux termes de l'article 440 du code civil : " La personne qui, sans être hors d'état d'agir elle-même, a besoin, pour l'une des causes prévues à l'article 425, d'être assistée ou contrôlée d'une manière continue dans les actes importants de la vie civile peut être placée en curatelle. (...) ". Aux termes de l'article 472 du même code : " Le juge peut également, à tout moment, ordonner une curatelle renforcée. Dans ce cas, le curateur perçoit seul les revenus de la personne en curatelle sur un compte ouvert au nom de cette dernière. Il assure lui-même le règlement des dépenses auprès des tiers et dépose l'excédent sur un compte laissé à la disposition de l'intéressé ou le verse entre ses mains. (...) ".

4. Il résulte des termes du jugement du tribunal d'instance de Condom du 12 décembre 2014 plaçant M. B... sous le régime de la curatelle que le juge des tutelles a fait usage de la faculté ouverte par l'article 472 du code civil en ordonnant une mesure de curatelle renforcée pour une durée de douze mois. Corrélativement, l'intéressé a été dessaisi, au profit de son curateur, l'association tutélaire du Gers, de la libre disposition de ses revenus et de la responsabilité de remplir lui-même ses obligations fiscales. Ainsi, le service a pu à bon droit et sans méconnaître les dispositions précitées de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales, adresser à la seule association tutélaire du Gers la proposition de rectification du 12 octobre 2015 établie à l'endroit de M. B.... A cet égard, contrairement à ce qui est soutenu, il ne résulte pas des dispositions du dernier alinéa de l'article 467 du code civil selon lesquelles, à peine de nullité, toute signification faite à la personne en curatelle l'est également au curateur qu'à l'inverse, en cas de notification d'un acte de procédure fiscale au curateur renforcé, conformément aux dispositions de l'article 472 du même code, cette notification devrait également être faite à la personne protégée. Dès lors, le requérant n'est pas fondé à soutenir qu'à défaut de notification de la proposition de rectification à son adresse personnelle, il a été privé de la garantie prévue à l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales tenant à la possibilité de demander la communication des documents obtenus dans le cadre d'une assistance administrative. De même, en tout état de cause, doit être écarté le moyen tiré de ce que le contribuable n'a pu bénéficier du délai de trente jours dont il disposait avant la mise en recouvrement, aux termes de l'article R. 57-1 du même livre, pour faire parvenir ses observations sur les rehaussements envisagés.

5. En deuxième lieu, si M. B... se prévaut des commentaires publiés au bulletin officiel des finances publiques sous la référence BOI-CF-IOR-10-30 n° 470, son argumentation sur ce point ne peut, en tout état de cause, qu'être écartée dès lors que cette doctrine, traitant de questions touchant à la procédure d'imposition, ne peut être regardée comme comportant une interprétation de la loi fiscale au sens de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

6. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. ". Aux termes de l'article 8 de la directive 2003/48/CE du Conseil du 3 juin 2003 en matière de fiscalité des revenus de l'épargne sous forme de paiements d'intérêts : " Lorsque le bénéficiaire effectif des intérêts est résident d'un État membre autre que celui où est établi l'agent payeur, le contenu minimal des informations que l'agent payeur est tenu de communiquer à l'autorité compétente de l'État membre où il est établi est le suivant : / a) l'identité et la résidence du bénéficiaire effectif établies conformément à l'article 3 ; / b) le nom ou la dénomination et l'adresse de l'agent payeur ; / c) le numéro de compte du bénéficiaire effectif ou, à défaut, l'identification de la créance génératrice des intérêts, et / d) des informations concernant le paiement d'intérêts conformément au paragraphe 2. (...) ". Enfin, aux termes de l'article 9 de cette même directive : " 1. L'autorité compétente de l'État membre de l'agent payeur communique à l'autorité compétente de l'État membre de résidence du bénéficiaire effectif les informations visées à l'article 8. / 2. La communication des informations a un caractère automatique et doit avoir lieu au moins une fois par an, dans les six mois qui suivent la fin de l'exercice fiscal de l'État membre de l'agent payeur, pour tous les paiements d'intérêts effectués au cours de cette année. (...) ".

7. Il résulte de l'instruction et notamment de la proposition de rectification du 12 octobre 2015 que, pour fonder l'imposition litigieuse, le service s'est appuyé sur les renseignements fournis par l'administration fiscale britannique dans le cadre des échanges à caractère automatique prévus par l'article 9 de la directive 2003/48/CE du Conseil du 3 juin 2003. Ainsi, le requérant ne peut utilement se prévaloir de la méconnaissance de l'obligation d'information et de communication prévue par les dispositions précitées de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales dès lors qu'une telle obligation ne s'étend pas aux informations fournies annuellement par des tiers à l'administration conformément aux dispositions du code général des impôts ou de stipulations de conventions internationales. Au demeurant, M. B... ne justifie pas avoir sollicité, avant la mise en recouvrement des impositions, la communication du document contenant les renseignements fournis par l'administration fiscale britannique. La circonstance qu'à une reprise, par une erreur de plume, le service a indiqué, à tort, dans la proposition de rectification, que les renseignements en cause ont été délivrés par l'administration fiscale néerlandaise n'a pas été de nature à induire le contribuable en erreur sur la teneur et l'origine des renseignements en cause dès lors qu'il s'infère de manière claire de l'ensemble du document que les renseignements ont été fournis par les seules autorités britanniques. De même, cette circonstance ne démontre pas que ces renseignements auraient été obtenus de manière irrégulière par le service. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 76 B doit être écarté en toutes ses branches. Pour les mêmes motifs, le requérant n'est pas fondé à se prévaloir de la méconnaissance des droits garantis par l'article 16 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen.

8. En quatrième lieu, aux termes de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales : " Les bases ou éléments servant au calcul des impositions d'office et leurs modalités de détermination sont portées à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions. (...) ". En raison de l'application de la procédure de taxation d'office, seules ces dispositions s'imposaient à l'administration, à l'exclusion des dispositions des articles L. 57 et R. 57 du livre des procédures fiscales, applicables à la procédure de rectification contradictoire, dont l'appelant ne peut dès lors utilement se prévaloir. A cet égard, la proposition de rectification du 12 octobre 2015 comprend les bases et les éléments de calcul des impositions supplémentaires assignées à M. B..., en précisant leurs modalités de détermination ainsi que l'année d'imposition concernée, et se trouve, par suite, suffisamment motivée au regard des prescriptions de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales.

9. En dernier lieu, les irrégularités qui peuvent entacher la décision par laquelle le directeur régional ou départemental des finances publiques rejette une réclamation contentieuse n'ont d'influence ni sur la régularité de la procédure d'imposition, ni sur le bien-fondé des impositions contestées. Par suite, le moyen tiré de l'insuffisance de motivation de la décision du 8 juillet 2019 portant rejet de la réclamation de M. B... est inopérant et doit, en tout état de cause, être écarté.

Sur le bien-fondé des impositions :

10. Il résulte de l'instruction que, malgré deux mises en demeure adressées à M. B... les 24 juillet et 5 septembre 2014, celui-ci n'a pas déposé de déclaration de revenus au titre de l'année 2012. En application des dispositions combinées des articles L. 66 et L. 67 du même livre, citées au point 2, le service l'a taxé d'office à l'impôt sur le revenu ainsi qu'aux contributions sociales et à la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus, contrôlées et recouvrées selon les mêmes règles et sous les mêmes garanties et sanctions qu'en matière d'impôt sur le revenu, au titre de cette année. Par suite, en application de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales, la preuve de l'exagération des bases d'imposition retenues par le service incombe à M. B....

11. Aux termes de l'article 150-0 A du code général des impôts : " I.-1. (...) les gains nets retirés des cessions à titre onéreux, effectuées directement, par personne interposée ou par l'intermédiaire d'une fiducie, de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres mentionnés au 1° de l'article 118 et aux 6° et 7° de l'article 120, de droits portant sur ces valeurs, droits ou titres ou de titres représentatifs des mêmes valeurs, droits ou titres, sont soumis à l'impôt sur le revenu. (...) ". Aux termes du 5. de l'article 14 de la convention entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement du Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d'Irlande du Nord en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôts sur le revenu et sur les gains en capital du 19 juin 2008, relatif au " Gains en capital " : " Les gains provenant de l'aliénation de tous biens autres que ceux qui sont visés aux paragraphes 1, 2, 3 et 4 ne sont imposables que dans l'Etat contractant dont le cédant est un résident. ".

12. Il appert des renseignements qui ont été adressés par les services fiscaux britanniques à l'administration française en application de l'article 9 de la directive 2003/48/CE du Conseil du 3 juin 2003 que M. B..., qui ne conteste pas sa qualité de résident fiscal français au titre de l'année 2012, a bénéficié, au cours de cette même année, de versements de la part de la banque anglaise Barclays Bank Plc sur trois de ses comptes bancaires détenus dans ce pays pour des montants de 109 160 euros, 168 750 euros et 131 161 euros. Ces versements ont été identifiés par l'administration fiscale britannique comme correspondant à des produits réalisés lors de la cession de valeurs mobilières ou de droits sociaux, dont les modalités lui ont été communiquées par l'agent payeur, en application de l'article 8 de la directive. Le service a, par suite, imposé les sommes en cause à l'impôt sur le revenu, en application des dispositions précitées de l'article 150-0 A du code général des impôts, aux contributions sociales en application des articles 1600-0 C et suivants du même code, et à la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus sur le fondement de l'article 223 sexies du même code. L'appelant soutient que lesdites sommes ne proviennent pas de la cession de valeurs mobilières mais de celle, le 7 octobre 2010, d'un immeuble qu'il détenait en France. Toutefois, il résulte de l'ordre de transfert du produit résultant de cette vente d'immeuble, d'un montant de 369 110 euros, établi le 7 octobre 2010, que cette somme a été versée sur un compte bancaire détenu par M. B... auprès de la banque Barclays Bank Plc dont le numéro est distinct de ceux des trois comptes identifiés par l'administration fiscale britannique sur lesquels ont été versées les sommes imposées. Par ailleurs, il résulte tant de l'ordre de transfert susmentionné que du relevé notarial établi le 4 février 2016 portant sur la vente de l'immeuble en cause que l'opération de cession de l'immeuble a été entièrement réalisée et réglée en 2010, soit deux ans avant l'année d'imposition 2012, au cours de laquelle ont été constatés les virements litigieux. Par suite, l'appelant n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, de ce que les sommes en cause ont été imposées à tort par l'administration fiscale en tant que plus-values de cession de valeurs mobilières.

Sur le bien-fondé des majorations et pénalités :

13. Aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : / (...) / b. 40 % lorsque la déclaration ou l'acte n'a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai ; (...) ". Aux termes de l'article 1727 du même code : " I.- Toute créance de nature fiscale, dont l'établissement ou le recouvrement incombe aux administrations fiscales, qui n'a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d'un intérêt de retard. A cet intérêt s'ajoutent, le cas échéant, les sanctions prévues au présent code. (...) ".

14. En premier lieu, il résulte de l'instruction que M. B... n'a pas répondu dans le délai imparti de trente jours aux mises en demeure des 24 juillet et 5 septembre 2014 de déposer sa déclaration de revenus de l'année 2012, lesquelles ont été retournées à l'administration avec la mention " pli avisé et non réclamé ". En application des dispositions précitées du b. de l'article 1728 du code général des impôts, le service a dès lors assorti les droits supplémentaires mis à sa charge d'une majoration de 40 %. Si le requérant soutient que ses facultés mentales étaient altérées et qu'il n'était pas en capacité de répondre à ces mises en demeure, il ne produit aucun élément au soutien de cette allégation, alors que le jugement du tribunal d'instance de Condom le plaçant sous le régime de la curatelle a été prononcé le 12 décembre 2014, soit plus de trois mois après la date de la seconde mise en demeure. Ainsi, c'est à bon droit que l'administration a appliqué la majoration dont s'agit.

15. En second lieu, ainsi qu'il a été énoncé aux points 2 à 9 ainsi qu'aux points 10 à 12, les impositions supplémentaires litigieuses auxquelles M. B... a été assujetti ont été régulièrement établies et sont justifiées. Dès lors, le requérant n'est pas fondé à soutenir qu'il doit être déchargé des intérêts de retard et de la majoration qui lui ont été appliqués, sur le fondement des dispositions des articles 1727 et 1728 du code général des impôts, en conséquence des irrégularités procédurales qu'il invoque et de l'absence de bien-fondé de ces impositions.

16. Il résulte de tout ce qui précède que M. B... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande.

Sur les conclusions tendant au bénéfice du sursis de paiement :

17. Le présent arrêt se prononce sur le fond de l'affaire. Dès lors, les conclusions de la requête de M. B... tendant au sursis de paiement des impositions contestées se trouvent privées d'objet.

Sur les frais liés à l'instance :

18. D'une part, aucun dépens n'ayant été exposé dans la présente instance, les conclusions de M. B... tendant à la condamnation de l'Etat aux entiers dépens doivent être rejetées. D'autre part, les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à l'intéressé la somme qu'il sollicite au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

DECIDE :

Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. B... tendant au bénéfice du sursis de paiement.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. B... est rejeté.

Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... B..., à l'association tutélaire du Gers et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée à la direction spécialisée de contrôle fiscal sud-ouest.

Délibéré après l'audience du 2 avril 2024 à laquelle siégeaient :

Mme Bénédicte Martin, présidente,

M. Michaël Kauffmann, premier conseiller,

Mme Pauline Reynaud, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 25 avril 2024.

Le rapporteur,

Michaël Kauffmann La présidente,

Bénédicte MartinLe greffier,

Christophe Pelletier

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

N° 22BX015132