| France, Cour administrative d'appel de Bordeaux, 4ème chambre, 16 juillet 2021, 21BX00552

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. et Mme F... A... ont demandé au tribunal administratif de Poitiers de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2006 et 2007 et des suppléments de contributions sociales auxquels ils ont été assujettis au titre de l'année 2007 et des pénalités correspondantes.

Par un jugement n° 1203144 du 2 juin 2016, le tribunal administratif de Poitiers a rejeté leur demande.

Procédure initiale devant la cour :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 22 juillet 2016 et le 10 février 2017, M. et Mme A..., représentés par Me C..., demandent à la cour :

1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Poitiers du 2 juin 2016 ;

2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2006 et 2007 ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ainsi que les dépens.

Ils soutiennent que :

- les revenus de l'année 2007 ont fait l'objet d'une réclamation en date du 9 novembre 2010 afin que soit imputée sur leur revenu de l'année 2007 une somme de 438 338 euros versée dans le cadre d'un engagement de caution à laquelle l'administration fiscale n'a jamais répondu ; la réclamation prématurée du 9 novembre 2010 a été régularisée par la mise en recouvrement des impositions complémentaires du 30 juin 2011, laquelle est intervenue avant la saisine du tribunal administratif de Poitiers ;

- au titre de l'année 2006, la procédure d'imposition est entachée de plusieurs irrégularités : ils ont été privés d'un débat oral et contradictoire pendant l'examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle, la proposition de rectification du 30 novembre 2009 n'est pas signée et ne contient pas les conséquences financières du contrôle ;

- au titre de l'année 2007, le vérificateur a méconnu les dispositions des articles L. 16 et L. 16 A du livre des procédures fiscales dans la mesure où une demande d'éclaircissements aurait dû être envoyée (imprimé 2172) au lieu d'une simple demande d'information (lettre 751) ; en outre, le délai accordé pour répondre n'a été que de trente jours alors qu'il aurait dû être de deux mois ; la réponse qu'ils ont adressée le 15 mars 2010 ayant été jugée insuffisante en raison de la proposition de rectification qu'ils ont reçue, il aurait dû leur être adressée une mise en demeure d'avoir à compléter leur réponse dans un délai de trente jours, ce qui n'a pas été fait ; il leur a été envoyé une proposition de rectification le 28 avril 2010, soit moins de deux mois après la réception, le 3 mars 2010, de la demande reçue par eux ;

- dès lors qu'ils ont répondu à la proposition de rectification du 30 novembre 2009 par des observations du 10 décembre 2009, marquant leur désaccord, l'administration fiscale supporte la charge de la preuve du bien-fondé des redressements, ce qu'elle ne fait pas ;

- c'est à bon droit qu'ils n'ont pas déclaré au titre de leur revenu imposable pour l'année 2006 les indemnités journalières dues à Mme A..., au titre d'un contrat de prévoyance, dès lors que ces indemnités n'ont pas été mises à la disposition de l'intéressée ;

- c'est à tort que le tribunal administratif a jugé qu'ils avaient eu la libre disposition de la somme de 83 560 euros, nonobstant la mise en redressement judiciaire des sociétés sur le compte desquelles elle a été versée ;

- ils ont souscrit le 27 juin 2001, en leur qualité de co-gérants de la société civile immobilière TMK Bordeaux, un engagement de caution d'un emprunt de 6 100 000 francs, soit 929 939 euros, auprès de la Banque Populaire du Centre devenue la Banque Populaire Centre Atlantique ; lors de la souscription de cet engagement de caution, leurs rémunérations s'élevaient à un total de 202 406 euros ; l'engagement de caution était donc déductible dans la limite du triple de la rémunération, soit 607 218 euros ; le 27 avril 2007, une saisie-attribution a été effectuée à la demande de la Banque Populaire Centre Atlantique, en vertu de l'engagement de caution du 27 juin 2001, pour le paiement de la somme 967 146,32 euros ; ils étaient donc fondés à imputer, sur leurs salaires et assimilés de l'année 2007 s'élevant à 98 641 euros, les sommes versées à la suite de la saisie-attribution du 27 avril 2007.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 26 janvier 2017 et le 18 septembre 2018, le ministre de l'économie et des finances conclut au rejet de la requête de M. et Mme A....

Il soutient que :

- les conclusions portant sur les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des contributions sociales au titre de l'année 2007 sont irrecevables en l'absence de réclamation préalable ;

- les autres moyens soulevés par M. et Mme A... ne sont pas fondés.

L'affaire a été appelée à l'audience publique du 25 septembre 2018.

Par un courrier du 26 septembre 2018, le ministre a été informé de ce qu'une pièce produite à l'audience par M. et Mme A... étant un original la cour ne pouvait en organiser la communication et l'invitait à venir en prendre connaissance au greffe de la cour.

M. et Mme A... ont présenté un mémoire enregistré le 8 novembre 2018.

Par un arrêt du 4 décembre 2018, la cour administrative d'appel de Bordeaux a prononcé la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu auxquels M. et Mme A... ont été assujettis au titre de l'année 2006 et, après avoir relevé que le ministre n'a pas été mis en mesure de présenter des observations sur le moyen relatif à la déduction d'un engagement de caution souscrit le 27 juin 2001, invoqué dans le mémoire enregistré au greffe de la cour le 8 novembre 2018, a communiqué ce mémoire au ministre et sursis à statuer sur les conclusions de M. et Mme A... tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales assignées au titre de l'année 2007.

Par des mémoires, enregistrés le 14 décembre 2018 et le 8 février 2019, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet des conclusions de M. et Mme A... tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assignés au titre de l'année 2007.

Il soutient que si le mail adressé par Me B..., mandataire judiciaire, précise que la somme de 98 623,01 euros a été versée à la Banque populaire, le détail du journal joint en annexe constate une saisie-attribution de la Banque populaire pour la somme de 98 623,01 euros en date du 23 juillet 2007. La contre-passation des écritures ne comporte aucune référence particulière et la mention " extourne " ne signifie pas un paiement effectif de cette somme. De plus, ce journal n'est pas corroboré par celui de la banque constatant le versement de cette somme au cours de l'année 2007 à la Banque populaire.

Par un mémoire, enregistré le 14 janvier 2019, M. et Mme A..., représentés par Me C..., demandent à la cour :

1°) de réformer le jugement du tribunal administratif de Poitiers du 2 juin 2016 ;

2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu assignées au titre de l'année 2007 à hauteur de 33 083 euros ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que contrairement à ce que fait valoir le ministre, les pièces produites dans leur mémoire du 8 novembre 2018 confirment le versement de la somme de 98 641,01 euros à la Banque populaire ; ils sont dès lors fondés à imputer cette somme sur leurs salaires et assimilés de l'année 2007.

Par un second arrêt n° 16BX02504 du 30 avril 2019, la cour administrative d'appel de Bordeaux a rejeté le surplus des conclusions présentées par M. et Mme A... sur lequel elle avait sursis à statuer.

Par une décision n° 432069 du 11 février 2021, le Conseil d'Etat, statuant au contentieux, saisi d'un pourvoi présenté par M. et Mme A..., a annulé l'arrêt n° 16BX02504 du 30 avril 2019 et a renvoyé l'affaire devant la présente Cour.

Procédure devant la cour après renvoi du Conseil d'Etat :

Par des mémoires, enregistré le 20 mars 2019 et les 11 mars, 9 avril et 5 mai 2021, M. et Mme A..., représentés par Me C..., concluent aux mêmes fins que précédemment.

Ils soutiennent que

- la fin de non-recevoir soulevée par le ministre a déjà été rejetée dans l'arrêt de la Cour du 4 décembre 2018 devenu irrévocable ;

- le moyen tiré de ce que les dispositions des articles L. 16 et L. 16 A du livre des procédures fiscales auraient été méconnues a également été tranché par l'arrêt du 4 décembre 2018 et n'est plus en débat ;

- par un acte en date du 25 novembre 1999 ils se sont portés cautions solidaires d'un prêt contracté par la SCI A... Périgueux en leur qualité de gérants et associés ; cette année-là, ils ont perçu des rémunérations d'un montant cumulé de 164 698 euros ; selon les dispositions du 3° de l'article 83 du code général des impôts, les sommes versées en exécution de cet engagement de caution peuvent être déduite du revenu imposable dans la limite du triple des rémunérations perçues l'année de la souscription de cet engagement ; compte tenu des rémunérations perçues en 1999, soit 164 698 euros, dont 80 207 euros pour le seul M. A..., ils pouvaient déduire les versements effectués au titre de cette engagement de caution dans la limite de 494 094 euros, voire de 240 621 euros dans l'hypothèse où seule la situation de M. A... est prise en compte ; en conséquence, ils sont fondés à solliciter la déduction de la somme de 98 623,01 euros payée le 23 juillet 2007 en exécution d'un acte de saisie-attribution du 6 novembre 2006 de leurs revenus imposables au titre de l'année 2007 ;

- lors de l'audience du 19 mars 2019, le rapporteur public avait relevé une contradiction dans les pièces produites et notamment que le relevé comptable initialement produit ne concernait pas un versement effectué en vertu d'un engagement de caution souscrit auprès de la SCI TMK Bordeaux - SCI A... Périgueux ne concernait pas un versement effectué au profit de la SCI TMK Bordeaux ; une note en délibéré du 20 mars 2019 a été produite pour répondre à cette observation en expliquant qu'ils sont également gérants et associés de la SCI A... Périgueux et qu'ils se sont également portés cautions solidaires à un prêt contracté par cette société le 25 novembre 1999 ; le versement de la somme de 98 623,01 euros par le mandataire judiciaire à la Banque Populaire n'a pas été effectué au titre de l'engagement de caution envers la SCI TMK Bordeaux mais au titre de la SCI A... Périgueux ainsi que le démontre le document comptable de Maître B....

Par des mémoires en défense enregistrés les 6 avril et 28 avril et 17 mai 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- les conclusions portant sur les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des contributions sociales au titre de l'année 2007 sont irrecevables en l'absence de réclamation préalable ; si les requérants soutiennent avoir déposé une réclamation contentieuse du 9 novembre 2010 sollicitant l'imputation de la caution en litige sur les revenus de l'année 2007, ce courrier a été traité à l'occasion du recours hiérarchique sollicité par les contribuables, par courrier du 10 mai 2010 ; dans la réponse du 24 mars 2011, cette demande a été rejetée ; le courrier en litige a été adressé le 9 novembre 2010, soit avant la mise en recouvrement des impositions supplémentaires, établie le 30 juin 2011 et ne pouvait donc constituer une réclamation ; il aurait dû être renouvelé postérieurement à la réception des rôles supplémentaires ;

- contrairement à ce que soutiennent les requérants, l'arrêt du 4 décembre 2018 a sursis à statuer sur les conclusions tendant à la décharge des impositions assignées au titre de l'année 2007 ; cette fin de non-recevoir n'a donc pas été définitivement tranchée ;

- les moyens ne sont pas fondés.

Vu :

- les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. E... D...,

- les conclusions de Mme Cécile Cabanne, rapporteure publique,

- et les observations de Me C..., représentant M. et Mme A....

Les parties ont été informées lors de l'audience publique de la date de mise à disposition de l'arrêt le 16 juillet 2021.

Considérant ce qui suit :

1. A la suite d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'ensemble de M. et Mme A..., dirigeants et actionnaires d'un groupe de sociétés intervenant dans le domaine de l'hôtellerie-restauration, l'administration les a assujettis, au titre des années 2006 et 2007, à des suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales qui procèdent, d'une part, de rehaussements opérés à la suite du constat d'une insuffisance de déclaration au titre des revenus de l'année 2006, s'agissant des pensions versées à Mme A..., d'autre part, de la taxation d'office des revenus du foyer fiscal en l'absence de dépôt de la déclaration d'ensemble des revenus au titre de l'année 2007 dans les trente jours d'une première mise en demeure. M et Mme A... ont relevé appel du jugement du 2 juin 2016 par lequel le tribunal administratif de Poitiers a rejeté leur demande à fin de décharge de ces impositions et des pénalités correspondantes. Par un premier arrêt n° 16BX02504 du 4 décembre 2018, la cour administrative d'appel de Bordeaux a prononcé la décharge en droits, intérêts et majorations, des suppléments d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2006, réformé le jugement attaqué en ce qu'il avait de contraire à son arrêt et sursis à statuer sur les conclusions tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre de l'année 2007. Par un second arrêt n° 16BX02504 du 30 avril 2019, la cour administrative d'appel de Bordeaux a rejeté le surplus des conclusions présentées par M. et Mme A... sur lequel elle avait sursis à statuer. Par une décision n° 432069 du 11 février 2021, le Conseil d'Etat, statuant au contentieux, saisi d'un pourvoi présenté par M. et Mme A..., a annulé l'arrêt n° 16BX02504 du 30 avril 2019 et a renvoyé l'affaire devant la présente Cour.

Sur les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu assignées au titre de l'année 2007 :

En ce qui concerne le bien-fondé de l'impôt :

2. Aux termes de l'article 13 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice ou revenu imposable est constitué par l'excédent du produit brut, y compris la valeur des profits et avantages en nature, sur les dépenses effectuées en vue de l'acquisition et de la conservation du revenu. / 2. Le revenu global net annuel servant de base à l'impôt sur le revenu est déterminé en totalisant les bénéfices ou revenus nets visés aux I à VII bis de la 1ère sous-section de la présente section, compte tenu, le cas échéant, du montant des déficits visés aux I et I bis de l'article 156, des charges énumérées au II dudit article et de l'abattement prévu à l'article 157 bis. / 3. Le bénéfice ou revenu net de chacune des catégories de revenus visées au 2 est déterminé distinctement suivant les règles propres à chacune d'elles. / Le résultat d'ensemble de chaque catégorie de revenus est obtenu en totalisant, s'il y a lieu, le bénéfice ou revenu afférent à chacune des entreprises, exploitations ou professions ressortissant à cette catégorie et déterminé dans les conditions prévues pour cette dernière (...) ". Aux termes de l'article 83 du même code, relatif à l'imposition du revenu dans la catégorie des traitements et salaires : " Le montant net du revenu imposable est déterminé en déduisant du montant brut des sommes payées et des avantages en argent ou en nature accordés : / (...) 3° Les frais inhérents à la fonction ou à l'emploi lorsqu'ils ne sont pas couverts par des allocations spéciales (...) ". Le I de l'article 156 du même code prévoit que le " déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus " est déduit du revenu global du contribuable.

3. Il résulte de ces dispositions que les sommes qu'un salarié qui, s'étant rendu caution d'une obligation souscrite par la société dont il est le dirigeant de droit ou de fait, a dû payer au créancier de cette dernière sont déductibles de son revenu imposable de l'année au cours de laquelle le paiement a été effectué, à condition que son engagement comme caution se rattache directement à sa qualité de dirigeant, qu'il ait été pris en vue de servir les intérêts de l'entreprise et qu'il n'ait pas été hors de proportion avec les rémunérations allouées à l'intéressé ou qu'il pouvait escompter au moment où il l'a contracté.

4. Après avoir demandé la déduction de leur revenu imposable de la somme de 98 623,01 euros qui aurait été versée en exécution d'un acte de saisie-attribution du 27 avril 2007 pris pour l'exécution de l'engagement de caution solidaire souscrit au bénéfice de la SCI TMK Bordeaux dans le cadre de l'emprunt d'une somme de 6 100 000 francs, soit 929 939 euros, contracté auprès de la banque populaire du Centre le 27 juin 2001, M. et Mme A... sollicitent désormais la déduction de la même somme de leur revenu imposable au motif qu'elle a été versée au mandataire judiciaire de la SCI A... Périgueux en exécution d'un acte de saisie-attribution du 6 novembre 2006 pris pour l'exécution de l'engagement de cautions solidaires consenti envers cette société dans le cadre de l'emprunt d'une somme de 2 750 000 francs, soit 419 234,80 euros, contracté par elle auprès de la Banque Populaire du Centre pour financer le rachat des comptes courant de la SA TMK inscrits à son bilan.

5. Si les requérants justifient de l'existence des deux engagements de caution solidaire invoqués successivement, ils ne justifient pas du paiement effectif de la somme dont la déduction est demandée par la production d'un extrait des livres comptables du mandataire judiciaire du compte des " SA TMK Périgueux - SCI TMK Périgueux - SCI A... " pour lesquels ce mandataire avait été désigné comme commissaire à l'exécution d'un plan de continuation par le tribunal de commerce de Périgueux. Ni ce document, ni la réponse de l'étude de Me B... en date du 8 novembre 2018 précisant le détail des sommes versées à la Banque populaire au titre de l'engagement de caution à hauteur de la somme de 98 623,01 euros, sans autre mention, ne permettent de rattacher les versements que ce compte retrace à l'exécution de l'avis de saisie attribution du 27 avril 2007 ou à celui du 6 novembre 2006. Aucun élément ne permet en outre de considérer que les époux A... auraient personnellement payé le 23 juillet 2007 la somme en cause. Dans ces conditions, M. et Mme A... ne sont pas fondés à se prévaloir des articles 13 et 83 du code général des impôts en vue d'obtenir la déduction de cette somme du montant des salaires déclarés par M. A... au titre de l'année 2007.

6. Il résulte de ce qui précède que, sans qu'il soit besoin de se prononcer sur la fin de non-recevoir opposée par le ministre, M. et Mme A... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Poitiers a rejeté le surplus de leur demande tendant à la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales qui leur ont été assignés au titre de l'année 2007.

Sur les frais liés au litige :

7. Dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de faire droit aux conclusions de M. et Mme A... présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

DECIDE :

Article 1er : Les conclusions de M. et Mme A... tendant à la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales qui leur ont été assignés au titre de l'année 2007 et leurs conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme F... A... et au ministre de l'action et des comptes publics.

Copie sera adressée à la direction de contrôle fiscal sud-ouest.

Délibéré après l'audience du 6 juillet 2021 à laquelle siégeaient :

Mme Evelyne Balzamo, présidente,

M. Nicolas Normand, premier conseiller,

M. E... D..., premier conseiller,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 16 juillet 2021.

Le rapporteur,

Stéphane D... La présidente,

Evelyne BalzamoLa greffière,

Sylvie Hayet

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

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N° 21BX00552